Постоянное представительство нерезидента
Нормативная база
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли).
3акон Украины "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. N 959-XII с изменениями и дополнениями (далее - Закон о ВЭД).
Положение о порядке регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине плательщиками налога на прибыль, утвержденное Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.08.1997 г. N 293 (в редакции Приказа Государственной налоговой администрации от 16.01.1998 г. N 23) (далее - Положение N 23).
Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, который проводит деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 31.07.1997 г. N 274 с изменениями и дополнениями (далее -Порядок N 274).
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства", утвержденное Приказом Министерства финансов Украины N 39 от 25.02.2000 г. с изменениями и дополнениями (далее - П(С)БУ 25).
Термины и определения
Для правильного понимания нормативной базы определимся с некоторыми терминами.
В соответствии со ст. 1 Закона о прибыли:
нерезиденты - юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статус юридического лица (филиалы, представительства и т. п.) с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству другого государства. Кроме того, к нерезидентам отнесены также расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, которые имеют дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, которые не осуществляют хозяйственной деятельности согласно законодательству Украины.
постоянное представительство нерезидента в Украине (далее - постоянное представительство (п. 1.17 ст. 1 Закона о прибыли) - это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины.
К постоянным представительствам, в частности, относятся место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или другое место разведки или добычи полезных ископаемых.
С целью налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, которые имеют полномочия действовать от имени нерезидента, что влечет за собой возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей:
- заключать договора (контракты) от имени нерезидента;
- содержать (хранить) запасы товаров, которые принадлежат нерезиденту, со складов которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента (кроме резидентов, которые имеют статус склада таможни).
В свою очередь Законом о ВЭД приведено следующее определение: представительство иностранного субъекта хозяйственной деятельности - это учреждение или лицо, которое представляет интересы иностранного субъекта хозяйственной деятельности в Украине и имеет на это должным образом оформленные соответствующие полномочия.
Т. о., постоянные представительства на территории Украины не имеют статуса юридического лица и действуют на основании предоставленных нерезидентом полномочий (например, заверенная нотариально доверенность) нерезидента, который может получать доходы в т. ч. и через свои постоянные представительства. При этом, постоянные представительства могут как получать доходы на территории Украины, так и выполнять исключительно представительские (агентские) функции.
Регистрация
Прежде чем перейти к детальному рассмотрению данного вопроса необходимо отметить, что регистрация постоянных представительств на Украине на законодательном уровне окончательно не урегулирована.
Напомним, что действующее законодательство не предусматривает регистрации обособленных подразделений предприятий (филиалов, представительств и т. п.). В виде исключения обязательная регистрация установлена для представителей иностранных субъектов хозяйственной деятельности, которые осуществляют внешнеэкономическую деятельность (далее ВЭД) на территории Украины статьей 5 Закона о ВЭД. За невыполнения норм данной статьи к субъектам ВЭД может быть применена санкция в виде временного приостановления права осуществления такой деятельности. Согласно Закону о ВЭД регистрация осуществляется Министерством экономики Украины согласно Инструкции о порядке регистрации представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности в Украине, утвержденной Приказом МВЭСторга Украины от 18.01.96 N 30 (далее - Инструкция N 30), которая является действующей и на момент подготовки публикации. Данное требование законодательства подтвердил также и Высший арбитражный суд Украины в своем Разъяснении от 12.09.96 р. N 02-5/33 с последующими изменениями и дополнениями.
Тем не менее с вступлением в силу Закона о прибыли в вопросе регистрации постоянных представительств нерезидентов возникли некоторые разногласия. Так Государственная налоговая администрация в своем Письме от 13.09.2002 р. N 7143/5/15-2316 в ответ на запрос Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины относительно порядка регистрации постоянных представительств нерезидентов обращает внимание, что согласно п. 22.20 ст. 20 Закона о прибыли в связи с введением обязательной регистрации постоянных представительств нерезидентов плательщиками налога на прибыль государственная регистрация таких постоянных представительств нерезидентов с момента вступления в силу Закона о прибыли не применяется, в т. ч. в Министерстве внешних экономических связей и торговли Украины или в других органах государственной власти. Т. е. нет необходимости в предварительной регистрации представительства в Министерстве экономики.
