Приобретение автомобиля
в налоговом и бухгалтерском учете

Воплощая в жизнь пословицу "Лучше плохо ехать, чем хорошо идти", предприятия вовсю стараются заполучить легковые автомобили для обеспечения хозяйственных нужд. А какое производственное или торговое предприятие можно представить без грузовика или грузопассажирского авто? И вот сегодня мы решили поговорить о том, что близко каждому бухгалтеру, но практически невидимо для принимающих решение пополнить автопарк. Как вы догадались, речь пойдет о налоговом и бухгалтерском учете покупки автомобиля.

В этой консультации мы рассмотрим следующие источники поступления автомобиля: приобретение за деньги; товарный кредит; взнос в уставный фонд; бесплатное получение; бартер.

Покупка автомобиля за деньги у юрлица-резидента

Это пожалуй, самый удобный и распространенный способ стать автовладельцем. С этого и начнем.

Итак, автотранспорт, который предприятие планирует использовать в собственной хозяйственной деятельности, по пп.8.2.1 и пп.8.2.2 Закона о прибыли относят к составу основных фондов (далее - ОФ) группы 2. Другими словами, расходы на приобретение автомобиля не включают в валовые, а амортизируют. Причем учета балансовой стоимости отдельных объектов ОФ группы 2 с целью налогообложения не ведут. То есть после того, как вы обзавелись автомобилем, сумма, уплаченная за него (без НДС, если вы его плательщик и авто будет участвовать в облагаемых НДС операциях), увеличивает общую балансовую стоимость ОФ группы 2. Кроме того, исходя из пп.8.4.1 Закона о прибыли, балансовую стоимость группы 2 дополнительно увеличивают на транспортные и страховые платежи, а также на прочие расходы, понесенные в связи с таким приобретением.

Ниже приведем примерный перечень расходов, связанных с приобретением авто:

- стоимость покупки;

- расходы на транспортировку к месту эксплуатации различными видами транспорта (автомобильным, железнодорожным, морским, авиа-);

- страховка рисков доставки автомобиля*;

- расходы на регистрацию в ГАИ или в другом органе, осуществляющем регистрацию транспорта согласно ст.34 Закона о дорожном движении (плата за оформление и бланки регистрационных документов, экспертную оценку стоимости авто, номерные знаки и т.п.);

- пенсионный и акцизный сборы (по мнению налоговиков);

- прочие расходы (например оплата услуг посредников, через которых проводилась операция купли-продажи).

Теперь поговорим о начале начисления амортизации на вновь приобретенный автомобиль, а точнее, попытаемся узнать, когда вышеперечисленные расходы увеличивают балансовую стоимость ОФ группы 2.

Если получение, оприходование автомобиля и оплата состоялись в одном квартале, все просто. Когда же эти события пришлись на разные налоговые периоды, решения проблемы могут быть самые разные. Коротко поясним, в чем суть.

На первый взгляд, помочь должно пояснение к формуле расчета балансовой стоимости групп ОФ (отдельного объекта группы 1) с целью начисления амортизации, а именно - ее показатель П (а-1) (пп.8.3.2 Закона о прибыли). Но как бы не так! Недосказанность в правилах увеличения балансовой стоимости групп ОФ и внутреннее противоречие некоторых норм ст.8 Закона о прибыли не позволили специалистам сформировать единое мнение. Приведем возможные подходы к моменту увеличения балансовой стоимости и обоснуем свою точку зрения.

Подход налоговый.

Для ОФ групп 2, 3 и 4 амортизацию начисляют, начиная с квартала, следующего за кварталом их оприходования, независимо от состояния расчетов за такие ОФ(см. письмо ГНАУ от 21.04.03 г № 3859/6/15-1116. Позиция, если честно, довольно привлекательная. Основные аргументы налоговиков:

- правило первого события (п. 11.2 Закона о прибыли) применимо только к валовым расходам и не имеет отношения к дате увеличения балансовой стоимости ОФ (мы с этим солидарны);

- пп.8.3.5 гласит, что "учет балансовой стоимости основных фондов, которые подпадают под определение групп 2,3 и 4, ведется <...> независимо от времени ввода в эксплуатацию таких основных фондов".

Подход смелый.

Балансовую стоимость ОФ увеличивают на дату первого события: оплаты или получения (оприходования) автомобиля. Как видите, предложенный вариант допускает амортизацию авансов. Нам он несимпатичен, хотя имеет свои плюсы. Во-первых, уже упомянутая формула (см. пп.8.3.2 Закона о прибыли) предписывает увеличивать балансовую стоимость ОФ на “сумму расходов, понесенных на приобретение основных фондов <...> в течение квартала, предшествовавшего расчетному ". В выделенном слове легко увидеть именно оплату ОФ. Во-вторых, то, что авансы, в принципе, можно амортизировать, доказывают пп.7.10.11 и пп.8.1.2 Закона о прибыли.

Подход классический.

Балансовую стоимость ОФ группы 2 увеличивают не в момент понесения расходов (начисления/оплаты) на покупку автомобиля, а при вводе его в эксплуатацию**. Причем независимо от того, оплачен он или нет. Мы отдаем предпочтение этому варианту потому, что только после ввода в эксплуатацию объект начинает участвовать в хозяйственной деятельности, а значит, входит в категорию ОФ. К тому же стопроцентно утверждать, что "сумма расходов, понесенных на приобретение..." из пп.8.3.2 Закона о прибыли и оплата полностью идентичны, оснований нет. Формально, получая автомобиль, вы уже признали свою задолженность, а стало быть, и будущие расходы на приобретение. Таким образом, условимся, что в дальнейшем мы будем исходить именно из этого.

