Учетная политика предприятия:
структура, формирование, изменение
Когда одно и то же блюдо готовят разные хозяйки, его вкус отличается. А знаете почему? Все потому, что у каждой - своя технология приготовления: способ нарезки компонентов, заправки и т.д.
В бухгалтерском учете - похожая картина. Все предприятия ведут учет и составляют финансовую отчетность по единому рецепту, данному Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV (далее - Закон о бухучете) и Национальными стандартами. Однако в отчетности каждого - своя изюминка. Так происходит потому, что у каждого предприятия - своя политика. Будем более точными - своя учетная политика (далее - УП).
Большинство отечественных предприятий определили собственную УП еще в начале 2000 года*. Следовательно, им разрабатывать ее заново не нужно, достаточно только проанализировать действующие положения и сделать необходимые дополнения и поправки. А вот вновь созданным предприятиям придется все проделать с нуля. Поэтому чтобы вам легче было или создать, или пересмотреть УП, мы напомним об основах ее формирования, а также о возможности и необходимости изменения.
Учетная политика предприятия и ее компоненты.
Сразу же давайте выясним, что такое УП и каковы ее составляющие. Помогут нам абз.10 ст.1 Закона о бухучете и абз.14 п. 3 П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности". Они называют учетной политикой совокупность принципов, методов и процедур, которые предприятие использует для составления и предоставления финансовой отчетности. Получается, что в ее структуре три переплетенных элемента. Так, принципы учета - фундамент, на котором строят методы и процедуры учета. В свою очередь, методы влияют на выбор процедур учета. Для наглядности общая структура УП предприятия и содержание каждого ее элемента показаны на схеме (см. ниже).
Первый из них - принципы учета - это те правила, по которым измеряют, оценивают и регистрируют хозяйственные операции, а потом их результаты отражают в финансовой отчетности. Их 10, и все они перечислены в ст. 4 Закона о бухучете и п.18 П(С)БУ 1. Руководствуясь ими, устанавливают два других элемента УП - методы и процедуры учета.
Из теории бухучета многие знают, что методы учета - это способы и приемы, по которым хозяйственные операции показывают в учете. Для УП установить метод означает выбрать учетную оценку статей финансовой отчетности. Так, например, указывают методы оценки выбытия запасов, начисления амортизации необоротных активов, метод оценки сомнительной дебиторской задолженности и т.п. Возможные варианты учетных оценок предусмотрены соответствующими Национальными стандартами. А каждое предприятие выбирает из них ту, которая позволит максимально точно представить его финансовую картину.
Что касается процедур бухгалтерского учета, то на уровне Закона о бухучете и Национальных стандартов они не выделены, необычно к ним относят форму ведения, порядок документооборота и технологию обработки учетной информации, другими словами, порядок организации учета на предприятии.
Как известно, УП утверждают приказом руководителя. При этом он может быть составлен в общей форме, а может содержать разделы и приложения. На практике чаще всего этот документ состоит из общей части, разделов "Учетная политика" и "Организация бухгалтерского учета на предприятии", приложений (рабочий план счетов предприятия, схема документооборота, перечень первичных документов, применяемых на предприятии, образец подписей лиц, имеющих право подписи первичных документов, и т.п.). Вместе стем не запрещено организационные моменты учета на предприятии устанавливать отдельным приказом, положения которого могут меняться из года в год.
На сегодняшний день универсального приказа об УП не существует, т.к. у любого предприятия есть свои особенности учета.
Как часто нужно менять учетную политику предприятия.
Изменяют учетную политику предприятия по трем причинам. Они указаны в п.9 П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах".
Первая - изменились требования устава предприятия.
Вторая - изменились требования Министерства финансов Украины (т.е. внесены поправки в действующие стандарты или приняты новые).
Пример.
Как вы знаете, в 2003 году были внесены изменения в некоторые стандарты бухучета и появились новые. В частности, дополнено П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность", а введены П(С)БУ 27 "Деятельность, которая прекращается" и П(С)БУ 26 "Выплаты работникам". Поэтому с 2004 года в приказе об учетной политике предприятия могут:
- установить необходимость начисления резерва сомнительных долгов для текущей дебиторской задолженности, являющейся финансовым активом, кроме приобретенной задолженности, предназначенной для продажи(п.7П(С)БУ10);
- установить порядок создания резерва для выплатыпремий и прочих поощрительных и долгосрочных выплат (п.п.7, 8 и 31 П(С)БУ 26).
