ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

НАКАЗ
від 25.11.2002 N 567

(Наказ втратив чинність на підставі Наказу
Державної фіскальної служби України
N 354 від 22.04.2016)

Методичні рекомендації
з організації кабінетного аудиту
(для юридичних осіб)

Вступ

Необхідність у кардинальних змінах в обслуговуванні клієнтів з метою встановлення партнерських відносин між податковими органами і платниками податків (клієнтами), що відбуватимуться на принципах доброчесності, неупередженості та прозорості, викликала потребу в розробці принципово нової моделі взаємовідносин. При цьому відбувається зміна пріоритету фіскальної функції податкового органу на функцію супроводження шляхом здійснення постійного моніторингу клієнта.

Підвищення якості відбору суб'єктів підприємницької діяльності для податкового аудиту потребує запровадження нових методів при організації процесів перевірки податкової, фінансової звітності та інформації із зовнішніх джерел.

Ці методичні рекомендації є модернізацією податкової служби України в частині реорганізації контрольної роботи з метою виявлення та упередження на якомога ранній стадії можливих порушень податкового та валютного законодавства за рахунок застосування нових методів контролю та аналізу діяльності суб'єктів підприємницької діяльності.

Тому основною метою розробки методичних рекомендацій є створення системного підходу до організації роботи з клієнтами (юридичними особами) у напрямі забезпечення проведення кабінетного аудиту з використанням результатів електронної перевірки та стимулювання самостійного виконання платниками податків зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами відповідно до чинного законодавства.

Система "кабінетний аудит" є одним із напрямів забезпечення контролю за виконанням податкових зобов'язань клієнтами (платниками податків).

Суть реорганізації системи обробки та аналізу даних податкової і фінансової звітності та іншої зовнішньої інформації полягає у створенні принципово нової технології проведення кабінетного аудиту, яка базуватиметься на використанні комп'ютерних мереж та баз даних.

Ця система надасть можливість здійснювати контроль за правильністю нарахування, своєчасністю та повнотою сплати податків до бюджету.

Аналіз фінансово-господарської діяльності клієнтів повинен базуватися на достовірній інформації з внутрішніх та зовнішніх джерел, що потребує запровадження ефективних методів перевірки звітних даних з обов'язковим використанням методів співставлення показників податкової і фінансової звітності.

Система "кабінетний аудит" передбачає принципово нову організацію роботи підрозділів по обробці та аналізу податкової звітності. У зв'язку з цим перехід від нині діючої системи до системи, яка передбачена цими методичними рекомендаціями, необхідно проводити в декілька етапів, а саме:

I етап - підготовка відповідних методик;

II етап - апробація та доопрацювання підготовлених методик;

III етап - створення відповідного програмного та технічного забезпечення (інтегрованого в єдину інформаційну систему ДПС);

IV етап - спеціалізована підготовка та навчання кадрового складу відповідних підрозділів ДПС України;

V етап - дослідження експлуатації програмного продукту, розробка та впровадження пілотного проекту з організації кабінетного аудиту;

VI етап - усунення можливих недоліків та впровадження системи кабінетного аудиту в промислову експлуатацію у відповідних підрозділах ДПС України.

1. Визначення термінів

В цих Методичних рекомендаціях терміни вживаються в такому значенні.

Кабінетний аудит - комплекс заходів, спрямованих на упередження порушення платником податків податкового законодавства, які здійснюються за допомогою процедур аналізу показників поданої платником податкової звітності та інформації, яка надійшла з різних джерел і накопичена в базах даних державної податкової служби.

Виїзний податковий аудит - виїзна документальна перевірка.

Електронна перевірка - процедури перевірки поданої платником податків податкової звітності за допомогою програми по співставленню показників податкової та фінансової звітності.

Платники податків (клієнти) - юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Інтегрований образ клієнта (платника податків) - сукупність накопиченої зовнішньої та внутрішньої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єкта підприємницької діяльності.

Інформаційно-аналітична система по роботі з податковими ризиками - система створених та аналізованих даних (баз даних) на основі наявної інформації в органах державної податкової служби про платника податків, яка призначена для забезпечення централізованого накопичення та багаторазового використання програмою по роботі з податковими ризиками.

Інформація із внутрішніх джерел - інформація, отримана органами державної податкової служби самостійно в процесі виконання ними контрольних функцій.

Інформація із зовнішніх джерел - інформація про суб'єктів підприємницької діяльності, зокрема про порушення ними податкового та іншого законодавства, отримана органами державної податкової служби від інших контролюючих і правоохоронних органів.

Картка клієнта - єдина форма електронного документа, яка зберігається в межах єдиної інформаційної системи органів податкової служби та містить в собі інформацію про податкову поведінку та фінансово-господарську діяльність платника податків.

Моніторинг господарської діяльності клієнта (платника податків) - система спостережень, збирання, обробки, накопичення, зберігання та аналізу інформації про суб'єкта підприємницької діяльності (платника податків).

Податковий ризик визначається як вірогідна можливість порушення податкового законодавства.

Стандарт - документ, що встановлює для загального і багаторазового застосування правила, загальні принципи або характеристики, які стосуються діяльності чи її результатів, з метою досягнення оптимального ступеня впорядкованості у певній галузі, розроблений у встановленому порядку на основі консенсусу.

Центр обробки документів (ЦОД) - централізована установа, де обробляються податкові декларації, повідомлення про платежі від банків, а також пов'язані з цим документи, з метою адміністрування податків.