Налог на добавленную стоимость

Покупая автомобиль у плательщика НДС для использования в хоздеятельности, предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС. И увеличивают его как суммы НДС в стоимости авто, так и налог, связанный с прочими расходами на приобретение автомобиля (скажем, транспортировкой и т.п.), увеличивающими балансовую стоимость ОФ группы 2. Такие выводы вытекают из пп .7.4.1 Закона о НДС. Налоговый кредит возникает по правилу первого события (дата списания денег со счета в оплату авто или получения налоговой накладной, которая подтверждает факт его покупки) независимо от сроков ввода транспортного средства в эксплуатацию (абз.2 пп.7.4.1 и пп.7.5.1 Закона о НДС).

Бесспорно, о налоговом кредите можно забыть, если вы:

- неплательщик НДС;

- обзавелись машиной для непроизводственного использования;

- купили авто для осуществления операций, освобожденных от обложения НДС;

- приобрели транспорт для операций, не являющихся объектом обложения НДС.

В двух последних случаях НДС, уплаченный в стоимости автомобиля, приобретенного для хоздеятельности предприятия, включают в балансовую стоимость ОФ группы 2 (пп.7.4.2 Закона о НДС).

Транспортный налог

Перед тем как зарегистрировать автомобиль, покупатель должен уплатить налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов (далее - транспортный налог). Естественно, только тогда, когда авто является объектом налогообложения согласно ст.2 Закона о транспортном налоге. Транспортный налог за купленные в течение года юридическими лицами транспортные средства уплачивают "перед их регистрацией по ненаступившим срокам уплаты (кварталам), начиная с квартала, в котором проведена регистрация транспортного средства" (ст.5 Закона о транспортном налоге). А расчет транспортного налога за вновь приобретенный автомобиль подают в соответствующий налоговый орган в 10-дневный срок после регистрации транспортного средства.

В налоговом учете транспортный налог включают в валовые расходы отчетного периода на основании пп.5.2.5 Закона о прибыли. Показывают его в строке 04.6 декларации по налогу на прибыль предприятий, а по итогам года - в строке 4.6.7 приложения Р2 с переносом итога приложения в строку 04.6.

Сбор в Пенсионный фонд при покупке легкового автомобиля

Юридические лица всех форм собственности, а также физические лица, приобретающие право собственности на легковые автомобили путем покупки, мены, дарения, наследования, на других законных основаниях (кроме обеспечения автомобилями инвалидов согласно законодательству и наследования по закону), обязаны уплачивать сбор в Пенсионный фонд. При этом легковым автомобилем нужно считать пассажирское автомобильное транспортное средство с числом мест для сидения не больше девяти, включая место водителя (ст.1 Закона об автотранспорте).

Размер сбора - 3% от стоимости машины (п.7 ст.1, п.6 ст.2, п.8 ст.4 3акона о пенсионном сборе и п.12 Порядка № 1740). Его вносят до регистрации автомобиля в ГАИ (п.14 Порядка № 1740), иначе транспорт не возьмут на учет. Стоимость автомобиля для расчета пенсионного сбора определяют с помощью договоров купли-продажи, справок-счетов торговых организаций, справок таможенной службы, актов экспертной оценки стоимости автомобиля, других документов, подтверждающих его стоимость (п. 13 Порядка № 1740).

Перейдем к самому наболевшему - налоговому учету пенсионного сбора. Мы настаиваем, что его сумма не увеличивает балансовой стоимости ОФ группы 2, а прямиком идет в валовые расходы на основании специального пп.5.2.5 Закона о прибыли. Пенсионный сбор отражают в строке 04.6 декларации по налогу на прибыль, а по итогам года - еще и в строке 4.6.18 приложения Р2 с переносом итога приложения в строку 04.6. Кстати, за валоворасходность пенсионного сбора высказывался и Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (см. его письмо от 15.12.2000 г. № 06-10/711).

Но ГНАУ думает по-другому (например, см. письмо от 21.01.99г. № 465/5/15-1116 и публикацию в "Вестнике налоговой службы" № 9 за 2004 год, стр.26): расходы на уплату 3-процентного пенсионного сбора надо амортизировать в составе балансовой стоимости ОФ группы 2. Так что бухгалтеры могут выбрать, какую сторону принять в данной ситуации. Мы же будем исходить из валоворасходности пенсионного сбора.

Бухгалтерский учет покупки авто за деньги

Бухучет операций с основными средствами регулирует П(С)БУ 7 "Основные средства". Приобретенный автомобиль зачисляют на баланс по первоначальной стоимости. В нее в соответствии с п.8 П(С)БУ 7 входят следующие расходы:

- сумма, уплаченная продавцу (без косвенных налогов, которые компенсируются покупателю);

- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением права собственности на автомобиль. В частности, плата за регистрацию в ГАИ, экспертную оценку, стоимость регистрационных документов, номерные знаки и т.п. Сюда же, по нашему мнению, можно отнести 3-процентный сбор в Пенсионный фонд при покупке автомобиля;

- сумма ввозной пошлины (для импортных авто);

- суммы косвенных налогов, связанных с приобретением автомобиля, которые не компенсируются предприятию (имеется в виду акцизный сбор и НДС, уплаченный при покупке автомобиля, если покупатель - неплательщик НДС);

- расходы на страхование рисков доставки автомобиля;

- расходы на транспортировку;

- прочее расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. В бухгалтерском учете амортизируют стоимость каждого отдельного автомобиля. Начисляют амортизацию ежемесячно начиная с месяца, следующего затем, в котором автомобиль стал пригодным для полезного использования. На сумму начисленной амортизации предприятие увеличивает расходы отчетного периода и износ основных средств (п.30 (С)БУ 7). Метод амортизации (в П(С)БУ 7 их шесть) предприятие избирает самостоятельно. А теперь пример.