В соответствии с п. 2.5 ст. 2 Закона о прибыли постоянное представительство до начала своей хозяйственной деятельности становится на учет в налоговом органе по своему местонахождению (фактическому месту осуществления хозяйственной деятельности) в порядке, установленном Положением N 23. При этом, постоянное представительство, которое начало свою хозяйственную деятельность до регистрации в налоговом органе, считается таким, которое уклоняется от налогообложения, а полученная им прибыль считается сокрытой от налогообложения.
Т. о., мы имеем ситуацию, когда на законодательном уровне действуют две противоречащих друг другу нормы, с одной стороны ст. 5 Закона о ВЭД и изданная на основании ее Инструкция N 30, которые являются действующими, с другой стороны нормы Закона о прибыли и Положение N 23. Необходимо отметить, что нормы и порядок регистрации, изложенные как и в Инструкции N 30, так и в Положении N 23 принципиально не отличаются друг от друга.
Поскольку для самого представительства предпочтительней все-таки разовое прохождение процедуры регистрации остановимся более подробно на регистрации в Государственной налоговой администрации, тем более, что согласно п. 22.5 ст. 22 Закона о прибыли нормативные акты законодательства до приведения их в соответствие с настоящим законом действуют в части не противоречащей ему.
Согласно Положению N 23 регистрация постоянного представительства нерезидента в качестве налогоплательщика осуществляется на основании следующих документов:
1) заявления о регистрации постоянного представительства нерезидента в качестве плательщика налога на прибыль по утвержденной Положение N 23 форме;
2) нотариально заверенные по месту их выдачи, легализированные должным образом в консульских учреждениях, которые представляют интересы Украины, если международными договорами Украины не предусмотрено иное, и переведенные на украинский язык (перевод заверяется печатью официального переводчика):
2.1) извлечение из торгового (банковского) реестра страны по местонахождению официально зарегистрированного главного органа управления (конторы) нерезидента;
2.2) справки от банковского учреждения, в котором официально открыт счет нерезидента;
2.3) доверенности на осуществление представительских функций в Украине, оформленной согласно с законами страны, где официально зарегистрирована контора нерезидента.
Эти документы в 5-дневной срок со дня их получения проверяются налоговыми органами на соответствие установленным требованиям, после чего принимается решение о регистрации постоянного представительства нерезидента. Не позднее 20-дневного срока со дня принятия решение о регистрации и взятии на учет постоянного представительства в качестве налогоплательщика налоговый орган по местонахождению присваивает ему Регистрационный номер и включает в Реестр. Регистрационный номер постоянного представительства является единым для всего информационного пространства при осуществлении хозяйственной деятельности в Украине.
Факт регистрации постоянного представительства нерезидента в Украине в качестве плательщика налога на прибыль подтверждается Свидетельством, которое выдается налоговым органом.
Поскольку представительство субъекта хозяйственной деятельности не является юридическим лицом и не занимается самостоятельно коммерческой деятельностью, во всех случаях оно действует от имени и по поручению иностранного субъекта хозяйственной деятельности, указанного в Свидетельстве о регистрации, то следовательно указанное Свидетельство и будет являться основанием для осуществления каких-либо действий, связанных с процессом создания и осуществления хозяйственной деятельности, например:
1) обращения:
а) в органы ОВИР МВД Украины для регистрации паспортов и получения виз иностранными сотрудниками представительств;
б) в Министерство труда Украины за разрешением на трудоустройство в Украине иностранных сотрудников представительства на период его функционирования;
2) открытия текущих счетов в банках Украины;
3) временного ввоза на территорию Украины имущества и оборудования, необходимого для оборудования офиса и функционирования представительства;
4) регистрации и получения в органах ГАИ МВД Украины соответствующих номерных знаков для собственного автомобильного транспорта.
В заключение рассмотрения вопроса с учетом необходимости регистрации постоянного представительства в налоговых органах рассмотрим наиболее часто встречающуюся ситуацию.
Ситуация.
Вопрос: нерезидент планирует открыть постоянное представительство на территории Украины для осуществления исключительно представительских функций. Т. е., постоянное представительство нерезидента на начальных этапах не планирует осуществлять предпринимательскую деятельность, соответственно получать какие-либо доходы на территории Украины. Необходимо ли такому представительству регистрироваться в качестве налогоплательщика в налоговых органах?