2. Загальні положення

Система "кабінетний аудит" - це технологія діяльності податкової служби, яка передбачає: попередження порушення платником податків податкового законодавства за допомогою постійного надання консультаційних послуг та моніторингу діяльності платника податків шляхом проведення електронної перевірки податкової звітності клієнтів за результатами проведеної оцінки податкових ризиків з використанням інформації з внутрішніх та зовнішніх (відповідно до статей 38 та 44 Закону України від 02.10.92 р. N 2657-XII "Про інформацію") джерел.

Система "кабінетний аудит" є ефективним засобом у сприянні детальному вивченню специфіки відповідного виду діяльності та оперативному і своєчасному спостереженню за господарською діяльністю платника податків, який зорієнтований на протидію виникненню схем ухилення від оподаткування клієнтами при виконанні податкових зобов'язань, відстеженню сфер фінансово-господарської діяльності клієнта з резервами розширення задекларованої ними бази оподаткування на базі наявних фінансових та фіскальних ризиків, детальному вивченню специфіки відповідного виду діяльності.

Функції проведення процедур кабінетного аудиту покладено на підрозділ податкового аудиту.

До створення спеціального підрозділу кабінетного аудиту процедури виконуються підрозділами, на які покладено виконання аналогічних процедур поточними нормативними документами ДПА України.

Ключовим моментом у проведенні кабінетного аудиту є відстеження сфер фінансово-господарської діяльності клієнта з великими резервами збільшення податкових надходжень.

Так, найбільший ефект від виконання зазначеного завдання можливо отримати від здійснення постійного моніторингу діяльності інтегрованих економічних структур - промислово-фінансових груп, транснаціональних структур та великих корпорацій; підприємств, які займаються виробництвом та обігом алкогольно-тютюнової продукції; підприємств на територіях спеціальних (вільних) економічних зон та зон пріоритетного розвитку; підприємств паливно-енергетичного комплексу; підприємств гірничо-металургійного комплексу, а також харчової промисловості; банківських установ; великих підприємств, продукція яких є загальнодержавною.

Форми кабінетного податкового аудиту:

- співставлення показників звітності платника податків з відповідними показниками звітності, поданої ним у попередніх звітних періодах;

- аналіз (співставлення) відносних показників;

- аналіз тенденцій (співставлення окремих показників податкової звітності, які повинні висвітлювати тенденцію процесу взаємодії цих показників з іншими показниками податкової звітності);

- аналіз господарської діяльності за допомогою співставлення показників звітності головного підприємства з показниками звітності його філіалів, представництв, відділень та інших відособлених підрозділів;

- співставлення показників звітності (розрахунок акцизного збору) з інформацією, зазначеною у заявках на отримання марок акцизного збору, заявках на отримання нарядів на спирт (мета використання спирту, обсяги виробництва та інше).

Терміни проведення кабінетного аудиту

Податкові декларації подаються до державної податкової інспекції за базовий (податковий) період, як передбачено пп. 4.1.4 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Підрозділи по прийманню податкової звітності протягом 10 робочих днів після терміну подання звітності формують та надають сформований реєстр платників податків, які подали податкову звітність, до центру обробки документів (далі - ЦОД) для проведення процедур електронної перевірки. В ЦОД підрозділ, відповідальний за проведення кабінетного аудиту, проводить перевірку щодо виявлення арифметичних або методологічних помилок у податковій звітності протягом 30 робочих днів.

До створення центру обробки даних податкова звітність платниками податків подається до районної державної податкової інспекції, в якій платник податків зареєстрований, де проходить реєстрацію та обробку відповідно до вимог діючих нині таких нормативно-правових актів:

- Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами";

- наказу ДПА України від 03.09.99 р. N 476 "Про впорядкування звітних документів платників податків України";

- наказу ДПА України від 10.09.2001 р. N 360 "Щодо затвердження податкового роз'яснення";

- наказу ДПА України від 27.03.2000 р. N 133 "Про внесення змін до Рекомендацій щодо прийому та термінів розгляду податкових декларацій по податку на прибуток і механізму реалізації виявлених правопорушень".

Принципи формування інтегрованого образу клієнта

Для забезпечення якісного доперевірочного аналізу інформації про клієнтів та подальшого відбору клієнтів для проведення податкового аудиту велике значення має створення інтегрованої бази даних, в якій треба передбачити формування інтегрованого образу клієнта (платника податків).

Формування інтегрованого образу клієнта здійснюється в "Картці СПД" на підставі вивчення податкової поведінки платника податків на базі інформації, яка накопичена в інформаційній базі даних (ІБД).

До створення ІБД така інформація накопичується в "Картці платника" в АРМ "Аудит" районного та обласного рівня та інших АРМах, що діють в ДПС.

До створення спеціального підрозділу кабінетного аудиту процедури виконуються підрозділами, на які покладено виконання аналогічних процедур поточними нормативними документами ДПА України.

Інтегрований образ клієнта (платника податків) формується виходячи із накопиченої зовнішньої та внутрішньої інформації про головний об'єкт та всі допоміжні структури, які йому підпорядковуються (дочірні підприємства, філії, структурні підрозділи).

Інтегрований образ клієнта формується шляхом перманентного процесу оновлення інформації з внутрішніх та зовнішніх джерел, яка попередньо систематизується та аналізується в системі кабінетного аудиту.