Предприятие - плательщик НДС купило для руководителя по предоплате легковой автомобиль ВАЗ-21099 за 30 тыс. грн. (в т.ч. НДС - 5 тыс.грн.). Доставку произвела специализированная автотранспортная фирма, что обошлось в 360 грн. (в т.ч. НДС - 60 грн.). Стоимость страхования рисков доставки - 100 грн. За регистрацию автомобиля в ГАИ уплатили 420 грн. Пенсионный сбор составил 900 грн., транспортный налог - 50 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет приведем в таблице 1.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет приобретения легкового автомобиля

Приобретение автомобиля за инвалюту у нерезидента

Покупка автомобиля как основного фонда за границей встречается довольно редко. Поэтому остановимся на основных нюансах. Сначала о налоговом учете.

Если первое событие - оплата автомобиля, проблем практически нет. Чтобы отразить стоимость автомобиля в налоговом учете, следует знать балансовую стоимость инвалюты, потраченной на его покупку. Именно она, по нашему мнению, и будет расходами на приобретение объекта ОФ, увеличивающими балансовую стоимость ОФ группы 2 согласно пп.8.3.2 и 8.4.1 Закона о прибыли. И хотя такой вывод построен по аналогии с покупкой товаров, мы уверены, что он приемлем и для ОФ, кстати, являющихся в контексте Закона о прибыли полноценными товарами (см. его п. 1.6).

В соответствии с пп.7.3.6 Закона о прибыли балансовую стоимость инвалюты из разных источников учитывают по ее средневзвешенной стоимости. Чтобы рассчитать расходы, увеличивающие балансовую стоимость ОФ группы 2, сумму инвалюты, потраченной на покупку автомобиля, умножают на средневзвешенный курс валюты того периода, в котором продавцу перечислены денежные средства.

Дабы не искажать балансовую стоимость ОФ группы 2, мы рекомендуем аналогично определять расходы, увеличивающие балансовую стоимость ОФ группы 2, даже если оприходование (ввод в эксплуатацию) автомобиля произошло в более позднем налоговом периоде, чем его оплата. Потому как балансовая стоимость инвалюты формируется именно в периоде перечисления средств.

А вот как рассчитать расходы на приобретение при импорте автомобиля, когда первое событие- получение транспортного средства, Закон о прибыли умалчивает. Безопаснее всего, конечно же, выждать и увеличить балансовую стоимость ОФ группы 2 лишь по факту перечисления инвалюты за автомобиль.

Впрочем, для более смелых налогоплательщиков есть и другие варианты.

Первый.

После ввода в эксплуатацию автомобиля

увеличить балансовую стоимость ОФ группы 2 на кредиторскую задолженность, пересчитанную в гривни по курсу НБУ на дату поступления (ввода в эксплуатацию) авто. Если такая задолженность окажется непогашенной на конец отчетного периода, никаких перерасчетов в налоговом учете не проводят. Позднее, оплатив ее, целесообразно откорректировать балансовую стоимость ОФ в нужную сторону. Если расходы, увеличившие балансовую стоимость ОФ группы 2 при вводе авто в эксплуатацию, меньше балансовой стоимости перечисленной инвалюты, на разницу получаем прирост балансовой стоимости ОФ, если наоборот- балансовую стоимость ОФ уменьшают***. В пользу данной позиции косвенно свидетельствует все тот же пп.7.3.2 Закона о прибыли, предписывающий признавать не только понесенные, но и начисленные расходы в инвалюте. Однако предупреждаем: подобные корректировки Законом о прибыли не предусмотрены.

Второй.

После ввода в эксплуатацию автомобиля увеличить балансовую стоимость ОФ группы 2 на кредиторскую задолженность, пересчитанную в гривни по курсу НБУ на дату такого ввода. Больше балансовой стоимости ОФ не изменять, даже при перечислении валюты за рубеж****. Этот путь подсказывает нам письмо налоговиков от 31.01.04 г. № 1557/7/15-1117. В нем контролеры одобрили такой способ учета при импорте товаров. Впрочем, не известно, насколько долго продержится такой подход.

Ну а теперь о бухучете. В нем первоначальная стоимость автомобиля формируется следующим образом. При предоплате инвалюту пересчитывают в гривни по курсу НБУ на день возникновения дебиторской задолженности (уплаты аванса). Так обязывает поступать п.6 П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов".

Если же оприходование автомобиля - первое событие, стоимость авто в инвалюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату проведения операции (получения транспортного средства). При этом возникает монетарная статья, которую необходимо перерассчитывать на дату баланса и на дату погашения (п.8 П(С)БУ 21). В общем сопоставляют курс НБУ на момент возникновения кредиторской задолженности и на дату баланса (или ее погашения). В зависимости от результата перерасчета образовавшиеся курсовые разницы увеличивают прочие операционные расходы или доходы (п.8 П(С)БУ 21).