Ответ. В соответствии с пп. 2.1.4 п. 2.1 ст. 2 Закона о прибыли, постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы из источников их происхождения из Украины или выполняют агентские (представительские) функции относительно таких нерезидентов или их основателей, являются плательщиками налога на прибыль. Т. о., независимо от того, планируется ли предпринимательская деятельность постоянного представительства на территории Украины или нет, такие представительства в любом случае являются плательщиками налога на прибыль, а следовательно обязаны зарегистрироваться в налоговых органах.
Неплательщиками налога на прибыль согласно п. 2.1.2 ст. 2 Закона о прибыли являются учреждения и организации, имеющие дипломатический статус или иммунитет согласно международным договорам Украины или Закону.
Кроме того, не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах в качестве плательщиков налога на прибыль в соответствии с п. 13.9 ст. 13 Закона о прибыли резиденты, которые предоставляют агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров (работ, услуг) за счет и в интересах нерезидента (включая заключение договоров с другими резидентами от имени и в интересах нерезидента). При этом такие резиденты удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог из дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения прибылей нерезидентов, что осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство.
Налогообложение
Налогообложение доходов нерезидентов, в т. ч. полученных и через постоянные представительства, полученных на территории Украины осуществляется на основании ст. 13 Закона о прибыли.
В соответствии с п. 13.8 ст. 8 Закона о прибыли суммы прибылей нерезидентов, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке, т. е. путем вычитания из валового дохода валовых расходов и амортизационных отчислений с применением к налогооблагаемой прибыли ставки 30%. При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента.
Т. о., постоянное представительство нерезидента обязано вести налоговый учет согласно действующего законодательства.
В случае, если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая осуществляется им через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, которая подлежит налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с налоговым органом по местонахождению постоянного представительства.
В случае невозможности путем прямого подсчета определить прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из Украины, облагаемая налогом прибыль определяется налоговым органом как разница между валовым доходом и валовыми расходами, определенными путем применения к сумме полученного (начисленного) валового дохода коэффициента 0,7.
Т. о., руководствуясь ст. 13 Закона о прибыли и Положением N 274 для представительств нерезидентов на территории Украины можно выделить несколько вариантов определения налогооблагаемой прибыли:
1. Определение налогооблагаемой прибыли на общих основаниях с представлением в налоговые органы Декларации о прибыли с приложениями;
2. Определение налогооблагаемой прибыли на основании составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности с представлением в налоговые органы только Расчета по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку N 274. Применяется в случаях, если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая осуществляется им через постоянное представительство в Украине;
3. Определение налогооблагаемой прибыли путем применения коэффициента 0,7 к сумме полученного (начисленного) валового дохода с представлением в налоговые органы только Расчета определения прибыли по форме, приведенной в приложении 2 к Порядку N 274. Применяется в случаях, если невозможно путем прямого подсчета определить прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из Украины. В п. 13.8 Закона о прибыли буквально записано: "В случае невозможности путем прямого подсчета определить прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из Украины, налогооблагаемая прибыль определяется налоговым органом как разница между валовым доходом и валовыми расходами, определенными путем применения к сумме полученного (начисленного) валового дохода коэффициента 0,7".
Прежде чем мы перейдем к детальному рассмотрению определения налогооблагаемой прибыли постоянных представительств необходимо остановиться на условиях, являющихся общими для всех постоянных представительств, независимо от способа определения прибыли.
Бухгалтерский учет и отчетность
В соответствии с п. 16.11 ст. 16 Закона о прибыли нерезиденты, которые осуществляют деятельность на территории Украины через постоянное представительство, ведут бухгалтерский учет и отчетность согласно законодательству Украины, ежеквартально подают налоговым органам по местонахождению постоянного представительства декларацию о прибыли, полученной из источников в Украине, а также расчет начисленного налога на прибыль рассчитанные и заполненные по установленной форме в соответствии с требованиями Порядка N 274.