Інтегрована інформаційно-аналітична система по роботі з податковими ризиками надає можливість:

провадити пошук інформації за критеріями;

надавати по кожному платнику податків інтегровану інформацію (картка клієнта з розділом - висновок електронного аудиту);

проводити інтегрований аналіз даних.

Основні режими функціонування інтегрованої інформаційно-аналітичної системи по роботі з податковими ризиками:

регламентний, що використовується для автоматичного відбору платників податків для проведення процедур податкового аудиту за результатами електронної перевірки податкової звітності платника податків;

за запитом, який призначений для оперативного використання інформації, отриманої як із внутрішніх, так і з зовнішніх джерел.

До інформації з внутрішніх джерел відноситься:

інформація про клієнта - юридичну особу, що містить відомості про його юридичну адресу і фактичне місцезнаходження, дату державної реєстрації і постановки на податковий облік, форму власності, організаційно-правову форму, наявність представництв, філіалів, а також інших відокремлених підрозділів юридичних осіб, розміри статутного капіталу, рахунки в банках, дані щодо засновників; дані податкової звітності та розрахунки з податків;

відомості про результати попередніх перевірок податкової звітності, про порушення термінів подання податкових розрахунків;

інформація про підприємства, що користуються податковими пільгами або мають пільговий вид діяльності;

інформація про видані патенти та ліцензії підприємствам та організаціям;

інформація про підприємства, що користуються наданим у законодавчому порядку правом відстрочки і розстрочки платежів до бюджету;

інформація про результати попередніх документальних перевірок платників податків і прийняті за ними рішення;

інформація про результати перевірок підприємств з питань дотримання встановленого порядку застосування РРО при здійсненні грошових розрахунків з населенням;

інформація про виручку, проведену через РРО;

інформація про кількість та моделі зареєстрованих РРО та комп'ютерних систем, які використовуються при розрахунках зі споживачами;

інформація про претензійно-позовну діяльність клієнтів;

інформація про посадових осіб підприємства, відповідальних за його фінансово-господарську діяльність (керівників, головних бухгалтерів);

інформація з інших управлінь і відділів.

До зовнішніх джерел відноситься інформація, отримана від:

органів Державної митної служби України;

Міністерства транспорту України (про великі партії продукції, що перевозяться і користуються підвищеним попитом);

Міністерств екології та природокористування України;

Державного казначейства України;

Антимонопольного комітету;

Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку;

Державного комітету статистики України;

виконавчих органів місцевих рад;

регіональних відділень Фонду державного майна України;

райдержадміністрацій;

органів Державтоінспекції;

органів місцевого самоврядування;

Фонду соціального страхування України;

Державного центру зайнятості;

Пенсійного фонду України;

Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України;

Міністерства закордонних справ;

українських дипломатичних і зовнішньоекономічних торгових представництв за кордоном;

Контрольного ревізійного управління (щодо перевірки цільового використання бюджетних коштів);

Рахункової палати (щодо характерних порушень, виявлених в результаті проведених перевірок);

Державного комітету по земельним ресурсам України (щодо інформації про земельні ресурси);

нотаріальних органів та бірж, інформація про операції купівлі-продажу;

засобів масової інформації;

інших юридичних і фізичних осіб (листи, скарги, заяви), інформація про рішення судів тощо;

органів статистики.

Основними вимогами при формуванні інтегрованої інформаційної бази даних про клієнтів є:

забезпечення постійного збору, фіксації і обробки всієї інформації про клієнтів;

створення інтегрованого образу клієнта (платника податків);

забезпечення періодичного оновлення інформації про клієнтів із внутрішніх і зовнішніх джерел;

наявність інформації про клієнтів з достатнім обгрунтуванням доцільності їх відбору для проведення податкового аудиту;

проведення аналізу інформації на предмет її відповідності стандартам згідно з чинним законодавством.

3. Схема дії системи "Кабінетний аудит"

Графічне зображення схеми не наводиться

3.1. Технологія проведення електронної перевірки

Електронна перевірка податкової звітності повинна забезпечити:

одержання загального враження від змісту податкової декларації;

визначення напрямків, які потрібно піддати процедурам аудиту;

формування даних для оцінки ризиків.

Функції системи електронної перевірки спрямовані на виявлення арифметичних та методологічних помилок, які, можливо, були допущені платником податків при заповненні податкової звітності, для їх подальшого аналізу.

До процедур перевірки належать такі процеси:

співставлення та аналіз показників різних форм звітності з визначенням факторів, які впливають на відхилення між ними (арифметичний контроль);

оцінка відхилень для визначення податкових ризиків (походження відхилень).

3.1.1. Перевірка на комплексність щодо створених стандартів відповідно до чинного законодавства (арифметичний контроль)

Перевірка на комплексність щодо створених стандартів відповідно до чинного законодавства - це перевірка поданої платником податків звітності, яка введена в основну базу звітних документів, для перевірки на наявність арифметичних та методологічних помилок.

Процедури перевірки поданої звітності проводяться в автоматичному режимі за допомогою програми співставлення показників податкової та фінансової звітності.

У разі коли програмою було виявлено відхилення від стандартів, цим помилкам присвоюються відповідні коди, які визначаються ДПА України.

3.1.2. Висновок (акт) електронної перевірки

За результатами процедур перевірки податкової звітності (декларацій, розрахунків) формується висновок (акт).