Приобретение у физического лица

При покупке автомобиля у обычных граждан (непредпринимателей) перед предприятием возникает вопрос: удерживать ли налог с доходов физических лиц (далее - налог с доходов)? Для ответа обратимся к Закону о доходах. Из него вытекает, что предприятие по умолчанию выступает налоговым агентом плательщика налога с доходов (непредгринимателя) при начислении (выплате) ему дохода от продажи автомобиля. А значит, обязано удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов в размере 13% от суммы, подлежащей уплате.

Однако есть исключение, позволяющее не делать этого. Пункт 12.2 Закона о доходах гласит: при продаже легкового автомобиля продавец освобождается от уплаты налога с доходов при условии уплаты (перечисления) им суммы государственной пошлины в бюджет до или во время продажи. Государственную пошлину взимают исключительно государственные нотариусы (см. ст. 19 и ст.31 Закона о нотариате). Ее ставка установлена в Декрете о госпошлине в процентах от цены договора, но не ниже действительной стоимости автомобиля. Следовательно, покупая легковой автомобиль у физического лица, вы имеете право не удерживать налога с доходов, если физическое лицо уплатило госпошлину.

Товарный кредит

Продаже товара в кредит как разновидности договора купли-продажи посвящена ст.694 ГКУ. Налоговое определение товарного кредита приведено в пп.1.11.2 Закона о прибыли: "товары, которые передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на условиях соглашения, предусматривающего отсрочку конечного расчета на определенный срок и под процент.

Товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары (результаты работ, услуг) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком), независимо от времени погашения задолженности".

Обратите внимание на выделенные слова. Они свидетельствуют, что по Закону о прибыли товарным кредитом можно считать только те договоры продажи в кредит (т.е. с отсрочкой или рассрочкой платежа), в которых:

- установлено, что право собственности переходит от продавца к покупателю при подписании договора или передаче автомобиля, либо вообще отсутствует упоминание о переходе права собственности. В последнем случае работает общее правило ст.334 ГКУ - право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установленр договором или законом;

- закреплена отсрочка платежа под процент. Необходимость контроля за данным условием объясняется тем, что в ГКУ не сказано о безусловной обязанности покупателя уплачивать в пользу продавца проценты со стоимости товара, проданного в кредит. В соответствии с ч.5 ст.694 ГКУ такую обязанность можно предусмотреть в договоре купли-продажи.

Определившись, что такое товарный кредит с точки зрения Закона о прибыли, поговорим о налоговом учете.

С формированием и моментом увеличения балансовой стоимости ОФ группы 2 при приобретении автомобиля на условиях товарного кредита все проще простого. Тут полная аналогия с учетом покупки авто за денежные средства, рассмотренной выше. Осталось определиться с судьбой процентов.

В налоговом учете расходы на уплату процентов по товарному кредиту включают в валовые расходы на основании пп.5.5.1 Закона о прибыли: "К составу валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика". С этим согласны и налоговики (см. письмо ГНАУ от 21.10.02 г. № 8208/5/15-2116). Все логично, ведь проценты по кредиту уплачивают не в связи с покупкой авто, а за получение кредита.

Помните и об ограничении валовых расходов, установленном для процентов пп.пп.5.5.2-5.5.5 Закона о прибыли.

Расходы по процентам показывают в строке 04.12 декларации по налогу на прибыль предприятия.

Налоговый кредит по процентам покупатель отражает по правилу первого события: начислению или уплате (пп.7.4.1 и пп.7.5.13акона о НДС). Естественно, его должна подтверждать правильно оформленная налоговая накладная.

В бухгалтерском учете проценты по товарному кредиту не увеличивают первоначальной стоимости автомобиля (п.8 П(С)БУ 7). Их включают в расходы по начислению. На наш взгляд, расходы на проценты по товарному кредиту нельзя отнести к финансовым, поэтому учитывать их нужно на субсчете 949 "Прочие расходы операционной деятельности". Расчеты по начисленным процентам ведут на субсчете 684 "Расчеты по начисленным процентам".

Поступление автомобиля как взнос в уставный фонд

Очень часто учредители вносят автомобиль в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права. Такую операцию называют прямой инвестицией (пп.1.28.2 Закона о прибыли).

В налоговом учете стоимость автомобиля не увеличивает валового дохода эмитента корпоративных прав по пп.4.2.5 Закона о прибыли. Вместе сэтим пп.8.4.11 Закона о прибыли устанавливает, что операции по получению ОФ в качестве взноса в уставный фонд приравнивают к их покупке с дальнейшим отнесением ОФ в соответствующую группу.

Другими словами, получив автомобиль как взнос в уставный фонд для использования в хозяйственной деятельности, вы имеете право по пп.8.4.1 3акона о прибыли увеличить балансовую стоимость ОФ группы 2 и с квартала, следующего за кварталом ввода в эксплуатацию, начислять амортизацию. Мы считаем, что прирост балансовой стоимости ОФ группы 2 будет равен согласованной учредителями стоимости переданных инвестору в обмен на автомобиль корпоративных прав, увеличенной на транспортные, страховые платежи и прочие расходы, связанные с приобретением прав собственности на транспортное средство.

Налогового кредита по НДС при получении авто нет, поскольку передача ОФ как взнос в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на корпоративные права не является объектом обложения НДС (пп.3.2.8 Закона о НДС).