Т. о., ведение бухгалтерского учета и отчетности является обязательным. При ведении бухгалтерского учета представительства нерезидентов обязаны соблюдать требования действующих Положений (стандартов) бухгалтерского учета. Необходимо отметить, что финансовая отчетность постоянных представительств составляется согласно П(С)БУ 25, поскольку нормы данного стандарта применяются в соответствии с п. 2 П(С)БУ 25 представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности.
Постоянные представительства при ведении бухгалтерского учета используют действующий План счетов и Инструкцию по его применению, в частности при учете расходов предприятия применяются счета класса 8 (расходы по элементам). Кроме того, напомним, что постоянные представительства могут применять и упрощенный План счетов, утвержденный Приказом Министерства финансов Украины от 19.04.2001 г. N 186.
В отношении налоговой отчетности необходимо отметить, что налоговая отчетность составляется ежеквартально и подается в налоговые органы в течение 40 дней по окончании отчетного периода. Налог на прибыль нерезидента исчисленный ежеквартально подлежит подтверждению государственным налоговым органом по местонахождению постоянного представительства согласно требованиям п. 16.2 ст. 16 Закона о прибыли. Нерезидент ежегодно получает от налогового органа подтверждения относительно уплаты налога на прибыль на украинском языке.
При этом, в течение квартала налогоплательщики не платят авансовые взносы налога в бюджет. Налог уплачивается в бюджет не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п. 5.3 Порядка N 274).
Льготы по налогообложению
Нерезиденты, имеющие постоянные представительства могут иметь право на преимущества согласно международному договору Украины относительно освобождения (или уменьшение) от налогообложения отдельных видов доходов. Т. е. при наличии договора (конвенции) об избежании двойного налогообложения, согласно которому прибыль, полученная в Украине, будет облагаться в стране нерезидента, постоянные представительства должны вести отдельно учет доходов и расходов, связанных с деятельностью, которая освобождена от налогообложения согласно договора (конвенции). В дальнейшем указанные суммы уменьшают доходы и расходы представительства в целом.
В таком случае, вместе с декларацией о прибыли предприятия или с расчетами определения облагаемой налогом прибыли и налога на прибыль заполняются и подаются в государственный налоговый орган сведения о доходах, которые освобождены от налогообложения или облагаются налогом по специальным ставками на основании международных договоров Украины, по форме, приведенной в приложении 3 Порядка N 274. Данные сведения подаются лри наличии освобождения независимо от способа определения налогооблагаемой прибыли.
Право на использование преимуществ договора предоставляется налоговым органом при условии представления письменного подтверждения о том, что нерезидент является лицом, на которого распространяются положения международного договора. Указанное письменное подтверждение составляется на официальном бланке и включает следующую обязательную информацию:
- полное название или имя нерезидента;
- четкие сведения и основание того, что нерезидент является лицом, на которое распространяются положения международного договора. В случае международных договоров об избежании двойного налогообложения - это должны быть сведения о том, что нерезидент является лицом, которое согласно законодательству другой страны подлежит налогообложению в этой стране на основании постоянного места пребывания, местожительства или другого критерия. Если критерий определен в самом договоре, то указывается номер статьи, в которой содержится это определение;
- полное название компетентного органа, полноеимя и подпись должностного лица компетентногооргана, которое подтверждает письменное подтверждение. Компетентным является орган, определенный таким в самом договоре. В случае, если в договоре не определено, какой орган является компетентным, то считается, что компетентным органомявляется налоговый орган соответствующей страны;
- дата выдачи подтверждения.
Письменное подтверждение, должным образом легализированное, вместе с официальным переводом на украинский язык подается налогоплательщиком в государственный налоговый орган по своему местонахождению:
- при регулярной хозяйственной деятельности - не реже чем один раз на отчетный (налоговый) год одновременно с представлением первой декларации или расчета в текущем году;
- в случае, если нерезидент не осуществляет регулярной деятельности через постоянное представительство - при каждом представлении декларации или расчета.
Пример 1: Определение налогооблагаемой прибыли на общих основаниях
(с учетом освобождения от налогообложения)
Исходные данные:
1. Нерезидент Украины - предприятие А заключило договор по оказанию услуг на территории Украины предприятию Б на сумму - 12 000 грн.
2. Нерезидент - предприятие А имеет в Украине постоянное представительство, которое не ведет само стоятельной хозяйственной деятельности.
