Заплати налоги и отдыхай спокойно!
(бухгалтерский и налоговый учет отпускных)

Исчислив отпускные всем сотрудникам, которые в ближайшее время пойдут в отпуск, бухгалтер, казалось бы, может считать сделанной львиную долю работы. Остается самое простое: отразить эти начисления в учете и выплатить их работникам. Но и здесь есть тонкости и нюансы, о которых стоит помнить. Разберемся с ними.

Прежде всего выясним экономическую природу отпускных. Оплата ежегодных основных и дополнительных отпусков, а также денежные компенсации за неиспользованный отпуск входят в фонд дополнительной заработной платы. Ведь последняя, согласно ст.2 Закона об оплате труда, - это вознаграждение за труд свыше установленных норм, за трудовые успехи и изобретательность и за особые условия труда. Дополнительная зарплата включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных задач и функций. Также к расходам на оплату труда можно отнести оплату отпусков работникам, которые учатся без отрыва от производства на вечернем и заочном отделениях высших и средних специальных учебных заведений, в аспирантурах, а также в вечерних или заочных общеобразовательных школах. Как же отразить такие расходы в бухгалтерском учете?

Бухгалтерский учет

Говоря языком П(С)БУ 26, отпускные - это текущие выплаты работникам. А точнее - выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению. Работник имеет право получить их в будущих периодах. А обязательством они признаются путем создания обеспечения в отчетном периоде.

Подробнее о процедуре и особенностях создания обеспечений нам рассказывает П(С)БУ 11. Его пункт 13 делает резерв на оплату отпусков обязательным для всех. Какой в этом смысл? Главное преимущество - равномерное распределение расходов на оплату отпусков в течение определенного периода. Благодаря этому, выплата отпускных не приводит к резкому возрастанию производственной себестоимости в месяце выплаты. Посмотрим, как создать этот вид обеспечения.

Ежемесячный резерв на оплату отпусков определяют как произведение фактически начисленной работникам зарплаты и отношения годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда (Инструкция № 291). Потом результат дополнительно увеличивают на сумму, достаточную для уплаты социальных взносов в страховые фонды, которые начисляют на отпускные. Сказанное можно представить в виде формулы:

РВ = ФОПфм х (ОВрп : ФОПрп) х КН,

где: РВ - резерв отпусков;

ФОПфм - фактический фонд оплаты труда отчетного периода, втом числе премии, отпускные пособия по временной нетрудоспособности и все другие выплаты, которые учитывают при исчислении средней заработной платы для оплаты отпусков;

ОВрп - плановая годовая сумма оплаты ежегодных отпусков и отпусков работников, имеющих детей;

ФОПрп - плановый годовой фонд оплаты труда;

КН - коэффициент начислений в социально-страховые фонды, рассчитанный следующим образом: (100 + К1 + К2 + + К3 + К4): 100. В свою очередь, К1, К2, К3, К4 - это ставки, по которым работодатель начисляет взносы, соответственно, в Пенсионный фонд (32%, 42% или 4%), фонды страхования от нетрудоспособности (2,9%), от безработицы (1,9%) и от несчастного случая (по установленному работодателю тарифу).

Пример 1

Количество работников на предприятии - 10, плановая годовая сумма зарплаты составляет 125 тыс.грн., плановая годовая сумма отпускных - 14 тыс.грн. Фактически за январь 2004 года в целом начислено 10 тыс.грн. заработка (всех выплат, входящих в состав средней зарплаты). Коэффициент начислений в социальные фонды (КН) для предприятия равен: (100 + 32 + 2,9+ 1,9 + 1): 100 = 1,378.

Определяем размер отчислений в резерв на оплату отпусков, которые следует сделать по окончании января: РВ = 10000 х (14000:125000) х 1,378 = 1543,36 грн.

Применение резерва отпусков имеет несколько особенностей.

1. За счет суммы обеспечения можно возмещать только те расходы, для покрытия которых оно создано, то есть профинансировать оплату ежегодных (основных и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, которые имеют детей, и компенсаций за неиспользованные отпуска.