На підставі інформації висновку (акту) електронної перевірки проводяться процедури визначення кабінетних ризиків. У розрізі податкової звітності окремого клієнта - дані висновку (акту) електронної перевірки передаються до програми по роботі з кабінетними ризиками. Програма проводить обробку отриманих даних про виявлені порушення шляхом їх співставлення з переліком відомих порушень, який міститься у загальній базі даних податкових кабінетних ризиків.

Результатом цієї процедури є інформація щодо можливого походження порушень на підставі виявлених відхилень у податковій звітності.

До моменту державної реєстрації форми акту кабінетного аудиту (відповідно до п. 1 Указу Президента від 03.10.92 р. N 493/92) "Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади") оформлюється довідка довільної форми.

Довідка електронної перевірки аудиту має бути складена на паперовому носії державною мовою. Титульна сторінка довідки має бути надрукована на бланку державного податкового органу. Довідка електронної перевірки складається у двох примірниках.

Довідка електронної перевірки підписується посадовими особами підрозділу, які здійснювали перевірку.

3.1.3. Оцінка відхилень (походження відхилень)

Аналіз відхилень здійснюється для виявлення їх впливу на податкові зобов'язання, визначені платником податків.

Безпосередньо походження відхилень встановлюється за допомогою процедур аналізу зовнішньої інформації, податкової та фінансової звітності.

Першим кроком аналізу звітності є оцінка припущених помилок. Якщо програма по співставленню податкової та фінансової звітності виявила помилки, то, перш за все, цим помилкам присвоюються відповідні коди, які визначаються ДПА України, а потім встановлюється, чи не вплинули ці помилки на суму податкових зобов'язань.

Якщо помилки не впливають на суму податкових зобов'язань, то вони виправляються в електронному документі (формі податкової звітності) та готується повідомлення платнику податків про припущені ним помилки при формуванні податкової звітності. Надалі повідомлення проходить реєстрацію та відправляється платнику податків.

Якщо ж помилки впливають на суму податкових зобов'язань, то за допомогою процедур аналізу зовнішньої інформації, податкової та фінансової звітності встановлюється походження цих помилок:

ненавмисні (арифметичні або методологічні) - механічні помилки, припущені в результаті недбалості чи неуважності, або арифметичної похибки;

з ознаками навмисних - помилки, які мають цільовий характер, відображення показників податкової та фінансової звітності, які не відповідають дійсності.

Клієнти, звітність котрих має помилки з ознаками навмисних, автоматично відбираються для проведення процедур виїзного податкового аудиту.

Також відбувається автоматизований відбір платників податків, які на звітну дату не подали або несвоєчасно подали податкову звітність. Стосовно цієї категорії клієнтів готуються рекомендації щодо проведення процедур виїзного податкового аудиту.

3.1.4. Оцінка відхилень як підготовча база для визначення податкових ризиків

Відхилення умовно поділяються на групи.

До першої групи відносяться відхилення, які можуть виникнути між значеннями однакових за економічним змістом показників, які зустрічаються в різних формах звітності.

Наприклад, до таких значень відносяться відхилення рядка "всього" "Розрахунку акцизного збору" та рядка 19.1 додатку Ж-1 "Декларації про прибуток підприємства".

Але, аналізуючи подібну інформацію, слід брати до уваги такий фактор, як різні методи розрахування витрат та доходів.

А саме: в податковій звітності, здебільшого, результати від діяльності розраховуються за першою з подій, яка настала раніше, - відвантажена продукція, виконані роботи, послуги або отримані кошти. На відміну від податкової звітності, показники фінансової звітності розраховуються з моменту фактичного виникнення витрат, доходів - сплачено за товари, роботи, послуги, отримано кошти.

Необхідно розуміти викладені моменти і не припускати помилок, співставляючи показники, які відрізняються за економічним змістом.

Крім того, можна зазначити, що показники різних звітів треба звіряти за однакові періоди, а щодо показників одного звіту - доцільно проводити арифметичну перевірку зі звітами попередніх періодів (у звітах, де облік ведеться наростаючим підсумком).

До другої групи відхилень належать відхилення звітних даних клієнта від аналогічних даних інших клієнтів, які здійснюють свою діяльність у подібних із платником економічних, соціальних, природних та геополітичних умовах.

Але не можна не звертати уваги на те, що клієнти в однакових, на перший погляд, умовах можуть мати різні результати діяльності. Так, наприклад, два підприємства, які виробляють товар "X", мають однакову собівартість, ціну та об'єм реалізації і ринок, де реалізується їх продукція, можуть мати різний прибуток. Така ситуація може виникнути, якщо одне підприємство використовує власні кошти, а інше - залучає кредитні.

Для аналізу відхилень другої групи клієнти групуються у процесі систематизації за схожими умовами діяльності та за такими критеріями:

регіон;

галузь;

вид діяльності;

обсяг валового доходу;

фіскальна важливість.

Для подальшого аналізу відхилень цієї групи використовуються середні статистичні дані для кожної групи клієнтів і співвідносяться дані клієнта із середньостатистичними показниками. Відхилення, яке буде відслідковуватись, необхідно ретельно проаналізувати щодо його впливу на сплату податків клієнтом.

Для аналізу треба використовувати показники, за допомогою яких можна визначити можливі обсяги сплати податків та шляхи оптимізації діяльності клієнта.