3. По условиям договора на оказание услуг денежные средства перечисляются на счета постоянного представительства нерезидента предприятия А.
4. Все операции осуществляются в течение одного отчетного периода.
5. Операции осуществляемые представительствам нерезидента в отчетном периоде:
- получены денежные средства на содержание представительства в сумме 5 000 грн.;
- начислена заработная плата работникам представительства (с учетом всех предусмотренных налогов и сборов) в сумме 1 500 грн.;
- начислены административные расходы (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, организа ционные расходы) в сумме 2 000 грн.;
- начислены командировочные расходы в сумме 1 500 грн.;
- получен доход от предоставления услуг нерезидента по договору в сумме 12 000 грн.
6. Нерезидент - предприятие А:
вариант А: оказывало услуги по строительству, имеет право на преимущества согласно международному договору Украины относительно освобождения (или уменьшение) от налогообложения отдельных видов доходов, поэтому вместе с декларацией о прибыли предприятия заполняет и подает в государственный налоговый орган сведения о доходах, которые освобождены от налогообложения, по форме, приведенной в приложении 3 к Порядку N 274;
вариант Б: не имеет преимуществ, соответственно полученная в Украине прибыль облагается на общих основаниях.
Отражение в учете представительства
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N¦Содержание операции ¦Бухгалтерский ¦Сумма,¦Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦учет ¦ грн. ¦учет ¦
¦ ¦ +--------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+----------------------------------+------+-------+------+-----+-------¦
¦ 1¦Получены денежные средства от ¦ 31 ¦ 683 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦нерезидента на содержание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦представительства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+-------+------+-----+-------¦
¦ 2¦Начислена заработная плата ¦81,82 ¦ 66,65 ¦1 500 ¦ ¦ 1500 ¦
¦ ¦работникам представительства (с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦учетом всех предусмотренных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогов и сборов) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+-------+------+-----+-------¦
¦ 3¦Начислены административные расходы¦ 84 ¦ 631 ¦ 2000 ¦ - ¦ 2000 ¦
+---+----------------------------------+------+-------+------+-----+-------¦
¦ 4¦Начислены командировочные расходы ¦ 84 ¦ 37 ¦1 500 ¦ - ¦ 1 500 ¦
+---+----------------------------------+------+-------+------+-----+-------¦
¦ 5¦Оказаны услуги нерезиденту - ¦631 31¦ 70 ¦12000 ¦12000¦ - ¦
¦ ¦предприятию Б и получены денежные ¦ ¦ 631 ¦12000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦средства на расчетный счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+-------+------+-----+-------¦
¦ 6¦Отражен финансовый результат ¦70 79 ¦ 79 ¦12000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦81,82, ¦ 5000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 84 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+-------+------+-----+-------¦
¦ 7¦Вариант А: начислен налог на ¦ 85 ¦ 641 ¦ 0* ¦ - ¦ ¦
¦ ¦прибыль согласно Декларации о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦Примечание: ¦
¦* Полученная прибыль согласно условиям примера будет облагаться в стране ¦
¦резидента ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 7¦Вариант Б: начислен налог на ¦ 85 ¦ 641 ¦ 2100 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦прибыль согласно Декларации о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Поскольку по условиям примера (Вариант А) согласно международному договору Украины нерезидент освобожден от налогообложения данного вида доходов в Украине, вместе с Декларацией о прибыли предприятия представительство заполняет и подает в государственный налоговый орган сведения о доходах, которые освобождены от налогообложения, по форме, приведенной в приложении 3 к Порядку N 274.
Відомості
про доходи, що звільнені від оподаткування або оподатковуються за
спеціальними ставками на підставі міжнародних договорів України
(витяг)
Відповідно до міжнародного договору України _______________________________________________________________________________
нерезидент, вказаний у цій декларації, має право на звільнення або зменшення оподаткування стосовно наступних видів доходів.
(...)