2. Оплату за учебные и творческие отпуска за счет резерва отпусков не покрывают, а относят сразу на расходы соответствующего месяца. Дело втом, что согласно требованиям п.5 П(С)БУ 11 обязательство (которым является резерв) признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения. А провести такую оценку относительно учебных отпусков очень сложно, поскольку, как мы выяснили в предыдущих консультациях, во-первых, учебное заведение имеет право самостоятельно распределять количество дней отпуска между годами обучения, во-вторых, их оплачивают только при условии успешной учебы. Что же касается творческого отпуска, то о том, что он понадобится работнику, работодатель может вообще не знать в начале года.

3. Учет движения и остатков средств на оплату очередных отпусков ведут на субсчете 471 "Обеспечение выплат отпусков". По его кредиту показывают создание обеспечения в корреспонденции со счетами 23 "Производство", 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы", 93 "Расходы на сбыт" (в зависимости от того, какую работу выполняет работник). Если оплату труда работников включают в состав различных расходов (в зависимости от места их работы), сумму создаваемого резерва распределяют между видами расходов пропорционально объему зарплаты за соответствующий период.

4. Компенсацию за неиспользованные отпуска бухгалтер начисляет записью Дт 471 Кт 661.

5. Если созданного резерва в одном из месяцев оказалось недостаточно, часть отпускных, которая выходит за пределы обеспечения, списывают в дебет одного из перечисленных выше расходных счетов проводкой: Дт 23 (или 91,92,93) Кт 661.

6. Когда втечение года (операционного цикла) резерв исчерпан и необходимость в нем отпала - его больше "не поддерживают". Например, резерв начали создавать с января, исходя из графика отпусков. Но летом ситуация изменилась, и все работники (по их желанию и с разрешения администрации) отгуляли свои отпуска до сентября. Согласно п.18 П(С)БУ 11 вероятности выбытия активов (денежных средств на выплату отпускных) уже нет: обеспечение должно существовать до тех пор, пока у работника имеются неиспользованные в течение отчетного года дни отдыха. В результате с сентября по декабрь резерв не пополняют.

7. Остаток обеспечения пересматривают на каждую дату баланса и при необходимости корректируют (увеличивают или уменьшают). Такие требования выдвигает п. 18 П(С)БУ 11. На наш взгляд, делать это нужно по состоянию на 31 декабря отчетного года. Когда вероятность выбытия активов для погашения будущих обязательств нулевая (другими словами - если отпусков за отчетный год больше не будут предоставлять), сумму такого обеспечения сторнируют. Единственное "нормативное" место, где описана процедура такого пересмотра, - пп."а" п.11.10 Инструкции об инвентаризации. Выполняя эту норму, бухгалтер должен сравнить остаток резерва с произведением количества дней не использованных работниками ежегодных отпусков и их среднедневной зарплаты (последнюю определяют, деля на 25,4 среднемесячную зарплату одного работника). К сумме резерва на оплату отпусков прибавляют отчисления на государственное социальное страхование по установленным нормативам. На результат, определенный после сравнения, корректируют резерв.

Проводя такое сравнение, следует помнить: общее количество дней неиспользованных отпусков, на которое создан резерв, исчисляют максимум за два года. Также в него не включают продолжительность авансированного отпуска, когда он частично предоставлен в счет будущего (неотработанного) периода.

Пример 2

По состоянию на 31 декабря 2004 года сложилась такая ситуация: - два работника не использовали причитающегося им ежегодного отпуска продолжительностью 24 и 30 дней соответственно;

- остаток резерва на оплату отпусков - 1000 грн. Последнее отчисление в него сделано в ноябре 2004 года.

Чтобы провести инвентаризацию резерва отпусков, с которого будут покрыты расходы на оплату отпусков двум работникам, следует определить среднемесячную зарплату каждого из них. Разумеется, главным помощником в этом деле будет Порядок № 100. Но каким будет расчетный период? По нашему мнению - с 1 января по 31 декабря 2004 года включительно (или фактически отработанный период до 31 декабря 2004 года включительно). И не имеет значения, что по графику отпуска будут предоставлены после декабря и оплачены исходя из заработка другого расчетного периода. Предположим, зарплата наших работников за расчетный период (год) - 6420 и 8496 грн. Тогда их среднедневная зарплата для определения необходимости в обеспечении равна: 6420 / (25,4 х 12) = 21,06 грн. и 8496 / (25,4 х 12) = 27,87 грн. соответственно. А расчетный показатель - 21,06 х 24 + + 27,87 х 30 = 1341,54 грн. Разница между исчисленной суммой и остатком резерва - 341,54 грн. На нее по действующим ставкам налогообложения работодатель должен начислить 37,8% различных взносов, то есть уплатить в фонды социального страхования 129,10грн. В результате становится понятным: бухгалтеру нужно увеличить имеющуюся сумму резерва на 341,54 + 129,10 = 470,64 грн. и отразить это в декабре корреспонденцией счетов Дт 23 (или 91, 92,93) Кт 471.