Співвідношення між окремими групами активів і пасивів балансу мають важливе економічне значення і використовуються для оцінки, діагностики і аналізу фінансового стану підприємства. Це співвідношення можна розглядати у різних аспектах, але основними з них є ті, що характеризують ступінь заборгованості, ліквідності та активності підприємства (додаток 1).

3.2. Процедури визначення кабінетних ризиків на підставі виявлених відхилень у податковій звітності

Для ефективного планування проведення процедур податкового аудиту використовуються результати функціонування програми по роботі з автоматизованою базою податкових ризиків на підставі критеріїв оцінки кабінетних ризиків. Саме визначені ризики визначають список платників податків, відносно яких треба застосувати процедури виїзного аудиту, та вказують на напрями діяльності клієнта, яким, у першу чергу, рекомендовано приділити увагу з боку податкових аудиторів.

Кабінетний ризик - це вірогідна можливість порушення платником податків податкового законодавства, в результаті чого виникає імовірність загрози втрат бюджету, яка визначена на підставі аналізу інформації про діяльність клієнта, отриманої як із зовнішніх джерел:

моніторинг клієнта (додаток 2);

інші міністерства та відомства;

так і внутрішніх джерел:

податкова звітність;

АРМи;

результати податкового аудиту минулих періодів.

У процесі аналізу отриманої інформації необхідно уважно ставитися до її змісту та враховувати, що порушення податкового законодавства суб'єктами господарювання розподіляються на ненавмисні та порушення з ознаками навмисних.

За своєю методологією аналіз поділяється на:

метод аналізу коефіцієнтів - це розрахунок різних показників, які базуються на існуванні відношень між окремими статтями звітності і мають визначену економічну сутність. Коефіцієнти мають універсальне значення і можуть розглядатись як індикатори-орієнтири, що спрямовані на виявлення найбільш "слабких місць" у діяльності клієнта;

вертикальний (структурних зрушень), спрямований на визначення структури підсумкових фінансових показників та впливу кожної позиції на загальний результат;

аналіз відносних показників (метод аналізу коефіцієнтів). Цей процес полягає у виведенні відносних коефіцієнтів на базі податкових показників клієнта;

порівняльний (просторовий), де інструментом є механізм співставлення отриманих показників (співставлення даних податкової звітності з даними податкової звітності аналогічних підприємств галузі);

трендовий аналіз - збір та обробка показників звітності різних періодів та співставлення кожної позиції звітності з ланкою попередніх періодів з метою визначення основної тенденції динаміки показника - тренда. Окремим випадком трендового аналізу є горизонтальний (часовий чи динамічний), який забезпечує співставлення кожної позиції звітності з минулим періодом.

Робота з податковими ризиками в межах дії системи "Кабінетний аудит" це процедури виявлення ризику пасивним способом, тобто виявлення ризику за допомогою програмного забезпечення, яке передбачає функціонування за наступним алгоритмом:

     ---------------       --------------------------------------------
     |Результати   |       |Процедури аналізу визначених кабінетних   |
     |електронного |------>|ризиків щодо окремого платника з          |
     |аудиту       |       |урахуванням додаткової інформації         |
     ---------------       --------------------------------------------
     ----------- |          |   ----------------------------------- |
     |порушення|-|          |   |визначення кабінетних податкових | |
     ----------- |          ----|ризиків за допомогою програми по | |
     ----------- |              |роботі з базою податкових ризиків| |
     |похибки  |--              ----------------------------------- |
     -----------                ------------------------------------V--
                                |Надання інформацію по підрозділу     |
                                |виїзного податкового аудиту щодо     |
                                |рекомендованих напрямів майбутньої   |
                                |документальної перевірки             |
                                ---------------------------------------

Методи та процедури
визначення кабінетних
податкових ризиків

Методи визначення ризику умовно поділяються на:

аналітичний (наприклад: аналіз конкретних даних податкової декларації з поверненням до початкових даних, наскільки цього потребує отримана інформація);

синтетичний (обробка всіх даних до підсумків) тощо.

Визначення кабінетних ризиків відбувається за допомогою програми по роботі з базою податкових ризиків, у якій (базі) зібрано та систематизовано інформацію про відомі порушення нормативно-правових актів (їх походження) суб'єктами господарювання в процесі своєї діяльності.

Програма працює наступним чином:

дані результатів електронної перевірки поданої платником податків податкової звітності є вхідними даними для програми по роботі з базою податкових ризиків;

визначення програмою по роботі з базою податкових ризиків загальних ознак, які на цей час відомі податківцям (опис схем ухилення від оподаткування), що можуть вказувати на наявність порушень нормативно-правових документів та чинного податкового законодавства з боку платника податків;

визначення переліку ризиків існування можливих порушень, що можуть бути джерелом виявлених відхилень, можливі наслідки дії цих ризиків та програм їх усунення.

Можливі наслідки дії ризику - визначаються наслідки ухилення від своєчасної сплати податків (схеми мінімізації податків), заниження об'єкта оподаткування (схеми ухилення від оподаткування) тощо.

Рекомендована програма усунення ризику, наслідків ризику - для кожного ризику повинна існувати персональна програма його усунення, в якій детально, крок за кроком, описуються всі етапи цієї операції, починаючи з опису дій клієнта, які пов'язані з вірогідністю появи податкового ризику, із зазначенням назви документа (чи документів) із вказівкою, в якому розділі чи графі його можна встановити, спосіб встановлення та рекомендований метод подолання.

