Валовые расходы
Основные нормативные акты
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 22.05.1997 N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями).
2. Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 N 996-XIV "О бухгалтерской учете и финансовой отчетности в Украине" (с изменениями и дополнениями).
3. Инструкция N 135 - Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальнойвалюте, утвержденной Постановлением Правления НБУ от 29.03.2001 N 135.
Понятие валовых расходов (ВР), как и валовых доходов (ВД), появилось в налоговом законодательстве с принятием Закона о налогообложении прибыли, радикально изменившего порядок расчета налогооблагаемой прибыли. ВР "заменили" себестоимость продукции, величина которой зависит от учетной политики предприятия и плохо поддаётся контролю со стороны налоговых органов.
Традиционно в налоговом законодательстве Украины действовал (и продолжает действовать по большинству налогов и сборов) принцип, согласно которому в законодательном акте прямо приводится перечень того, что разрешено. То, что прямо не упомянуто в таком перечне, запрещено. Так, в старой редакции Закона о налогообложении прибыли и в Правилах его применения был приведен исчерпывающий перечень затрат предприятия, которые можно было включать в себестоимость продукции; если же затраты не были упомянуты в этом перечне, это означало, то к себестоимости продукции они не относились.
В действующей редакции Закона о налогообложении прибыли использован принципиально иной методологический подход, согласно которому "разрешено все, что не запрещено законом".
Переход на такую методологию исчисления налога на прибыль оказался сложен не столько технически, сколько психологически. Этому способствует и то, что в Законе о налогообложении прибыли приведено два перечня расходов:
- расходы, которые входят в валовые (п.5.2 ст.5);
- расходы, которые не входят в валовые (п.5.3 ст.5).
При этом перечень расходов, входящих в ВР, является открытым, а перечень расходов, не входящих в ВР, наоборот, исчерпывающий.
При этом Закон о налогообложении прибыли не содержит определения ВР, описывая их как сумму "любыхрасходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности" (п.5.1 ст.5).
Как видим, этот Закон устанавливает:
1. условия включения затрат в ВР;
2. ограничения размеров затрат, включаемых в ВР. Закон устанавливает три условия включения затрат в ВР.
Первое условие содержится в самом определении валовых расходов (п.5.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли), по которому в ВР включаются затраты только на те товары (работы, услуги), которые приобретаются (изготавливаются) для использования в собственной хозяйственной деятельности предприятия.
Второе условие установлено абзацем 4 пп.5.3.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли: в ВР не включаются расходы, "не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета".
Третье условие - расходы не должны входить в перечень расходов, которые не включаются в ВР, установленный п.5.3 ст.5 Закона о налогообложении прибыли.
Стоимость товаров (работ, услуг), на которые предприятие не понесло затрат, в ВР не включается.
В Законе о налогообложении прибыли не дается определения термина "затраты". Это означает, что его следует толковать в обще-употребимом значении, то есть в значении, в котором он употребляется в Положениях (стандартах) бухгалтерского учета. Как известно, в бухгалтерском учете под затратами понимается уменьшение активов или увеличение обязательств. То есть о затратах можно говорить тогда, когда предприятие передает (перечисляет) денежные средства или передает немонетарные активы, ценные бумаги, денежные документы (эквиваленты денежных средств), или признает свои обязательства по передаче денежных (монетарных) или немонетарных активов.
Следовательно, стоимость активов, полученных безвозмездно, в ВР не включается. Не включаются в ВР товары, полученные на хранение, во временное пользование, для исполнения поручения, в том числе комиссионного поручения.
Особенность Закона о налогообложении прибыли состоит в том, что он не устанавливает четкого перечня затрат, включаемых в ВР. Для отнесения затрат к ВР достаточно, чтобы они были приобретены для использования в хозяйственной деятельности. Как видим, законодатель связывает ВР не с фактическим использованием, а с намерением это сделать. При этом ВР увеличиваются при приобретении или при авансировании приобретения, а не при фактическом использовании. Это следует отметить особо, так как в литературе получила широкое распространение точка зрения, что затраты на товары, которые были утрачены при хранении, не включаются в ВР. Такая точка зрения не основана на п. 5.1 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.
В отличие от определения предпринимательской деятельности (ст.1 Закона Украины от 07.02.1991 N 698-XII "О предпринимательстве"), хозяйственная деятельность направлена не на получение прибыли, а на получение дохода, то есть убыточная деятельность также отнесена к хозяйственной (наличие убытков означает превышение затрат над доходами, но доходы плательщик все-таки получает). Кроме того, в п. 1.32 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, где содержится определение хозяйственной деятельности, речь идет не о фактическом получении дохода, а о деятельности, направленной на его получение, что не одно и то же.
Анализ этого определения позволяет сделать вывод о том, что не всякая деятельность, связанная с получением дохода, является хозяйственной, а только такая, которая требует непосредственного регулярного, постоянного и существенного участия плательщика налога.
В п. 1.32 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли дано определение только непосредственного участия, под кзторым понимается "деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое другое лицо, которое действует от имени и в пользу первого лица".