8. Величину резерва на выплату отпусков работникам показывают в строке 400 "Обеспечения выплат персоналу" раздела II "Обеспечения последующих расходов и платежей" пассива Баланса. Кроме того, в примечаниях к финансовой отчетности приводят следующие данные о созданном резерве:

- его остатки на начало и конец отчетного периода;

- его увеличение в течение отчетного периода вследствие создания или дополнительных отчислений;

- сумму, использованную в течение отчетного периода;

- неиспользованную сумму, сторнированную в отчетном периоде.

Налогообложение

Сначала напомним одну из норм Закона об отпусках (ст.21): отпускные следует выплачивать не позднее, чем за три дня до начала отпуска. Причем независимо оттого, каким будет период оплачиваемого отдыха. Даже если он приходится на несколько месяцев, бухгалтер все равно должен исчислить и выплатить всю сумму до начала отпуска. Как мы выяснили в начале консультации, эта выплата - часть расходов на оплату труда. Поэтому ее включают в:

- базу для начисления и удержания социальных взносов;

- доход в виде зарплаты, который учитывают при применении налоговой социальной льготы.

Для каждого из названных случаев - свои ограничения. Так, исчисляя социальные взносы, учитывают определенную постановлением № 225 максимальную величину зарплаты (дохода). Сегодня она равна 2660 грн. в месяц на одно лицо, из суммы превышения взносов просто не взимают. А для получения права на социальную льготу в течение 2004 года важно, чтобы месячный доход работника в виде зарплаты вписывался в 510 грн. Разумеется, размер выплаченных отпускных будет влиять на сумму уплачиваемых из заработка социальных взносов и на то, сможет ли работник воспользоваться льготой в месяце выплаты.

В результате возникает вопрос: как учитывать отпускные? Совокупно в месяце их начисления и выплаты или за каждый месяц, за который они выплачены, независимо от месяца начисления?

Мы советуем придерживаться последнего варианта, ибо согласны с позицией специалистов Пенсионного фонда, изложенной в пп.5.1.7 Инструкции о пенсионных взносах: "Начисление страховых взносов на суммы выплат... период которых более одного месяца (пособие в связи с временной нетрудоспособностью, оплата ежегодного отпуска и т.п.), осуществляется отдельно за каждый месяц". И хотя для трех других социальных фондов подобного условия ни в Законах, ни в подзаконных актах нет, вряд ли стоит делать начисления и удержания в несколько фондов от одного объекта по разным правилам. Тем более что предел для исчисления соцвзносов уже одним фактом своего существования заставляет себя уважать.

Правомерность распределения отпускных в прошлом году подтвердила и Исполнительная дирекция Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности в письме от 20.02.03 г. № 01 -06-238. Специалисты этого органа ссылались на п.1.4 действующей на то время редакции Инструкции по статистике заработной платы (№ 323) и предлагали действовать так: "На сумму отпускных, которые приходятся на неполный следующий месяц, при выходе в отпуск взносы не начисляются и не удерживаются. Страховые взносы из этих сумм взимаются после возвращения из отпуска по совокупности с заработком за весь данный месяц в общем порядке". По-видимому, идея распределения базы для исчисления взносов работникам Фонда не чужда, но согласиться с их подходом трудно, поскольку он нарушает требования относительно сроков перечисления взносов.

На наш взгляд, взносы целесообразно начислять (удерживать) отдельно на каждую часть отпускных, которая приходится на соответствующий месяц, а перечислять всю исчисленную сумму полностью в месяце оплаты отпуска. Тогда при исчислении отчислений в социальные фонды в следующих периодах доход каждого месяца следует увеличить на соответствующую долю уже выданных отпускных, а взносы - уменьшить на уплаченные с такой доли суммы. Отдельно подчеркнем: компенсацию за неиспользованный отпуск включают в базу начисления и удержания взносов во все социальные фонды в периоде ее начисления.