У процесі визначення кабінетних податкових ризиків необхідно враховувати дані про припущені клієнтом порушення чинного податкового законодавства та нормативних документів, що мали місце в минулих періодах, наприклад:

неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової звітності;

застосування нульової ставки оподаткування ПДВ при непідтвердженні факту перетину товарами митного кордону України;

наявність арифметичних та методологічних помилок у податковій звітності;

подання нових податкових розрахунків і декларацій із виправленими показниками (уточнених декларацій);

наявність та декларування у розрахунках акцизного збору неоподатковуваних оборотів та їх невідповідність з розшифровкою таких оборотів;

зменшення податкових зобов'язань;

невідповідність податкових зобов'язань із даними "Журналу обліку погашених податкових векселів";

невідповідність даних звітів про використання спирту та розрахунків акцизного збору;

зростання податкового боргу.

Програма по роботі з базою податкових ризиків дає можливість:

здійснювати якісний відбір клієнтів для проведення аудиту;

мінімізувати безрезультативні перевірки; скоротити витрати робочого часу на планування та проведення податкового аудиту; аналізувати та систематизувати виявлені порушення; упереджувати виникнення різноманітних схем ухилення від оподаткування.

Інформація про клієнтів, які були автоматично відібрані для проведення процедур податкового аудиту, використовується для формування реєстру платників, відібраних для податкового аудиту з метою відправлення його до місцевої державної податкової інспекції (далі - МДПІ).

3.3. Отримання зовнішньої інформації (міністерства, відомства та ін.)

У разі необхідності залучення до процедур аналізу діяльності платника податків додаткової (зовнішньої) інформації формуються запити до органів, уповноважених проводити державну реєстрацію та видавати спеціальні дозволи (ліцензії, патенти тощо) на провадження окремих видів підприємницької діяльності, відомості про видані спеціальні дозволи суб'єктам підприємницької діяльності.

Згідно з даними єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб та реєстру фізичних осіб - платників податків про коди економічної діяльності, надаються запити до відповідних органів - зовнішніх джерел отримання наступної інформації:

- органів державної статистики - щодо поданої статистичної звітності підприємства та іншої інформації для проведення аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств, установ та організацій усіх форм власності;

- органів виконавчої влади у галузі екології та природних ресурсів щодо отримання відомостей про обсяги викидів, скидів і розміщення відходів;

- органів лісового господарства - відомості про фактичні обсяги заготовленої деревини, що відпускається на пні, живиці, другорядних лісових матеріалів, продуктів побічного користування та використання окремих земельних ділянок лісового фонду;

- органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі водного господарства щодо отримання відомостей про фактичний обсяг води, забраної водокористувачами, та обсяг води, пропущеної через турбіни гідроелектростанцій;

- органів геологічного контролю - відомості про фактичні обсяги погашених у надрах балансових і позабалансових запасів або видобутих корисних копалин;

- органів державного гірничого нагляду - відомості про обсяги наданого у користування підземного простору (ділянки) надр;

- органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі рибного господарства - відомості про фактичні обсяги вилучених водних живих ресурсів;

- органів державного управління у сфері радіочастотного ресурсу відомості про використання радіочастотного ресурсу на підставі відповідної ліцензії;

- органів з питань земельних відносин - відомості про площі земель, що перебувають у власності або користуванні платника податків;

- виконавчих органів місцевих рад - відомості про суми плати за оренду землі, комунального майна;

- регіональних відділень Фонду державного майна України - відомості про суми плати за оренду державного майна;

- районної державної адміністрації та регіональних відділень Фонду державного майна України - дані про приватизацію державного майна шляхом викупу підприємств та участь у створенні господарських товариств;

- бюро технічної інвентаризації - дані про зареєстровані об'єкти нерухомості;

- органів Державної автомобільної інспекції - інформацію про зареєстровані транспортні засоби;

- Державної флотової інспекції - дані про зареєстровані судна;

- інспекцій Державного технічного нагляду України - дані про зареєстровані трактори, комбайни та іншу сільськогосподарську техніку;

- нотаріусів та бірж - інформацію про операції купівлі-продажу майна, інші правовстановлюючі дії;

- органів місцевого самоврядування - дані про земельні ділянки з розташованими на них будинками, а також земельні ділянки, виділені під забудову;

- Міністерства аграрної політики України - щодо видачі нарядів на відвантаження спирту на експорт;

- Міністерства економіки України - щодо виділених лімітів на отримання спирту, виданих ліцензій на здійснення зовнішньоекономічної діяльності у сфері обігу підакцизних товарів;

- фінансово-кредитних та банківських установ;

- Міністерства юстиції України;

- Фонду соціального страхування на випадок безробіття;

- органів ЗАГСу;

- паспортних столів;

- Комітету по обліку цінних документів.

На підставі отриманої інформації здійснюється звірка інформації, отриманої від третіх осіб, з наявною інформацією баз даних АРМів податкової служби та визначаються елементи податкової бази;

- Міністерство внутрішніх справ України (УБЕЗ, УБОЗ) - інформація про випадки порушення платником чинного законодавства у сфері економіки.

3.4. Процедура аналізу

Аналітичні процедури при вивченні фінансово-господарської діяльності платників податків

При аналізі діяльності підприємства необхідно використовувати економіко-математичні методи - такі, як економічний аналіз, економічне планування та фінансовий менеджмент та загальнонаукові - такі, як синтез, абстрагування та моделювання.