Очевидно, понятие непосредственного участия введено для того, чтобы подтвердить, что деятельность филиалов, обособленных подразделений, представительств и представителей предприятия также является деятельностью предприятия и расходы на ее осуществление включаются в ВР.
Гораздо труднее уяснить, что понимается под "регулярным, постоянным и существенным" участием. Определение этих понятий в Законе о налогообложении прибыли отсутствует, налоговых разъяснений на этот счет нет, как и попыток с помощью этих понятий ограничить право предприятия на отнесение затрат к ВР
Документальное подтверждение и налоговый учет
Согласно пл.5.3.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, не включаются в состав ВР
"любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета".
Таким образом, в ВР включаются только документально подтвержденные затраты.
К сожалению, ГНАУ не установила Правил ведения налогового учета, о которых говорится в приведенной норме. Поэтому на практике к документам, подтверждающим расходы, относятся первичные учетные документы или первичные документы, каковыми, согласно ст.1 Закона о бухучете, считаются документы, содержащие сведения о хозяйственной операции и подтверждающие ее осуществление.
Под хозяйственной операцией согласно ст.1 Закона о бухучете понимается "действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, соственном капитале предприятия".
Виды первичных документов:
- документы, отражающие движение денежных средств;
- документы, отражающие движение материальных и не материальных активов;
- документы о выполнении работ;
- документы об оказании услуг;
- документы о переоценке материальных активов;
- документы об измерении остатков материальных активов;
- документы о начислении заработной платыи других выплат физическим лицам;
- документы о начислении налогов и других обязательных платежей; документы о признании финансовых санкций;
- документы о признании задолженности безнадежной или сомнительной;
- документы о начислении амортизации.
Согласно п. 2 ст.9 Закона о бухучете, первичные документы могут быть составлены на бумажных и машинных носителях и должны иметь следующие обязательные реквизиты:
- название документа (формы); дату и место составления;
- название предприятия, от имени которого составлен документ;
- содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;
- должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личная подпись или другие данные, которые предоставляют возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозяйственной операции.
В случае составления и хранения первичных документов и регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации предприятие обязано за свой счет изготовить их копии на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также соответствующих органов исполнительной власти в пределах их полномочий, предусмотренных Законом (п.6 ст.9 Закона о бухучете).
Наряду с понятием документа на бумажных и машинных носителях в последнее время все чаще используется понятие "электронный документ". Согласно ст.1 Закона Украины от 05.04.2001 N 2346-III "О платежных системах и переводе денег", электронный документ - это документ, информация в котором представлена в форме электронных данных, включая соответствующие реквизиты документа, в том числе и электронная цифровая подпись, которая может быть сформирована, передана, сохранена и преобразована электронными средствами в визуальную форму или на бумаге.
Документы, которыми оформляются безналичные расчеты, принято называть банковскими, а наличные расчеты - кассовыми.
Банковские (расчетные) документы
Под расчетным документом, согласно п.4 Инструкции 135, понимается документ, составленный в соответствии с требованиями этой Инструкции, содержащий поручение и/или требование о перечислении средств со счета плательщика на счет получателя.
К расчетным документам относятся:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Код ¦ Наименование первичного документа ¦ Кем ¦ N и ¦Срок ¦
¦п ¦доку-¦ ¦утвер¦ дата ¦введения в¦
¦/ ¦мента¦ ¦жден ¦приказа¦действие ¦
¦п ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Документальное оформление банковских операций ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦04010¦Платежное поручение (дополнение 2 к ¦ НБУ ¦N 135 ¦05.05.2001¦
¦ ¦01 ¦Инструкции N 135) ¦ ¦29.03.2¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦1 ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦2 ¦04100¦Мемориальный ордер (дополнение 1 к ¦ -"- ¦ -"- ¦ -"- ¦
¦ ¦01 ¦Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦3 ¦Б/н ¦Сводный мемориальный ордер ¦ -"- ¦ -"- ¦ -"- ¦
¦ ¦ ¦(дополнение N 1-а к Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦4 ¦Б/н ¦Сводный мемориальный ордер ¦ -"- ¦ -"- ¦ -"- ¦
¦ ¦ ¦(дополнение N 1-6 к Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦5 ¦Б/н ¦Реестр платежных поручений (дополнение ¦ -"- ¦ -"- ¦ -"- ¦
¦ ¦ ¦9 к Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦6 ¦04100¦Платежное требование-поручение ¦- " -¦ -"- ¦ -"- ¦
¦ ¦02 ¦(дополнение 3 к Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦7 ¦Б/н ¦Расчетная чековая книжка (дополнение 10 ¦-"- ¦ - " - ¦ -"- ¦