В бухучете уставнофондовский автомобиль отражают на балансе по первоначальной стоимости. Как сказано в п.10 П(С)БУ 7, таковой признают его справедливую стоимость, согласованную учредителями, с учетом других расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств (см. п.8 П(С)БУ7). Все остальные бухгалтерские процедуры (ввод в эксплуатацию, амортизация, документальное оформление) осуществляются в обычном порядке.

Пример.

ООО "Ромашка " получило как взнос в уставный фонд от ООО "Тюльпан" грузовой автомобиль ЗИЛ-120Н. В учредительном договоре его оценили в 50 тыс.грн. За регистрацию автомобиля в ГАИ уплачено 480 грн., транспортный налог - 200 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет приведен в таблице 2.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет
поступления грузового автомобиля
как взноса в уставный фонд

Налоговый учет взноса автомобиля в уставный фонд от нерезидента (иностранного инвестора) практически не отличается от вышеописанного. Однако есть некоторые особенности, их следует запомнить.

Иностранные инвестиции, включая взносы в уставный фонд предприятий, оценивают в иностранной конвертируемой валюте и в валюте Украины по договоренности сторон (т.е. самостоятельно) исходя из цен международных рынков или рынка Украины (ст.5 Закона об иностранном инвестировании). Формируя уставный фонд, размер инвестиции (в инвалюте и в гривнях) фиксируют в учредительном договоре. При этом инвестиционные суммы в инвалюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ на момент подписания учредительных документов.

Кроме того, по ст. 18 Закона об иностранном инвестировании имущество, которое ввозят в Украину как взнос иностранного инвестора в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями*****, не облагают ввозной пошлиной. В постановлении № 937 определен порядок выдачи, учета и погашения векселей, выданных таможне в отсрочку платежа, а также уплаты ввозной пошлины при отчуждении имущества, ввезенного как взнос в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями. С его требованиями советуем внимательно ознакомиться еще до ввоза автомобиля в Украину. Важно знать, что не уплачивают ввозной пошлины, только если в период, на который предоставлена отсрочка платежа (выдан вексель), имущество (допустим, автомобиль) зачислено на баланс получателя инвестиции и налоговая инспекция по местонахождению предприятия отметила это на экземпляре векселя.

Также помните, что незарегистрированные иностранные инвестиции не дают права на получение льгот и гарантий, установленных Законом об иностранном инвестировании. Порядок их государственной регистрации рассмотрен в постановлении № 928.

Пример.

ООО "Запад" получает от иностранного инвестора ОАО "City inc. "в качестве взноса в уставный фонд грузовой автомобиль "Mersedes-Benz- 1635S". Доля иностранного инвестора в уставном фонде ООО "Запад"- 12%. В учредительном договоре грузовик оценили в 40 тыс. евро. Курс НБУ на дату подписания учредительных документов - 6,45 грн./1 евро. Ввозит атомобиль ООО "Запад". Таможенный сбор - 210 грн., ввозная пошлина - 2 тыс.евро (или 12,8 тыс.грн.), акциз - 30 тыс.грн. Регистрация автомобиля в ГАИ - 650 грн., транспортный налог - 380 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет приведен в таблице 3.

Таблица 3

Бухгалтерский и налоговый учет
поступления грузового автомобиля
как взноса в уставный фонд от нерезидента

Бесплатное получение

Случается, что предприятию автомобиль достался бесплатно. Но все мы знаем, что бесплатный сыр - только в мышеловке. С дармовыми ОФ у бухгалтера хлопот еще больше. Да и предприятию такие подарки не особо выгодны. А почему? Сейчас в этом разберемся.

Для начала выясним, что считать бесплатно полученным автомобилем? В п. 1.23 Закона о прибыли сказано, что бесплатно предоставленные товары - это "товары, которые предоставляются налогоплательщиком согласно договорам дарения, другим договорам, не предусматривающим денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, либо без заключения таких соглашений".

Это касается и ОФ. Ведь, как мы уже неоднократно говорили, товары в контексте Закона о прибыли включают в себя все материальные активы, в т.ч. ОФ.

Руководствуясь пп.4.1.6 Закона о прибыли, стоимость бесплатно доставшегося автомобиля предприятие включает в валовой доход*****. По общепринятому мнению, его увеличивают на стоимость ОФ, обозначенную в первичных (передаточных) документах. НДС, указанный поставщиком (дарителем) в накладной на передачу авто, не попадает в налоговый кредит согласно пп.7.4.4 Закона о НДС: приобретая товары, стоимость которых не подлежит амортизации, налогового кредита не увеличивают. Большинство налогоплательщиков входной НДС, указанный в передаточных документах, тоже включают в валовой доход. Они руководствуются тем, что по Закону о прибыли валовой доход увеличивают на стоимость бесплатных товаров. А последняя содержит и НДС (если, конечно, даритель- плательщик этого налога).

Если же стоимость авто документально не закреплена, рекомендуем оценить его самостоятельно, отразив все в документе произвольной формы (например, в акте). Также можно прибегнуть к услугам профессиональных оценщиков. И хотя в Законе о прибыли нет указаний увеличивать валовой доход исходя из обычной цены подарка, осторожные налогоплательщики максимально приближают оценку авто к рыночной (обычной) цене. Но, еще раз подчеркиваем, Закон о прибыли не обязывает включать в валовой доход именно обычную цену подаренного транспорта.