Також треба звернути увагу на існування непрямих методів визначення податкових зобов'язань (відповідно до вимог п. 4.3 статті 4 Закону України від 21 грудня 2000 року "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) та наказу ДПА України від 05.07.2002 р. N 312/дск "Про затвердження Методичних рекомендацій визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами") та можливі шляхи оптимізації діяльності платника податків.

До проведення процедур економічного аналізу діяльності платника необхідно залучати наступну інформацію:

податкова звітність;

фінансова звітність;

зовнішня інформація.

3.4.1. Економічний аналіз податкової та фінансової звітності

Економічний аналіз податкової та фінансової звітності базується на взаємозв'язку наступних економічних показників, які характеризують податкову базу господарської діяльності платника податків:

валові доходи;

валові витрати та ін.

Про розміри податкової бази господарської діяльності платника податків свідчать наступні економічні показники:

обсяги виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), які розраховуються виходячи з характеристики виробничих потужностей, а саме:

- кількості використаної сировини;

- матеріалів;

- електричної і теплової енергії;

- води;

- тари і продукції оздоблення;

- чисельності працівників;

- розміру виплаченої заробітної плати та інших елементів витрат виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг);

- кількості одержаних марок акцизного збору, виданих податкових векселів, що підтверджують зобов'язання зі сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) та інших показників;

матеріальні та нематеріальні витрати;

приріст активів платника податків;

витрати на оплату праці;

валові доходи і валові витрати;

обсяги реалізації та придбання продукції.

За допомогою встановлення фактичного обсягу виготовлення продукції, на базі інформації про понесені при цьому платником податків витрати, можливо визначити базу оподаткування, яка є наближеною до реальної.

Найбільшу увагу рекомендується приділяти саме тим витратним елементам, які можливо відслідковувати без допомоги підприємства (із зовнішніх джерел) шляхом співставлення інформації платника податків з інформацією сторонніх суб'єктів.

При аналізі фінансового стану підприємства треба використовувати інформацію, отриману з наступних джерел:

баланс підприємства за попередній рік та за звітний період, форма 1;

звіт про фінансові результати та їх використання за попередній і звітний рік, форма 2;

звіт про фінансово-майновий стан, форма 3;

звіт з праці за попередній і звітний рік, форма N 1-ПВ, форма N 3-ПВ;

розрахунок нормативів власних оборотних коштів;

звіт про витрати на виробництво продукції, робіт, послуг, форма N 5-С;

розшифрування дебіторської та кредиторської заборгованості;

звіт про наявність та рух основних фондів, амортизацію (знос), форма N 11-ОЗ;

зведена таблиця основних показників, форма N 22 (річна);

звіт про рух коштів в іноземній валюті, форма N 15-ЗЕЗ;

бізнес-план;

матеріали маркетингових досліджень;

висновки попередніх аудиторських перевірок;

інша інформація.

Для характеристики фінансового стану підприємства, використання ним власних та залучених коштів застосовуються показники балансу, форма N 1, та звіту, форма N 3. Для аналізу динаміки валюти балансу та його структури порівнюються дані загальної вартості майна підприємства (валюти балансу рядки 350 або 760) на початок і кінець звітного періоду. При цьому зменшення валюти балансу за звітний період свідчить про скорочення підприємством господарської діяльності, що призводить до його неплатоспроможності.

При аналізі балансу виявляються такі його статті, які свідчать про недоліки та незадовільну роботу підприємства і його фінансовий стан.

Особлива увага спрямовується на:

"Товари відвантажені, не сплачені в строк", рядок 165;

"Розрахунки з дебіторами за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк", рядок 180;

"Збитки минулих років", рядок 330;

"Збитки звітного року", рядок 340;

"Довгострокові кредити та позики, що не погашені в строк", рядок 520;

"Короткострокові кредити та позики, що не погашені в строк", рядок 620;

"Розрахунки з кредиторами за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк", рядок 640.

У разі необхідності проводиться більш детальний аналіз цих та інших статей балансу з використанням розшифрувань до них.

Для виявлення такої характеристики фінансового стану підприємства, як його фінансова незалежність від зовнішніх джерел, обчислюється:

коефіцієнт фінансової автономії (Кавт) як відношення загальної суми власних коштів до підсумку балансу:

Кавт = ф. N 1 ряд. 490 : ф. N 1 ряд. 350.

Практикою встановлено, що загальна сума заборгованості не повинна перевищувати суму власних джерел фінансування, тобто критичне значення Кавт = 0,5. Чим більше значення коефіцієнту, тим кращий стан підприємства (менша залежність від зовнішніх джерел).

Для визначення фінансової стійкості вираховують коефіцієнт фінансової стабільності (Кфс), який характеризує співвідношення власних та позикових коштів.

Кфс = ф. N 1 ряд. 495 : ф. N 1 (ряд. 530 + ряд. 750).

Перевищення власних коштів над позиковими вказує на те, що підприємство має достатній рівень фінансової стійкості і відносно незалежне від зовнішніх фінансових джерел. Нормативне значення Кфс має бути більше одиниці. Якщо Кфс менше одиниці, то потрібно з'ясувати причини зменшення рівня фінансової стабільності (падіння виручки, зменшення прибутку, необгрунтоване збільшення товарних запасів тощо).