3. Будівельний майданчик, монтажний або складальний об'єкт
Постійне предетавництво нерезидента здійснює діяльність по будівництву, монтажу або складанню на наступних об'єктах, внаслідок чого нерезидент одержав такі доходи:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Назва та ¦Замовник, його ¦ Дата ¦ Фактична¦ Сума ¦ Сума ¦
¦місцезнаходжен- ¦адреса та номер ¦ початку ¦ або ¦одержа- ¦зазнаних ¦
¦ня об'єкта ¦відповідного ¦робіт на ¦ очікувана¦ ного ¦ витрат ¦
¦ ¦контракту ¦ об'єкт ¦ дата ¦ доходу ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦закінчення¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ робіт ¦ ¦ ¦
+----------------+----------------+----------+----------+--------+---------¦
¦Участок ¦Предприятие Б, ¦05.04.2003¦09.06.2003¦ 12000 ¦ 5000 ¦
¦транспортного ¦г. Шатск. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покрытия, ¦Контракт N XXX ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦г. Шатск, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Волынская обл. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------+--------+---------¦
¦Всього доходу та зазнаних витрат ¦ 12000 ¦ 5000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Необходимо отметить, что в указанном примере денежные средства по договору были перечислены непосредственно на счет постоянного представительства.
В случае, если при тех же условиях примера денежные средства будут перечисляться непосредственно нерезиденту, налогооблагаемая прибыль будет определяться представительством на основании договора услуг.
Определение налогооблагаемой прибыли на
основании составления обособленного
баланса финансово-хозяйственной деятельности
Нерезидент, который осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами, и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая осуществляется им через постоянное представительство в Украине, определяет сумму налогооблагаемой в Украине прибыли, на основании составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности.
Обособленный баланс финансово-хозяйственной деятельности - это баланс валовых доходов (которые постоянное представительство получило бы от осуществления своей деятельности независимо от нерезидента), отделенных от общей суммы валовых доходов нерезидента на основании соответствующего расчета, и валовых расходов, понесенных непосредственно постоянным представительством. Налогооблагаемая прибыль нерезидента, определяется как разница между валовыми обособленными доходами постоянного представительства и понесенными постоянным представительством валовыми расходами. Форма расчета обособленных валовых доходов, облагаемой налогом прибыли и налога на прибыль нерезидента, который проводит деятельность на территории Украины через постоянное представительство, на основании составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности приведена в приложении 1 Порядка N 274.
Для исчисления обособленных валовых доходов постоянного представительства налогоплательщик подает в государственный налоговый орган заверенные налоговой службой в стране резиденции, переведенные на украинский язык и соответствующим образом легализированные данные об общих объемах полученных валовых доходов и понесенных расходов от ведения хозяйственной деятельности нерезидента в целом, общей численности работников и стоимости основных фондов нерезидента. В случае, если в стране резиденции по существующим правилам нерезидент подает декларацию о доходах раз в год или раз в полугодие, указанные данные за другой налоговый период могут быть заверены аудиторской фирмой. Данные за тот же налоговый период, в котором налоговая отчетность подается в стране резиденции, должны быть заверены исключительно налоговой службой страны резиденции.
Указанный баланс согласовывается с государственным налоговым органом по местонахождению постоянного представительства.
Пример 2: Определение налогооблагаемой прибыли на основании составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности
Исходные данные:
1. Нерезидент осуществляет деятельность, связанную с транспортными перевозками, в т. ч. и на территории Украины.
2. Имеет постоянное представительство на территории Украины.
3. Нерезидент не определяет прибыль от своей деятельности, которая осуществляется им через постоянное представительство в Украине.
4. Доходы, освобожденные от налогообложения на основании международных договоров отсутствуют.
5. Операции осуществляемые представительствам нерезидента в отчетном периоде:
- получены денежные средства на содержание представительства в сумме 5 000 грн.;
- начислена заработная плата работникам представительства (с учетом всех предусмотренных налогов и сборов) в сумме 1 500 грн.;
- начислены административные расходы (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, организационные расходы) в сумме 2 000 грн.
