Противоречия в налоговом учете представительств нерезидентов: как поступать

Мы уже привыкли, что расчет налога на прибыль для украинских предприятий — процесс чрезвычайно сложный и запутанный. Мы не преувеличим, если скажем: с налогообложением постоянных представительств нерезидентов (далее — ППН) и лиц, к ним причисленных, ситуация куда хуже. Путаница, непонятные и невесть откуда взявшиеся нормы — вот как можно охарактеризовать нынешнее состояние дел в этой области. Разумеется, неоднозначность порождает разногласия. Вызывает сомнение практически все, начиная с необходимости регистрировать все ППН плательщиком налога на прибыль и заканчивая довольно двусмысленными правилами налогового учета. О том, что вызывает наибольшее количество вопросов, мы и расскажем в сегодняшней публикации.

Закон о прибыли достаточно лаконичен и ограничился п. 13.8, который освещает порядок расчета прибыли ППН лишь в трех абзацах. Более полное описан неуказанной процедуры находим в Порядке составления расчета налога на прибыль нерезидента. Осмелимся предположить, что именно сей документ, а совсем не Закон о прибыли, — основа сегодняшней системы налогообложения ППН.

И вот первое несоответствие, бросающееся в глаза, — п.5.4 Порядка предписывает им подавать в налоговую или декларацию о прибыли предприятия, или расчет налогооблагаемой прибыли, тем самым ставя в один ряд эти далеко не равнозначные документы. А это прямо противоречит п.16.11 Закона о прибыли, по которому ППН ежеквартально подают в налоговый орган по своему местонахождению декларацию о прибыли, а также расчет начисленного налога на прибыль. Может быть, налоговики просто решили облегчить налогоплательщикам жизнь, упростив процедуру отчетности? Неизвестно. Мы считаем, что Расчеты налога на прибыль ППН (приложения 1 и 2 к Порядку составления расчета налога на прибыль нерезидента) сточки зрения Закона о прибыли и Закона № 2181 — не налоговые декларации, а посему ППН наряду с ними следует подавать обычную декларацию о прибыли.

На этом нормотворчество в Порядке не заканчивается. Так, согласно его п. 1.5 облагают налогом у ППН некую "виртуальную" прибыль— ту, которую постоянное представительство получило бы от ведения своей деятельности независимо от нерезидента. Как вы понимаете, ничего подобного в Законе о прибыли нет (см. его п.п. 1.21,13.8). Втом же стиле выдержаны и пп. 1.7—1.12 Порядка составления расчета налога на прибыль нерезидента. Их суть сводится к тому, что прибыль ППН формируется не только из реально полученных (начисленных) доходов, но и за счет услуп якобы предоставленных своему нерезиденту (по сути — самому себе). При этом авторы Порядка расписывают механизм применения обычных цен, который нужно обязательно применять для расчета дохода, поскольку нерезидент, предоставляя самому себе услуги, является по отношению к себе... связанным лицом. Судя по всему, причиной возникновения данных норм служит одна фраза из п. 13.8 Закона о прибыли: "При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента". На наш взгляд, она имеет совсем другой смысл, нежели ей придают, а именно — подчеркивает, что учет налогооблагаемой прибыли ППН нужно вести обособлено от нерезидента. Нам же предлагают исчислять доход ППН по схеме "сам себе продавец и покупатель, даритель и пр." Однако это Законом о прибыли не предусмотрено, а значит, не обязательно для исполнения.

Еще один камень преткновения — требование контролеров включать в состав валового дохода финансирование, полученное от собственника-нерезидента. Вот что многие ППН воспринимают наиболее болезненно. А все потому, что некоторые специалисты полагают: деньги, о которых идет речь, — безвозвратная финансовая помощь далее — БФП), а конкретнее — "сумма средств, переданная налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам, не предусматривающим соответствующей компенсации или возврата таких средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких соглашений". Но можно ли считать финансирование нерезидентом своего представительства БФП, предоставленной последнему? Исходя из определения, приведенного в пп.1.22.1 Закона о прибыли, конечно же, нельзя, как нельзя самому себе что-то подарить! Кроме того, даже если признать финансирование БФП, то надо напомнить, что согласно пп.4.1.6 Закона о прибыли к валовому доходу не относят БФП, предоставленную налогоплательщиком его обособленным подразделениям, которые не имеют статуса юрлица (как раз ППН таковыми и являются). Правда, ГНАУ в письме от 27.06.2003 г. № 10205/7/15-1317 утверждает: ППН в Украине в целях налогообложения не может рассматриваться как обособленное подразделение нерезидента, на которого распространяется исключение, предусмотренное пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закона. Затем следует парадоксальный вывод: "С учетом изложенного, средства, поступающие от нерезидента на содержание постоянного представительства, включаются в валовой доход как плата за услуги, которые предоставляются нерезиденту постоянным представительством". Закономерно возникает вопрос: если это плата за услуги, то почему ее не облагают налогом на добавленную стоимость? Ведь согласно п.3.1 3акона о НДС названная операция на 100% соответствует объекту налогообложения, а по п.2.1 этого же Закона ППН вполне можно считать плательщиком данного налога. Ответ прост: в этом случае нет продажи товаров (работ, услуг), ибо, как уже говорилось, продавец и покупатель не могут совпасть в одном лице. Что же получается? Если целевое финансирование не БФП и не плата за услуги, то и в валовой доход ничего не попадет.

Не стихает полемика и вокруг п.1.13 Порядка составления расчета налога на прибыль нерезидента. В нем читаем: резиденты Украины, которые с целью налогообложения приравнены к постоянным представительствам, обязаны вести отдельный учет доходов и расходов нерезидента, полученных (начисленных) и понесенных (начисленных) в связи с деятельностью через него на территории Украины. Приведенную норму, хоть она и близка к тексту п. 13.9 Закона о прибыли, применить нельзя. Вести подобный учет без договоренностей с нерезидентом и без предоставленных им первичных документов, подтверждающих расходы, практически невозможно. Ну а определить (а тем более, документально подтвердить) расходы нерезидента — комитента или поручителя без его участия, мягко говоря, сложно, а в большинстве случаев — просто невозможно.

Вот коротко о тех трудностях, с которыми сталкиваются ППН, ведущие налоговый учет как обычные предприятия. Несомненно, оми требуют скорейшего урегулирования, и лучше всего, чтобы это было сделано в Законе о прибыли. Немного легче тем, кто руководствуется вторым или третьим абзацем п.13.8 Закона о прибыли, однако и они столкнулись с аналогичными сложностями, так как обременены необходимостью вести учет, как минимум, валового дохода. В общем, сегодня в порядке налогообложения ППН еще очень много неясностей. Так, уже скоро год, как канул в Лету Порядок заполнения декларации о прибыли предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 08.07.97 г. № 214, а пп.пп.2.5, 3.7 Порядка составления расчета налога на прибыль нерезидента до сих пор на него ссылаются.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о прибыли — Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. Закон № 2181 — Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000г. №2181-111.

3. Закон о НДС — Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

4. Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента — Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, который проводит деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом ГНАУ от 31.07.97 г. № 274.