Третья - изменения позволят более достоверно и полно показать события или операции в финансовой отчетности.
Схема.
+------------------------------------------------+
¦ Учетная политика предприятия ¦
+------------------------------------------------+
¦ ¦
¦ +--------------------------------+ ¦
¦ ¦Процедуры составления отчетности¦ ¦
¦ +--------------------------------+ ¦
¦ ¦ ¦
¦ +----------------- ------------------+ ¦
¦ ¦ Принципы бухгалтерского учета ¦ ¦
¦ ¦- осмотрительность; ¦ ¦
¦ ¦- полное освещение; ¦ ¦
¦ ¦- автономность; ¦ ¦
¦ ¦- последовательность; ¦ ¦
¦ ¦- непрерывность; ¦ ¦
¦ ¦- начисление и соответствие доходов ¦ ¦
¦ ¦и расходов превалирование сущности ¦ ¦
¦ ¦над формой; ¦ ¦
¦ ¦- историческая (фактическая) ¦ ¦
¦ ¦себестоимость; ¦ ¦
¦ ¦- единый денежный измеритель; ¦ ¦
¦ ¦- периодичность ¦ ¦
¦ +------------------------------------+ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
+--------------- ---------- -------+ +----------- --------- -------------+
¦ Методы бухгалтерского учета ¦ ¦Процедуры составления отчетности ¦
+----------------------------------¦ +-----------------------------------¦
¦- методы амортизации основных ¦ ¦- кто будет вести бухгалтерский ¦
¦средств; ¦ ¦учет напредприятии (бухгалтерская ¦
¦- стоимостная граница для ¦ ¦служба, аудиторская фирма или ¦
¦отнесения материальныхактивов ¦ ¦консалтинговая компания и т.д.); ¦
¦к малоценным необоротным активам; ¦ ¦- рабочий план счетов предприятия; ¦
¦- методы начисления амортизации ¦ ¦- форма ведения учета (журнально- ¦
¦малоценных необоротных активов; ¦ ¦ордерная, мемориально-ордерная, ¦
¦- методы начисления амортизации и ¦ ¦комбинированная); ¦
¦сроки использования ¦ ¦- формы дополнительных учетных ¦
¦нематериальных активов; ¦ ¦документов, которые необходимы ¦
¦- что считать единицей запасов: ¦ ¦для накопленияи обработки ¦
¦наименование илиоднородную ¦ ¦информации с учетом особенностей ¦
¦группу (вид); ¦ ¦предприятия; ¦
¦- методы оценки выбытия запасов; ¦ ¦- перечень лиц, которые имеют ¦
¦- порядок учета транспортно ¦ ¦право подписи первичных документов;¦
¦-заготовительных расходов; ¦ ¦- порядок применения первичных ¦
¦- порядок переоценки запасов; ¦ ¦документов, организации ¦
¦- методы определения величины ¦ ¦документооборота, хранения ¦
¦резерва сомнительных долгов; ¦ ¦документов и учетных регистров; ¦
¦- методы оценки степени ¦ ¦- технология обработки учетной ¦
¦завершенности операции ¦ ¦информации; ¦
¦по предоставлению услуг; ¦ ¦- периодичность и порядок ¦
¦- порядок формирования ¦ ¦проведения инвентаризации; ¦
¦резервов для обеспечения будущих ¦ ¦- порядок организации материальной ¦
¦расходов и платежей; ¦ ¦ответственности на предприятии; ¦
¦- методы формирования ¦ ¦- порядок ведения управленческого ¦
¦исторической стоимости ¦ ¦учета; ¦
¦активов; ¦ ¦- должностные лица, ответственные ¦
¦- формирование себестоимости ¦ ¦за качественное и своевременное ¦
¦продукции (работ, услуг). ¦ ¦составлениеи предоставление ¦
¦Приводят перечень и состав ¦ ¦финансовой, статистической, ¦
¦статей калькулирования ¦ ¦налоговой отчетности; ¦
¦производственной себестоимости ¦ ¦- ответственность за ¦
¦продукции; ¦ ¦нарушение учетной политики ¦
¦- база распределения ¦ ¦предприятия и др. ¦
¦общепроизводственных расходов ¦ ¦ ¦
¦и порядок оценки остатков ¦ ¦ ¦
¦незавершенного производства; ¦ ¦ ¦
¦- перечень и состав переменных ¦ ¦ ¦
¦и постоянных общепроизводственных ¦ ¦ ¦
¦расходов; ¦ ¦ ¦
¦- методы учета расходов ¦ ¦ ¦
¦производства (нормативный, ¦ ¦ ¦
¦позаказный, по передельный); ¦ ¦ ¦
¦- перечень связанных сторон; ¦ ¦ ¦
¦- порядок учета курсовых разниц; ¦ ¦ ¦
¦- порядок создания и использования¦ ¦ ¦
¦резервного капитала; ¦ ¦ ¦
¦- порог существенности учетной ¦ ¦ ¦
¦информации и т.д. ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+ +-----------------------------------+
Пример.
