ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
ЛИСТ
03.06.2004 N 4400/6/17-3116
Щодо оподаткування податком з доходів фізичних осіб процентів,
нарахованих на основну суму депозиту
ДПАУ розглянула листи щодо оподаткування податком з доходів фізичних осіб процентів, нарахованих на основну суму депозиту, на залишки коштів за депозитним договором, а також щодо оподаткування сум, які повертаються за ощадним сертифікатом на пред'явника, і повідомляє.
1. Щодо можливості повернення основної суми депозиту (вкладу) частинами
Згідно зі статтею 1058 Цивільного кодексу України ( 435-15 ) (далі - ЦКУ) за договором банківського вкладу (депозиту) одна сторона (банк), що прийняла від другої сторони (вкладника) або для неї грошову суму (вклад), що надійшла, зобов'язується виплачувати вкладникові таку суму та проценти на неї або дохід в іншій формі на умовах та в порядку, встановлених договором. У разі недодержання письмової форми договору банківського вкладу цей договір є нікчемним (ст. 1059 ЦКУ).
Підпунктом 4.3.23 пункту 4.3 статті 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) (далі - Закон) встановлено, що до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, основна сума депозиту (вкладу), внесеного платником податку до банку чи небанківської фінансової установи, яка повертається такому платнику податку, основна сума кредиту, що отримується платником податку, а також...
Необхідно мати на увазі, що згідно з чинним законодавством повернення основної суми депозиту (вкладу) фізичній особі - платнику податку (вкладнику) може здійснюватися банком чи небанківською фінансовою установою: (і) одноразово і повністю всієї суми вкладу або (іі) періодично за певними частинами, обумовленими угодою сторін (договором банківського вкладу).
Так, відповідно до статті 1060 ЦКУ ( 435-15 ) договір банківського вкладу укладається на умовах видачі вкладу на першу вимогу (вклад на вимогу) або на умовах повернення вкладу зі спливом встановленого договором строку (строковий вклад). Договором може бути передбачено внесення грошової суми на інших умовах її повернення. За договором банківського вкладу незалежно від його виду банк зобов'язаний видати вклад або його частину на першу вимогу вкладника, крім вкладів, зроблених юридичними особами на інших умовах повернення, які встановлені договором. Умова договору про відмову від права на одержання вкладу на першу вимогу є нікчемною.
У зв'язку із зазначеним слід констатувати, що звільнення від оподаткування основної суми депозиту (вкладу) не залежить від умов повернення цієї суми вкладнику -повністю за один раз чи періодично певними частинами. Тобто дія підпункту 4.3.23 пункту 4.3 статті 4 Закону ( 889-15 ) рівною мірою поширюється і на факт повернення будь-якої частини основної суми депозиту (вкладу). інакше кажучи, банк повертає платнику податку будь-яку частину його основного депозиту (вкладу) без оподаткування, якщо сукупність цих частин не перевищує розмір основної суми депозиту (вкладу). При цьому збільшення основної суми депозиту (вкладу) за рахунок невитребуваної суми нарахованих процентів відповідно до статті 1061 ЦКУ ( 435-15 ) має здійснюватися після оподаткування цих процентів. Тобто якщо проценти переходять у категорію основної суми депозиту (вкладу), то вони не повинні бути обтяжені невиконаними податковими зобов'язаннями.
Норма підпункту 4.3.23 поширюється також і на виплати основної суми депозитного вкладу, внесеного на користь третьої особи відповідно до умов договору банківського вкладу (ст. 1062-1065 ЦКУ ( 435-15 ). Під час укладання такої угоди між суб'єктами правовідносин передача прав власності відбувається від особи, яка зробила вклад, до особи, на користь якої зроблено вклад. При цьому банки та небанківські фінансові установи у зазначених цивільно-правових відносинах між фізичними особами та під час укладання договорів банківського вкладу не наділені Законом ( 889-15 ) статусом податкового агента. Тобто із коштів (доходу), що вносяться на користь третьої особи (фізичної особи), однією зі сторін угоди має бути забезпечена сплата податку з урахуванням сутності доходу, що виникає у фізичної особи, на користь якої зроблено вклад (як з доходів у вигляді подарунків чи додаткових благ або інших доходів, обумовлених Законом).