Отражение в учете представительства
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции ¦Бухгалтерский ¦Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦учет ¦грн. ¦
¦ ¦ +--------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+-------+------+-------¦
¦ 1¦Получены денежные средства от нерезидента на ¦ 31 ¦ 683 ¦5000 ¦
¦ ¦содержание представительства ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+-------+------+-------¦
¦ 2¦Начислена заработная плата работникам ¦ 81,82 ¦66,65 ¦1500 ¦
¦ ¦представительства (с учетом всех предусмот- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ренных налогов и сборов) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+-------+------+-------¦
¦ 3¦Начислены административные расходы ¦ 84 ¦ 631 ¦2000 ¦
+---+-----------------------------------------------+-------+------+-------¦
¦ 4¦Отражен финансовый результат ¦ 79 ¦81,82,¦3500 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 84 ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Поскольку нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая осуществляется им через постоянное представительство в Украине, определение налогооблагаемой прибыли осуществляется на основании составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности с представлением в налоговые органы только Расчета по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку N 274.
Розрахунок
відокремлених валових доходов, оподатковуваного прибутку та податку
на прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через
постійне представництво, на підставі складання відокремленого
балансу фінансово-господарської діяльності
(витяг)
Одиниця виміру: в тис. грн. з одним десятковим знаком
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Показники ¦Код ¦ За ¦ Наростаючим ¦
¦ ¦рядка¦звіт- ¦ підсумком з ¦
¦ ¦ ¦ний ¦ початку ¦
¦ ¦ ¦квар- ¦ звітного ¦
¦ ¦ ¦тал ¦ року ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦1 . Валові доходи нерезидента ¦ 1 ¦500,0 ¦ 500,0 ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦2. Витрати: ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦2.1. нерезидента в цілому ¦ 2 ¦350,0 ¦ 350,0 ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦2.2. обсяги постійного представництва ¦ 3 ¦ 3,5 ¦ 3,5 ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦2.3. питома вага обсягу постіного ¦ 4 ¦ 1 ¦ 1 ¦
¦представництва, % (рядок 3 : рядок 2) х 100 ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦3. Чисельність працівників: ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦3.1. нерезидента в цілому, чол. ¦ 5 ¦ 150 ¦ 150 ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦3.2. обсяги постійного представництва, чол. ¦ 6 ¦ 7 ¦ 7 ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦3.3. питома вага обсягу постійного ¦ 7 ¦ 4,7 ¦ 4,7 ¦
¦представництва, % (рядок 6 : рядок 5) х 100 ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦4. Вартість основних та оборотних фондів: ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦4.1. нерезидента в цілому ¦ 8 ¦1000,0¦ 1 000,0 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦4.2. обсяги постійного представництва ¦ 9 ¦ 0 ¦ 0 ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦4.3. питома вага обсягу постійного ¦ 10 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦представництва, % (рядок 9 : рядок 8) х 100 ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦5. Питома вага валових доходів постійного ¦ 11 ¦ 1,9 ¦ 1,9 ¦
¦представництва в загальному обсязі валових ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходів нерезидента, % (рядок 4 + рядок 7 + ¦ ¦ ¦ ¦
¦рядок 1О) : 3 ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦6. Відокремлені валові доходи постійного ¦ 12 ¦ 9,5 ¦ 9,5 ¦
¦представництва (рядок 1 х рядок 11 : 100) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦(...) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦8. Скориговані відокремлені валові доходи ¦ 18 ¦ 9,5 ¦ 9,5 ¦
¦постійного представництва (рядок 12 - рядок 17)¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦9. Валові витрати, понесені постійним ¦ 19 ¦ 3,5 ¦ 3,5 ¦
¦представництвом ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦(...) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦11. Скориговані валові витрати постійного ¦ 25 ¦ 3,5 ¦ 3,5 ¦
¦представництва (рядок 19 - рядок 24) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦12. Оподатковуваний прибуток (рядок 18 - рядок ¦ 26 ¦ 6,0 ¦ 6,0 ¦
¦25) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦13. Нарахований податок на прибуток (рядок 26 х¦ 27 ¦ 1,8 ¦ 1,8 ¦
¦30 : 100) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦14. Загальна сума зменьшення податкового ¦ 28 ¦ - ¦ - ¦
¦зобов'язання (додати докази) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦(...) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----+------+-------------¦
¦16. Підлягає зарахуванню в рахунок наступних ¦ 30 ¦ 1,8 ¦ 1,8 ¦
¦платежів (повернення платнику податку) (рядок ¦ ¦ ¦ ¦
¦28 - рядок 27) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Определение налогооблагаемой прибыли путем
применения коэффициента 0,7 к
сумме полученного (начисленного) валового дохода
В случае невозможности путем прямого подсчета определить прибыль, полученную нерезидентом с источником ее происхождения в Украине, налогооблагаемая прибыль определяется налоговым органом как разница между валовым доходом и валовыми расходами, определенными путем применения к сумме полученного (начисленного) валового дохода коэффициента 0,7. Расчете применением упомянутого коэффициента осуществляется в частности в случае, если:
- расходы в связи с подготовкой, организацией и ведением производства, продажей продукции (выполнением работ, услуг) постоянным представительством оплачены (начислены) как в Украине, так и за ее пределами;
- нерезидент не имеет возможности представить подтверждение данных об общих объемах полученных валовых доходов и понесенных расходов от осуществления хозяйственной деятельности нерезидента в целом, общей численности работников и стоимости основных фондов нерезидента для целей составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности.