Теперь перейдем к налогу с доходов. Если раньше для подоходного налога действовал особый механизм налогообложения выплат, приходящихся на несколько месяцев, то в Законе о доходах ничего подобного мы не найдем. А напрасно, ведь от размера выплаченной работнику суммы зависит его возможность воспользоваться налоговой социальной льготой. Подчеркиваем, именно выплаченной суммы -согласно требованиям пп.6.5.1 Закона о доходах льготу применяют к доходу, полученному налогоплательщиком в виде зарплаты в течение отчетного налогового месяца, если он не превышает определенного этим подпунктом размера (в 2004 году - 510 грн.). На первый взгляд, получив до отдыха значительную сумму отпускных, работник рискует утратить право на льготу в этом месяце. Но не будем спешить с выводами.

Вспомните принятый Верховной Радой, но возвращенный на доработку Президентом Закон Украины от 05.02.04 г. № 1444-IV (более известный как законопроект № 4000-1). Законодатели предлагали дополнить пп.6.5.1 Закона о доходах вот таким абзацем: "Если налогоплательщик получает доходы в виде отпускных, то в целях определения предельной суммы дохода, дающей право на получение налоговой социальной льготы, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления".

Вы спросите: зачем говорить о том, чего не существует? Дело втом, что почти со стопроцентной вероятностью можно сказать: скоро процитированная норма все-таки найдет свое место в Законе о доходах. Уверенности добавляет и ссылка специалистов ГНАУ на положения неподписанного закона, которых в Законе о доходах нет (за примерами далеко ходить не нужно - взять хотя бы приказ от 29.01.04 г. № 50). Но все равно имейте в виду: распределение отпускных по месяцам не избавляет от обязанности уплатить налог сразу при получении средств на выплату отпускных (пп.8.1.2 Закона о доходах).

Тем же, кто не разделяет наших надежд на лояльность налоговиков к описанному распределению отпускных для применения льготы, предлагаем последний аргумент. По окончании каждого года, а также при увольнении или изменении места применения налоговых социальных льгот работодатель обязан провести их перерасчет. И тогда безразлично, в каком из месяцев начислен доход. Главное, сколько работнику причитается зарплаты в каждом из месяцев. В результате любое влияние начисленной за отдельный месяц зарплаты на возможность наемного лица воспользоваться льготой полностью нивелируется.

И в завершение налоговой части консультации отметим: создание резерва на оплату отпусков никак не сказывается на валовых расходах предприятия. Их увеличивают только при начислении отпускных (компенсации), выполняя требования пп.5.6.1 Закона о прибыли. Вместе с тем, благодаря его пп.5.7.1, валовыми расходами считают начисленные за счет резерва суммы взносов в социальные фонды. Зная все это, остается лишь подкрепить теоретические знания примером, что мы и сделаем.

Пример 3

В марте работнику начислили 322 грн. заработной платы за отработанные дни, а также отпускные - 225 грн. за период с 22 марта по 5 апреля 2004 года (из них 150 грн. - за март, а 75 грн. - за апрель). И зарплату, и отпускные выплатили 19 марта.

За отработанные с 6 по 30 апреля дни начислено еще 414 грн. зарплаты. Работник пользуется на предприятии общей налоговой социальной льготой (в 2004 г.-61,50 грн.).

Начисление и удержание налога с доходов и социальных взносов отразим в таблице следующими бухгалтерскими проводками.

Таблица.

--------------------------------

* Взносы, начисленные на зарплату, относят к расходам текущего периода (счет 23), а взносы на отпускные начисляют из созданного резерва (субсчет 471).

** Работник имеет право на общий размер налоговой социальной льготы (в 2004 году - 61,50 грн.).

Обратите внимание: в примере, исчисляя в марте налог с доходов с части отпускных апреля, мы предлагаем не уменьшать суммы такого дохода на размер удержанных из нее социальных взносов. Это целесообразно сделать уже в апреле при переисчислении доходов за этот месяц. Так же налоговую социальную льготу к апрельским доходам можно применять только после того, как бухгалтер получит информацию обо всех доходах апреля (то есть по его окончании).

В завершение отметим, что все сказанное в полной мере касается и ситуаций, когда работнику сначала начисляют и выплачивают отпускные, а в отпуск он идет с 1 числа следующего месяца.

Список нормативно-правовых актов

1. КЗоТ - Кодекс законов о труде Украины.