Крім зазначеного повідомляємо, що виплати банком чи небанківською фінансовою установою основної суми депозитного вкладу як при закінченні депозитного договору, так і за інших умов договору, а також при погашенні ощадного сертифіката (як іменного, так і на пред'явника) така сума вкладу не належить до оподатковуваного доходу вкладника - фізичної особи, в тому числі й у випадку, якщо фізична особа придбала ощадний сертифікат на пред'явника на вторинному ринку. Відповідно до підпункту 9.6.10 пункту 9.6 Закону ( 889-15 ) норми цього пункту (а саме пункту 9.6 Закону, в якому йдеться про умови оподаткування інвестиційного прибутку, отримуваного платником податку) не поширюються на придбання або продаж (погашення) платником податку цінних паперів у вигляді ощадних (депозитних) сертифікатів.
2. Щодо можливості поширення ставки податку 5 відсотків до процентів, що нараховуються на залишки коштів за депозитним вкладом
Відповідно до пункту 7.2 статті 7 Закону ( 889-15 ) доходи, нараховані фізичній особі податковим агентом як процент на депозит (вклад) у банк чи небанківську фінансову установу відповідно до закону (крім страховиків), оподатковуються податком з доходів фізичних осіб за ставкою 5 відсотків від об'єкта оподаткування.
Визначення терміна "проценти" (для цілей справляння податків) наведено у пункті 1.10 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), - це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів, зокрема, включається платіж за використання коштів, залучених у депозит.
У разі коли залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань або ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, сума процентів визначається шляхом нарахування відсотків на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення та ціною погашення такого цінного паперу (сума дисконту).
Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно від того, чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є процентами.
Слід також зазначити, що згідно зі статтею 1061 ЦКУ ( 435-15 ) банк виплачує вкладникові проценти на суму вкладу в розмірі, встановленому договором банківського вкладу. Якщо договором не встановлений розмір процентів, банк зобов'язаний виплачувати проценти у розмірі облікової ставки Національного банку України. Встановлений договором розмір процентів на строковий вклад або на вклад, внесений на умовах його повернення у разі настання визначених договором обставин, не може бути односторонню зменшений банком, якщо інше не встановлено законом. Проценти на банківський вклад виплачуються вкладникові на його вимогу зі спливом кожного кварталу окремо від суми вкладу, а невитребувані у цей строк проценти збільшують суму вкладу, на яку нараховуються проценти, якщо інше не встановлено договором банківського вкладу. У разі повернення вкладу виплачуються усі нараховані до цього моменту проценти.
Таким чином, приймаючи до уваги, що згідно з чинним законодавством основна сума депозиту може повертатися вкладнику (платнику податку) як повністю, так і певними частинами, умови нарахування податковим агентом процентів рівною мірою поширюються як на "основну суму" депозиту (вкладу), так і на "залишок коштів" за таким депозитом (вкладом). Унаслідок цього умови оподаткування та ставка податку в розмірі 5 відсотків відповідно до пункту 7.2 статті 7 Закону ( 889-15 ) мають застосовуватися рівною мірою і до процентів, нарахованих на залишок коштів за депозитним вкладом.
При цьому з метою дотримання вимог Закону ( 889-15 ) (зокрема, пп.4.2.12 п.4.2 ст. 4, п.7.2 ст. 7, п.9.2 ст. 9, п.22.2 ст. 22) та статті 1061 ЦКУ ( 435-15 ) невитребувані у строк за договором банківського вкладу проценти можуть бути спрямовані податковим агентом на збільшення суми вкладу (основної суми депозиту, на яку нараховуються проценти) в частині, що залишається після вирахування суми податку, нарахованого на ці проценти.
Згідно з підпунктом 9.2.1 пункту 9.2 статті 9 Закону ( 889-15 ) податковим агентом платника податку при нарахуванні (сплаті) на його користь процентів на банківський депозит (вклад), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат є особа, яка здійснює таке нарахування (сплату). При цьому відповідно до підпункту 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 Закону інформація щодо окремого вкладу (депозиту) фізичної особи, суми нарахованих на цей вклад процентів, а також відомостей щодо такої фізичної особи - вкладника не надається.