Форма расчета, по которой государственный налоговый орган осуществляет определение налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль, приведена в приложении 2 Порядка N 274. Плательщики налога, расходы которых в связи с подготовкой, организацией и ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) оплачены (начислены) как в Украине, так и за ее пределами, определяют валовые расходы путем расчета.
ПРИМЕР 3. Определение налогооблагаемой прибыли путем применения коэффициента 0,7 к сумме полученного (на численного) валового дохода
Исходные данные:
1. Нерезидент - предприятие А имеет постоянное представительство на территории Украины.
2. Представительство нерезидента создано с целью поиска партнеров по бизнесу и для ведения преддоговорной работы.
3. Доходы, освобожденные от налогообложения на основании международных договоров, отсутствуют.
4. Нерезидент несет расходы по содержанию представительства не только в Украине, но и в своейстране.
5. Операции осуществляемые представительствам нерезидента в отчетном периоде:
- получены денежные средства на содержание представительства в сумме 5 000 грн.;
- начислена заработная плата работникам представительства (с учетом всех предусмотренных налогов и сборов) в сумме 1 500 грн.;
- начислены административные расходы (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, организационные расходы) в сумме 2 000 грн.;
Отражение в бухгалтерском учете в данном случае аналогично примеру 2. При этом, поскольку путем прямого подсчета невозможно определить прибыль, полученную нерезидентами с источником его происхождения из Украины, определение налогооблагаемой прибыли осуществляется путем применения коэффициента 0,7 к сумме полученного (начисленного) валового дохода с представлением в налоговые органы Расчета определения прибыли по форме, приведенной в приложении 2 к Порядку N 274.
Розрахунок
оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного
представництва нерезидента, що здійснюється податковим органом
(витяг)
Одиниця виміру: в тис. грн. з одним десятковим знаком
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Показники ¦Код ¦ За ¦ Наростаючим ¦
¦ ¦рядка¦звітний ¦ підсумком з ¦
¦ ¦ ¦квартал ¦ початку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ звітного року ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦1. Валовий дохід ¦ 1 ¦ 300,0 ¦ 300,0 ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦2. Валові витрати ¦ 2 ¦ 180,0 ¦ 180,0 ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦3. Валові витрати, розрахунково (рядок 1 х ¦ 3 ¦ 210,0 ¦ 210,0 ¦
¦0,7) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦(...) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦5. Скориговані валові доходи постійного ¦ 9 ¦ 300,0 ¦ 300,0 ¦
¦представництва (рядок 1 - рядок 8) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦(...) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦7. Скориговані валові витрати постійного ¦ 15 ¦ 210,0 ¦ 210,0 ¦
¦представництва (рядок 2 або рядок 3 - рядок¦ ¦ ¦ ¦
¦14) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦8. Оподатковуваний прибуток (рядок 9 - ¦ 16 ¦ 90,0 ¦ 90,0 ¦
¦рядок 15) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦9. Нарахований податок на прибуток (рядок ¦ 17 ¦ 27,0 ¦ 27,0 ¦
¦16 х 30 : 100) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦(...) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+-----+--------+---------------¦
¦11. Підлягає сплаті за терміном (рядки ¦ 19 ¦ 27,0 ¦ 27,0 ¦
¦17-18) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
"Бухгалтерия, налоги, бизнес"
N 22 (389), 6 июня - 12 июня 2003 г.
Подписной индекс 33822