2. Закон об отпусках - Закон Украины "Об отпусках" от 15.11.96 г. № 504/96-ВР.

3. Закон об оплате труда - Закон Украины "Об оплате труда" от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

4. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

5. Закон о доходах - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV.

6. Закон о нетрудоспособности - Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением" от 18.01.01 г. № 2240-III.

7. Закон № 796 - Закон Украины "О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы" от 28.02.91 г. № 796-XII.

8. Постановление № 225 - постановление КМУ "О максимальной величине фактических расходов на оплату труда наемных работников, налогооблагаемого дохода (прибыли), совокупного налогооблагаемого дохода (предельной сумме заработной платы (дохода), с которых взимаются страховые взносы (сборы) в социальные фонды" от 07.03.01 г. № 225.

9. Порядок № 1266 - Порядок исчисления средней заработной платы (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию, утвержденный постановлением КМУ от 26.09.01 г. №1266.

10. Порядок № 100 - Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100.

11. Постановление № 45 - постановление КМУ "Об утверждении условий, продолжительности, порядка предоставления и оплаты творческих отпусков" от 19.01.98 г. № 45.

12. Постановление № 634 - постановление КМУ "Об утверждении Порядка, продолжительности и условий предоставления ежегодных отпусков работникам, которые учатся в высших учебных заведениях с вечерней и заочной формами обучения, где учебный процесс имеет свои особенности" от 28.06.97 г. № 634.

13. Список 1 - Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными и тяжелыми условиями труда, занятость работников на работах в которых дает право на ежегодный дополнительный отпуск, утвержденный постановлением КМУ от 17.11.97г. № 1290.

14. Список 2 - Список производств, работ, профессий и должностей работников, работа которых связана с повышенной нервно-эмоциональной и интеллектуальной нагрузкой или выполняется в особых природных географических и геологических условиях и условиях повышенного риска для здоровья, что дает право на ежегодный дополнительный отпуск за особый характер труда, утвержденный постановлением КМУ от 17.11.97 г. № 1290.

15. Приказ № 16 - приказ Минтруда Украины "Об утверждении Порядков применения Списков производств, работ, цехов, профессий и должностей, занятость работников в которых дает право на ежегодные дополнительные отпуска за работу с вредными и тяжелыми условиями труда и за особый характер труда" от 30.01.98 г. № 16.

16. Приказ № 383/55 - приказ Министерства здравоохранения Украины, Министерства труда и социальной политики Украины "Об утверждении Показателей и критериев условий труда, по которым будут предоставляться ежегодные дополнительные отпуска работникам, занятым на работах, связанных с негативным влиянием на здоровье вредных производственных факторов" от 31,12.97 г. № 383/55.

17. Список № 570 - постановление КМУ "Об утверждении Списка работ, профессий и должностей работников лесной промышленности и лесного хозяйства, государственных заповедников, национальных парков, имеющих лесные площади, лесо-охотничьих хозяйств, постоянных лесозаготовительных и лесохозяйственных подразделений других предприятий, а также лесничеств, которым предоставляется ежегодный основный отпуск продолжительностью 28 календарных дней, и Порядка его применения" от 09.06.97 г. № 570.

18. Порядок № 346 - постановление КМУ "Об утверждении Порядка предоставления ежегодного основного отпуска продолжительностью до 56 календарных дней руководящим работникам учебных заведений и учреждений образования, учебных (педагогических) частей (подразделений) других учреждений и заведений, педагогическим, научно-педагогическим работникам и научным работникам" от 14.04.97г. № 346.

19. Список № 278 - постановление КМУ "Об утверждении Списка сезонных работ и сезонных отраслей" от 28.03.97 г. №278.

20. Рекомендации № 7 - Рекомендации относительно порядка предоставления работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного отпуска за особый характер труда от 10.10.97 г. № 7.

21. Инструкция о пенсионных взносах - Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением Правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.01 г. №21-1.

22. Инструкция по статистике заработной платы - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.04 г. № 5.

23. Инструкция об инвентаризации - Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина Украины от 11.08.94 г. № 69.

24. Инструкция № 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

25. П(С)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20.

26. П(С)БУ 26 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 26 "Выплаты работникам", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.10.03 г. № 601.

“Все о бухгалтерском учете”, № 41-42 (952), 6 мая 2004 г.