3. Щодо податкового періоду, з якого починається оподаткування процентів
На підставі підпункту 22.1.4 статті 22 Закону ( 889-15 ) підпункти 9.2.1-9.2.2 пункту 9.2 статті 9 Закону у частині оподаткування процентів набирають чинності з 1 січня 2005 року, тобто проценти на депозит (вклад) у банк чи небанківську фінансову установу оподатковуватимуться за ставкою 5 відсотків з 1 січня 2005 року. У зв'язку з цим підпункт 4.2.12 пункту 4.2 статті 4 Закону в частині оподаткування процентів матиме практичне застосування також з 1 січня 2005 року, про що було зазначено у листах ДПА України від 15.01.2004 р. N 254/5/17-3116 - на адресу НБУ та від 14.01.2004 р. N 192/6/17-3216 - на адресу Асоціації українських банків.
4. Щодо порядку оподаткування процентів, що нараховуються фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності як плата за користування грошовими коштами (залишками коштів), що знаходяться на їх рахунках
За договором банківського рахунку банк зобов'язується приймати і зараховувати на рахунок, відкритий клієнтові (володільцеві рахунку), грошові кошти, що йому надходять, виконувати розпорядження клієнта про перерахування і видачу відповідних сум з рахунку та проведення інших операцій за рахунком (ст. 1066 ЦКУ ( 435-15 ).
Відповідно до статті 1070 ЦКУ ( 435-15 ) за користування грошовими коштами, що знаходяться на рахунку клієнта, банк сплачує проценти, сума яких зараховується на рахунок, якщо інше не встановлено договором банківського рахунку або законом. Сума процентів зараховується на рахунок клієнта у строки, встановлені договором, а якщо такі строки не встановлені договором, - зі спливом кожного кварталу. Проценти сплачуються банком у розмірі, встановленому договором, а якщо відповідні умови не встановлені договором - у розмірі, що звичайно сплачується банком за вкладом на вимогу.
Виходячи із сутності терміна "проценти", наведеного для цілей справляння податків у пункті 1.10 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (зокрема - це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна), плата за користування залишками коштів на поточних рахунках фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності підпадає під визначення цього терміна.
Проте до зазначеного доходу (платежу) не можна застосувати ставку податку 5 відсотків відповідно до пункту 7.2 статті 7 Закону ( 889-15 ), оскільки цей дохід (платіж) не відноситься до категорії "процентів", що нараховується податковим агентом на користь платника податку як процент на депозит (вклад) у банк чи небанківську фінансову установу відповідно до закону (крім страховиків), а також не відноситься і до процентного або дисконтного доходу за ощадним (депозитним) сертифікатом.
Таким чином, на проценти, що нараховуються відповідно до статті 1070 ЦКУ ( 435-15 ) фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності як плата за користування грошовими коштами (залишками коштів), що знаходяться на їх поточних рахунках, поширюються норми підпункту 9.2.3 пункту 9.2 Закону ( 889-15 ). Відповідно до зазначеного підпункту Закону (пп.9.2.3, який діє з 1 січня 2004 року) оподаткування процентів (у тому числі дисконтних доходів), сплачених (нарахованих) з інших підстав, ніж зазначені у підпункті 9.2.1 цього пункту, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Законом для доходів, що кінцево оподатковуються при їх виплаті за ставкою, визначеною у пункті 7.1 статті 7 цього Закону.
Разом з цим слід враховувати, що відповідно до пункту 22.10 статті 22 Закону ( 889-15 ) умови оподаткування доходів підприємців до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності регулюватимуться IV розділом Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян", а також Указом Президента від 3 липня 1998 року N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" у редакції Указу Президента України від 28 червня 1999 року N 746 .
З метою дотримання норм зазначеного законодавства та приймаючи до уваги, що відповідно до статті 1070 ЦКУ ( 435-15 ) дохід у вигляді плати за користування грошовими коштами (залишками коштів), що знаходяться на поточному рахунку чи картковому рахунку фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, виникає на підставі укладення договору банківського рахунку між підприємцем і банком (ст. 1066 ЦКУ), для цілей оподаткування податком зазначений дохід (проценти) слід вважати доходом, що отриманий у межах підприємницької діяльності і підпадає під вимоги підпункту 9.12.1 Закону ( 889-15 ). При цьому зазначений дохід включається суб'єктом підприємницької діяльності - платником єдиного податку до складу виручки (доходу), отриманого у звітному періоді (кварталі), та відображається у звіті, який подається до податкового органу за підсумками кварталу.
Заступник Голови С.Лекарь