Предприятие розничной торговли реализует медикаменты. Учет ведут "вручную". Выбытие товаров оценивали по методу цены продажи. Руководство предприятия решило использовать вместо него метод ФИФО, т.к. последний более точно отражает операции с товарами в бухучете. В приказе об учетной политике записывают: "С 1 января 2004 года оценку выбытия товаров осуществлять методом ФИФО".
Здесь обратите внимание наследующее: любое изменение УП и учетной оценки (если оно существенно) следует обосновать и раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности (см. п.19 П(С)БУ 1).
Изменения и дополнения в УП вносят отдельным приказом.
Не считают изменением УП установление ее для:
- событий или операций, которые отличаются по содержанию от предыдущих событий или операций;
- событий или операций, которые ранее не происходили.
Пример.
Предприятие торгует стройматериалами. Руководство решило открыть еще и салон красоты. В устав внесены соответствующие изменения. В УП предприятия указывают метод оценки выбытия косметических препаратов, метод начисления амортизации электротехники, которую используют при предоставлении услуг, и др. Несмотря на то что дополнены уставные требования, УП не меняют, поскольку данные услуги предприятие ранее не предоставляло.
Помните: если изменения в УП повлияли на события и операции прошедших периодов, то нужно:
1. скорректировать сальдо нераспределенной прибылина начало отчетного года;
2. предоставить повторно сравнительную информациюотносительно предыдущих отчетных периодов.
Учетная политика и налоговый учет.
Для каждого бухгалтера не секрет, что:
- правила налогового учета записаны в специальных законах;
- данные налогового учета должны подтверждаться соответствующими документами;
- каких-либо специальных учетных регистров налогового учета пока нет (если не считать Книгу учета приобретения и Книгу учета продажи товаров (работ, услуг)).
Тем не менее в редакционной почте еще встречаются вопросы о специальных регистрах налогового учета. Как ни странно, это вызвано налоговыми проверками, по результатам которых предприятие намереваются наказать за отсутствие налогового учета.
Скажем, что такие высказывания контролеров не имеют под собой почвы. К тому же в п.2 ст. 3 Закона о бухучете сказано четко: "Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, которые используют денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета".
Поэтому, продублировав названую норму Закона в одном из пунктов приказа об учетной политике предприятия, вы расставите все точки над "і" в подобной ситуации.
Кстати, обратите внимание, что в большинстве своем методы оценки статей отчетности в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Например, в бухгалтерском учете амортизацию основных средств начисляют по одному из шести методов: прямолинейному, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивному, производственному, налоговому. А в налоговом учете - путем применения нормы амортизации, установленной в процентном отношении для соответствующей группы основных фондов, к балансовой стоимости групп 2, 3 и 4, отдельных объектов группы 1. И даже если в УП вы указали, что амортизацию основных средств будете начислять по налоговому методу, то ее суммы в бухгалтерском и налоговом учете чаще всего будут разными.
Точно так же дело обстоит и с оценкой других статей учета: доходов, расходов, запасов и т.д. Поэтому, определяя учетную политику предприятия, прежде всего задайтесь целью правильный, логичный, экономически грамотный и точный учет. И все у вас получится!
* Т.е. одновременно со вступлением в силу Закона о бухучетеи некоторых П(С)БУ.
"Все о бухгалтерском учете", N 11 (922), 2 февраля 2004 г.