Как вы уже догадались, стоимость бесплатного автомобиля в налоговом учете не амортизируют. Предприятие ведь не потратилось на его покупку, значит, амортизировать нечего. Однако не стоит забывать о пп.8.4.1 Закона о прибыли, который предписывает пополнять балансовую стоимость ОФ транспортными и страховыми платежами, а также прочими расходами по приобретению ОФ. К тому же Закон о прибыли не разделяет ОФ по источникам поступления на платные и бесплатные*******. Другими словами, все расходы (без учета НДС), сопутствующие бесплатному получению автомобиля (на доставку, страхование рисков доставки, регистрацию в ГАИ, оплату услуг посредников и т.п.), увеличивают балансовую стоимость ОФ группы 2 в квартале ввода авто в эксплуатацию. НДС по расходам, попадающим в балансовую стоимость ОФ, включают в налоговый кредит. Неплательщики НДС на сумму этого налога, уплаченную в стоимости сопутствующих расходов, увеличивают балансовую стоимость ОФ группы 2. Естественно, транспорт должен быть предназначен для использования в хоздеятельности предприятия. Кстати, нужно помнить и о требованиях пп.7.4.2 и пп.7.4.3 Закона о НДС.

В бухучете первоначальная стоимость автомобиля будет равна его справедливой стоимости на дату получения, увеличенной на расходы, перечисленные в п.8 П(С)БУ 7 . Ясно, что бесплатный автомобиль не увеличивает бухдохода. Его признают постепенно в сумме начисленной бухгалтерской амортизации. Так предлагает поступать Инструкция № 291 (см. также письмо Минфина Украины от 07.04.04 г. № 31 -04200-05/1010/5700).

Перейдем к примеру.

Предприятие бесплатно получило основные фонды - автомобиль "Daewoo Lanos ТА486"стоимостью 30 тыс.грн., в т.ч. НДС - 5 тыс.грн. (справедливая стоимость и обычная стоимость - одинаковы). Услуги по доставке обошлись в 120 грн., в т.ч. НДС - 20 грн. За регистрацию автомобиля в ГАИ уплачено 400 грн. Пенсионный сбор - 900 грн., транспортный налог - 80 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет приведем в таблице 4.

Таблица 4

Бухгалтерский и налоговый учет
бесплатного получения легкового автомобиля

Бесплатное получение автомобиля из-за границы в налоговом учете отражают аналогично. Предприятие также будет нести сопутствующие расходы, которые, согласно пп.8.4.1 Закона о прибыли, увеличат балансовую стоимость ОФ группы 2. К ним относят все те же транспортные и страховые платежи, а также прочие расходы, связанные с приобретением.

НДС, уплаченный на таможне, ни к валовым расходам, ни к налоговому кредиту отнести не удастся (см. пп.7.4.1 Закона о НДС и пп.5.3.3 Закона о прибыли).

С валовым доходом ситуация та же. На наш взгляд, его правильнее всего исчислять, отталкиваясь от договорной стоимости передаваемого авто, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на дату его таможенного оформления (получения). Применять ли в данном случае обычные цены? Закон о прибыли этого не требует.

Покупка автомобиля по договору мены (бартера)

В этом завершающем разделе мы поговорим о приобретении автомобиля по бартеру (особенностей ВЭД-бартера касаться не будем) в обмен на ОФ и запасы.

Налог на прибыль

Подпункт 7.1.1 Закона о прибыли предписывает определять доходы и расходы от бартерных операций исходя из договорных цен, но не ниже обычных. Рассматривая обмен ОФ групп 1, 2, 3 и 4 на автомобиль, сперва нужно ответить на вопрос: применять ли к таким операциям обычные цены?

Мы склоняемся к тому, что у налогоплательщика есть все основания отказаться от обычных цен при бартере ОФ. Главный аргумент в нашу пользу - то, что при продаже ОФ доход либо вообще не возникает (как для групп 2, 3 и 4), либо его все же фиксируют, но не в чистом виде, а в размере превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью объекта ОФ группы 1. Еще аргумент - Закон о прибыли не предусматривает механизма применения обычных цен при бартере (продаже) ОФ. Стало быть, тем, кто "за" обычные цены, придется выдумывать его самостоятельно. И поскольку, вероятнее всего, налоговики будут тоже "за" обычные цены********, для вашего удобства мы приведем один из вариантов налогового учета с обычными ценами.

Предположим, что:

1. Передача ОФ и получение автомобиля состоялись в разных отчетных периодах.

Как же, передавая объект ОФ группы 1, применить обычные цены, совместив правила пп.8.4.3 с требованием пп.7.1.1 Закона о прибыли?

Можно поступить следующим образом:

- балансовую стоимость ОФ группы 1 уменьшить на балансовую стоимость передаваемого объекта*********;

- превышение договорной стоимости продажи передаваемого объекта (без НДС), но не ниже его обычной цены, над балансовой стоимостью такого объекта включить в валовой доход. Если же возникнет превышение балансовой стоимости объекта над выручкой от продажи (последнюю берем не ниже его обычной цены), увеличиваем валовые расходы.