¦ ¦ ¦к Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦8 ¦Б/н ¦Расчетный чек (дополнение 5 к ¦- " -¦ - " - ¦-"- ¦
¦ ¦ ¦Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦9 ¦Б/н ¦Расчетный чек (дополнение 6 к ¦- " -¦ -"- ¦-"- ¦
¦ ¦ ¦Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦10¦Ф. N ¦Заявка N (дополнение 13 к Инструкции N ¦-"- ¦ - " - ¦-"- ¦
¦ ¦896 ¦135) " ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦11¦Б/н ¦Заявка N (дополнение 14 к Инструкции N ¦-"- ¦ -"- ¦ -"- ¦
¦ ¦ ¦135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦12¦Б/н ¦Регистрационная карта выданных ¦-"- ¦ -"- ¦ -"- ¦
¦ ¦ ¦расчетных чековых книжек (дополнение 15 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦к Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦13¦Б/н ¦Регистрационная карта выданных ¦- " -¦ -"- ¦ -"- ¦
¦ ¦ ¦расчетных чеков (дополнение 16 к ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦14¦Б/н ¦Заявка на перечисление средств ¦- "- ¦ - " - ¦-"- ¦
¦ ¦ ¦(дополнение 11 к Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦15¦Б/н ¦Ведомость принятых к оплате расчетных ¦- " -¦ - " - ¦- " - ¦
¦ ¦ ¦чеков (дополнение 17 к Инструкции N 135)¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦16¦Б/н ¦Реестр чеков (дополнение 18 к ¦- " -¦ - " - ¦- " - ¦
¦ ¦ ¦Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦17¦Б/н ¦Заявка на перечисление средств ¦- " -¦ - " - ¦- " - ¦
¦ ¦ ¦(дополнение 19 к Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦18¦Б/н ¦Заявка об утере чековом книжки ¦-"- ¦ -"- ¦-"- ¦
¦ ¦ ¦(расчетного чека)" (дополнение 20 к ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦19¦04100¦Заявка на аккредитив (дополнение 7 к ¦- " -¦ - " - ¦- "- ; ¦
¦ ¦03 ¦Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦- ~- ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦20¦04100¦Реестр документов по аккредитиву ¦- " -¦ -"- ¦-"- . ¦
¦ ¦11 ¦(дополнение 21 к Инструкции N 135) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦21¦Б/н ¦Переводной вексель (дополнение 1 к ¦ГКЦБи¦ N 338 ¦22.04.2002¦
¦ ¦ ¦Решению ГКЦБиФР N 338*) ¦ ФР ¦22.11.2¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 001 ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦22¦Б/н ¦Простой вексель (дополнение. 1 к ¦ -"-¦-"- ¦-"- ¦
¦ ¦ ¦Решению ГКЦБиФР N 338) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦23¦04100¦Платежное требование (дополнение 4 к ¦ НБУ ¦N 135 ¦05.05.2001¦
¦ ¦07 ¦Инструкции N 135) ¦ ¦29.03.2¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦001 ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦24¦Б/н ¦Прогнозный расчет кассовых оборотов по ¦ НБУ ¦ N 69 ¦16,04.2001¦
¦ ¦ ¦поступлениям торговой выручки ¦ ¦19.02. ¦ ¦
¦ ¦ ¦(дополнение 2 к Инструкции N 69**) ¦ ¦ 2001 ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦25¦Б/н ¦Расчет прогноза кассовых оборотов по ¦- "- ¦ - "- ¦-"- ¦
¦ ¦ ¦выдачам на заработнуюплату и другие ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦виды оплаты труда на квартал _______ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(дополнение 3 к Инструкции N 69) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦26¦Б/н ¦Заявка-расчет для устаношения лимитов ¦- " -¦ -"- ¦ - "- ¦
¦ ¦ ¦остатка наличности в кассе, порядка и ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сроков сдачи кассовой выручки ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(поступлений) (дополнение 6 к ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Инструкции N 69) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦27¦Б/н ¦Расчет прогноза кассовых оборотов по ¦- " -¦ - "- ¦- "- ¦
¦ ¦ ¦операциям предприятий почтовой связи ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(дополнение 5 к Инструкции N 69) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦28¦Б/н ¦Прогнозный расчет кассовых оборотов по ¦- " -¦ - " - ¦- " - ¦
¦ ¦ ¦выдаче наличности на выплату пенсий, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦помощи и страховых возмещений ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(дополнение 4 к Инструкции N 69) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦29¦Б/н ¦Календарь выдачи заработной даты ¦- " -¦ -"- ¦- " - ¦
¦ ¦ ¦(дополнение 7 к Инструкции N 69) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----+----------------------------------------+-----+-------+----------¦
¦30¦Б/н ¦Сводный календарь выдачи заработной ¦- " -¦ - "- ¦- "- ¦
¦ ¦ ¦платы (дополнение 8 к Инструкции N 69) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ * Решение ГКЦБиФР от 22. 11.2001 N 338 "Об утверждении Положения о ¦
¦требованиях к стандартной (типовой) форме изготовления вексельных ¦
¦бланков" (зарегистрировано в Минюсте Украины 11.04.2002 N 360/6648). ¦
¦ ** Инструкция по организации работы по наличного обращению учреждениями¦
¦банков Украины, утвержденная Постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 ¦
¦N 69 (зарегистрировано в Минюсте Украины 12.03.2001 N 216/5407) ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
(Продолжение следует)
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов",
N 9(375), 3 марта 2003 г.
Подписной индекс 40783