Выводя из эксплуатации объект ОФ групп 2, 3,4 в связи с обменом на транспортное средство, балансовую стоимость соответствующей группы ОФ уменьшаем на договорную сумму продажи (без НДС), но не ниже обычной цены передаваемого объекта. И пусть вас не смущает, что пп.8.4.4 Закона о прибыли обязывает при бартерной продаже ОФ групп 2,3,4 вычитать из балансовой стоимости соответствующей группы стоимость "продукции, работ, услуг, полученных налогоплательщиком в рамках бартерных (товарообменных) операций". Под стоимостью полученных активов при таком подходе нужно понимать как раз договорную стоимость продажи, которая, в свою очередь, должна быть не ниже обычной стоимости передаваемого (продаваемого) объекта ОФ. Понятно, что валовые доходы или расходы при продаже ОФ групп 2,3,4 возникают только в случаях, предусмотренных пп.8.4.4 и пп.8.4.7 Закона о прибыли. Важная деталь: зачастую налоговикам трудно доказать, что договорная стоимость переданных ОФ не соответствует их обычной цене. Ведь эти объекты индивидуальны, имеют собственные характеристики состояния, степень износа и пр. Вам же желательно быть готовыми обосновывать обычность договорных цен либо сослаться на абзац 1 пп.1.20.1 Закона о прибыли (см. пп. 1.20.8 Закона о прибыли).

Есть еще одно мнение: дескать, при бартере ОФ для .целей пп.8.4.3 и пп.8.4.4 выручку от продажи ОФ нужно брать на уровне договорной цены операции. Если же выручка (договорная стоимость) передаваемого объекта ниже его обычной цены, разницу нужно включить в валовой доход. Тут явно чувствуется фискальный привкус, да и налицо существенный недостаток. Вычислять вышеупомянутую разницу и включать ее непосредственно в валовой доход Закон о прибыли не заставляет. Приверженцы обычную цену могут сами избрать наиболее приемлемый вариант.

Получив автомобиль и введя его в эксплуатацию, увеличиваем балансовую стоимость ОФ группы 2 согласно пп.8.4.1 Закона о прибыли. Помните: безопаснее, чтобы расходы на приобретение авто, формирующие балансовую стоимость ОФ группы 2, не превышали********** его обычную цену на дату получения.

2. Получение (ввод в эксплуатацию) автомобиля и передача ОФ состоялись в разных отчетных периодах.

Начали эксплуатировать авто - увеличиваете балансовую стоимость ОФ группы 2 по пп.8.4.1 Закона о прибыли. Как определяют сумму прироста, мы объяснили выше.

Передавая в обмен на автомобиль объект ОФ группы 1 до вывода его из эксплуатации, у вас есть все основания не изменять валового дохода или валовых расходов. Веским аргументом в пользу этого выступает пп.8.4.3 Закона о прибыли: балансовую стоимость ОФ группы 1 уменьшаем (а значит, и определяем результат продажи) только "в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы 1 в связи с их продажей..."

Когда вы выводите из эксплуатации ОФ групп 2, 3, 4 для обмена на автомобиль, на договорную стоимость их продажи (без НДС), но не ниже обычной цены передаваемого объекта уменьшаем балансовую стоимость необходимой группы ОФ. Валовые доходы или расходы появятся лишь в случаях, названных пп.8.4.4 и пп.8.4.7 Закона о прибыли.

3. Получение (ввод в эксплуатацию) автомобиля и передача ОФ произошли в одном отчетном периоде. Здесь все, как в первой ситуации.

Кратко о мене автомобиля на запасы. Все отличие только в том, что при отгрузке запасов у предприятия возникает валовой доход по договорным ценам, но не ниже обычных (пп.4.1.1 ипп.7.1.1 Закона о прибыли).

Налог на добавленную стоимость

В настоящее время (после принятия Закона № 469) бартерные операции не имеют особенностей в моментах возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС. Если покупатель авто по первому событию бартерного договора отгружает товары (предоставляет услуги, работы), он должен начислить налоговые обязательства по НДС. Причем исходя из договорных цен операции, но не ниже обычных (см. п.4.2 Закона о НДС и п.1.20 Закона о прибыли). Если же первое событие- получение автомобиля, расходы на который должны увеличить балансовую стоимость ОФ группы 2, то сначала отражают налоговый кредит, а обязательства по НДС возникнут при дальнейшей передаче товаров (предоставлении услуг, работ).

Бухучет бартера

Бухгалтерский учет, в отличие от налогового, разграничивает обмен подобными и неподобными активами.

П(С)БУ 7 понимает под первыми объекты с одинаковыми функциональным назначением и справедливой стоимостью. Согласно п.9 П(С)БУ 15 "Доход" при обмене подобными активами доход не признают. Первоначальная стоимость автомобиля при обмене на подобный объект будет равна меньшей из двух стоимостей: остаточной стоимости переданного объекта основных средств или его справедливой стоимости. Если остаточная стоимость переданного вами объекта больше справедливой, на разницу увеличивают расходы отчетного периода (п.12 П(С)БУ 7).

При обмене машины на неподобные активы, что встречается чаще всего***********, доход признают в размере справедливой стоимости полученного транспортного средства, уменьшенной (увеличенной) на сумму переданных (полученных) денежных средств, если обмен происходил с частичной оплатой (п.23 П(С)БУ 15).

Когда справедливую стоимость полученного автомобиля точно определить невозможно (это бывает достаточно редко), п.24 П(С)БУ 15 предписывает признавать доход на уровне справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денег и их эквивалентов), переданных вами по бартеру.

Первоначальная стоимость авто, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданных активов, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств, уплаченных (полученных) вследствие обмена с частичной оплатой (п.13П(С)БУ7).

А сейчас последний пример.

Предприятие - плательщик НДС "Самоцвет" приобретает по договору мены у предприятия - плательщика НДС "Бирюза" грузовой автомобиль КамАЗ-53213. Его стоимость - 90 тыс.грн. (в т.ч. НДС - 15 тыс. грн.), она же равна обычной (справедливой) цене. По договору 30 тыс.грн. оплачивается деньгами, а 60 тыс.грн. - готовой продукцией.

Первое событие - оплата, потом получение (введение в эксплуатацию) авто и отгрузка готовой продукции. Ради упрощения примем, что других расходов по приобретению авто у предприятия "Самоцвет" не было.

Бухгалтерский и налоговый учет мы представим в таблице 5.

Таблица 5

Бухгалтерский и налоговый учет
получения грузового автомобиля
по договору бартера с частичной оплатой

Вот на сегодня и все. Мы надеемся, что наша статья сделала механизм налогового и бухгалтерского учета различных вариантов приобретения автомобиля более прозрачным и доступным

-----------------------------------

* На наш взгляд, страхование автомобилей как имущества предприятия не касается их приобретения. Поэтому такие расходы не увеличивают балансовой стоимости ОФ группы 2, а попадают в валовые на основании пп. 5.4.6 Закона о прибыли.

** Ввод автомобиля в эксплуатацию оформляют Актом приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1, утвержденная приказом № 352).

*** Суперосторожные налогоплательщики могут не отражать в учете увеличение балансовой стоимости ОФ группы 2 вследствие превышения балансовой стоимости перечисленной инвалюты над расходами, увеличившими балансовую стоимость ОФ группы 2 при вводе авто в эксплуатацию, а показывать исключительно ее уменьшение.

**** Осмотрительные налогоплательщики могут уменьшить балансовую стоимость ОФ группы 2, если балансовая стоимость перечисленной продавцу инвалюты будет меньше расходов, увеличивших балансовую стоимость ОФ группы 2 при вводе авто в эксплуатацию.

***** Отметим: ст. 1 3акона об иностранном инвестировании определяет предприятие с иностранными инвестициями как "предприятие(организацию) любой организационно-правовой формы, созданное в соответствии с законодательством Украины, иностранная инвестиция в уставном фонде которого, при его наличии, составляет не менее 10 процентов".

****** Однако бывает,что при бесплатном получении ОФ валового дохода не увеличивают (см., например, пп.4.2.15 и пп.4.2.16 Закона о прибыли)

******* Очевидно, что автомобиль, бесплатно полученный для использования в хозяйственной деятельности, по всем критерием пп.8.2.1 Закона о прибыли подпадает под определение ОФ

******** Их основные аргументы: пп.7.1.1 Закона о прибыли не конкретизирует вида активов, которые использовались для обмена, а также того, что под доходом имеется в виду именно валовой доход,

********* Ее нужно определять без учета амортизации, начисленной на объект за квартал, в котором такой ОФ вывели из эксплуатации в связи с продажей.

********** Не будем полемизировать по поводу правильности пп. 7.1.1 в части того, что расходы по бартеру должны быть не ниже обычных цен. Осмотрительным налогоплательщикам мы просто советуем формировать расходы не выше обычных цен (как, например, предписывает пп. 7.4.2 Закона о прибыли), а смелым - формировать расходы на приобретение авто исходя из их фактической суммы или выполнять пп. 7. 1. 1 буквально, готовясь отстаивать свою правоту.

*********** Все случаи получения авто в обмен на запасы и нематериальные активы, а также необоротные активы (кроме обмена на транспорт, имеющий, по сравнению с купленным авто, одинаковое назначение и справедливую стоимость).

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

3. Закон № 469 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 16.01.03 г.№ 469-IV.

4. Закон о дорожном движении - Закон Украины "О дорожном движении" от 30.06.93 г. № 3353-XII.

5. Закон об автотранспорте - Закон Украины "Об автомобильном транспорте" от 05.04.01 г. № 2344-III.

6. Закон о транспортном налоге - Закон Украины "О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов" от 11.12.91 г. № 1963-XII.

7. Закон о пенсионном сборе - Закон Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.

8. Закон о нотариате - Закон Украины "О нотариате" от 02.09.93 г №3425-XII.

9. Закон о доходах - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г № 889-IV.

10. ГКУ- Гражданский кодекс Украины.

11. Закон об иностранном инвестировании - Закон Украины "О режиме иностранного инвестирования" от 19.03.96 г. № 93/96-ВР.

12. Таможенный тариф - Закон Украины "О Таможенном тарифе Украины" от 05.04.01 г. № 2371-III.

13. Декрет о госпошлине - Декрет КМУ "О государственной пошлине" от 21.01.93 г. № 7-93.

14. Порядок № 1740 - Порядок уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по отдельным хозяйственным операциям, утвержденный постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740.

15. Постановление № 937 - постановление КМУ "Об утверждении Порядка выдачи, учета и погашения векселей, выданных при ввозе в Украину имущества как взноса иностранного инвестора в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, а также по договорам (контрактам) о совместной инвестиционной деятельности, и уплаты ввозной пошлины в случае отчуждения этого имущества" от 07.08.96 г. № 937.

16. Постановление №928 - постановление КМУ “Об утверждении Положения о порядке государственной регистрации иностранных инвестиций" от 07.08.96 г. № 928.

17. Инструкция № 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. №291.

18. Приказ № 352 - приказ Минстата Украины "Об утверждении типовых форм первичного учета" от 29.12.95 г. № 352.

“Все о бухгалтерском учете”, № 43 (954), 12 мая 2004 г.