Важливе значення у процесі аналізу джерел власних коштів має показник фінансового лівереджу (Фл), який характеризує залежність підприємства від довгострокових зобов'язань і визначається як відношення довгострокових зобов'язань до джерел власних коштів.

Фл = ф. N 1 ряд. 530 : ф. N 1 ряд. 490

Зростання значення Фл свідчить про зростання фінансового ризику, тобто можливість втрати платоспроможності. У такому разі більш детально аналізуються показники другого розділу пасиву балансу.

Для вирішення питання щодо забезпечення підприємства власними коштами розраховується коефіцієнт забезпечення власними коштами (Кзк). Цей коефіцієнт розраховується як відношення різниці між обсягами джерел власних та прирівняних до них коштів (за вирахуванням статей: "Розрахунки з учасниками", "Резерви наступних витрат і платежів", "Доходи майбутніх періодів", "Реструктуризований борг") і фактичною вартістю основних засобів та інших позаоборотних активів до фактичної вартості наявних у підприємства оборотних коштів.

Кзк = ф. N 1 (ряд. 490 - ряд. 450 - ряд. 460 - ряд. 456) - ф. N 1 ряд. 070 : ф. N 1 (ряд. 150 + ряд. 320)

Значення Кзк має бути більше 0,1.

Для аналізу структури кредиторської заборгованості використовують дані III розділу пасиву балансу "Розрахунки та інші пасиви" (рядки 600 - 750), при цьому визначається частка окремих статей розділу в загальній сумі кредиторської заборгованості, а також відхилення значень цих статей на кінець звітного періоду відносно початку року.

Для аналізу структури активів підприємства використовують I, II і III розділи активу балансу.

Активи підприємства та їх структура вивчаються як з погляду їх участі у виробництві, так і з погляду оцінки їх ліквідності. Безпосередньо з'ясовується участь у виробничому циклі основних фондів, нематеріальних активів, запасів і затрат, коштів. При цьому уточнюються найбільш ліквідні активи підприємства - кошти на рахунках, а також короткострокові цінні папери та найменш ліквідні активи - основні фонди, що знаходяться на балансі підприємства та інші позаоборотні активи.

За необхідності, до аналітичної записки аудитору додаються розшифровки руху основних засобів виробничих запасів та товарів (з урахуванням їх підвищеного попиту).

Зміна у структурі активів підприємств у бік збільшення частки оборотних засобів може вказувати на:

формування більш мобільної структури активів, що сприяє прискоренню оборотності засобів підприємства;

залучення частини поточних активів на кредитування споживачів товарів, робіт, послуг підприємства, відокремлених підрозділів та інших дебіторів, що свідчить про фактичне вилучення цієї частини оборотних засобів із виробничого циклу;

згортання виробничої бази;

викривлення результатів оцінки основних фондів внаслідок існуючого порядку їх бухгалтерського обліку тощо.

Для того, щоб зробити однозначні висновки про причини зміни даної пропорції у структурі активів, провадиться детальний аналіз розділів та окремих статей активів балансу.

При аналізі основних засобів та інших позаоборотних активів, враховуючи те, що питома вага основних засобів та позаоборотних активів може змінюватися внаслідок впливу зовнішніх факторів, необхідно звернути особливу увагу на зміну абсолютних показників форми N 1 за звітний період (рядки 010, 011, 012), яка відтворює рух основних засобів (зміну норм амортизації та груп розподілу основних фондів, вибування та введення в експлуатацію нових).

Аналізується рух основних фондів та амортизаційних відрахувань за попередній та поточний роки (форма N 11-ОЗ (річна), дані аналітичного бухгалтерського обліку за звітний період). Звертається увага на основні фонди підприємства, які придбані, реалізовані, ліквідовані або здані в оренду протягом поточного року.

Наявність довгострокових фінансових зобов'язань (рядок 040) визначає інвестиційну спрямованість капіталовкладення підприємства. Якщо в результаті аналізу фінансово-господарського стану підприємство буде визнане неплатоспроможним, рекомендується додатково вивчити склад інвестиційних цінних паперів підприємства, дати оцінку їх ліквідності, а також ефективності доцільності відволікання коштів підприємства на дані вкладення.

При аналізі першого розділу активу балансу також звертається увага на тенденцію зміни таких його статей, як устаткування (рядок 035), незавершені капітальні вкладення (рядок 030), майно в оренді (рядок 055), оскільки зазначені активи не беруть участі у виробничому циклі і, за певних умов, збільшення їх частки може негативно вплинути на результати фінансово-господарської діяльності підприємства.

При аналізі власних оборотних засобів доцільно визначити показник робочого капіталу (Рк), який представляє собою різницю між оборотними активами підприємства та його короткостроковими зобов'язаннями. Тобто робочий капітал є тією частиною оборотних активів, яка фінансується за рахунок власних коштів та довгострокових зобов'язань. Наявність робочого капіталу свідчить про те, що підприємство не тільки здатне платити власні поточні борги, а й має фінансові ресурси для розширення діяльності та інвестування. Для визначення величини Рк слід від суми підсумків розділів II та III активу балансу відняти підсумок III розділу пасиву.

Рк = ф. N 1 (ряд. 105 + ряд. 320 - ряд. 750)

Фактичне значення Рк необхідно співставити з його нормативною величиною (див. ф. N 1, ряд. 590).

Платоспроможність підприємства визначається, передусім, величиною і маневреністю його робочого капіталу.

Як нестача робочого капіталу, так і його надлишок можуть бути негативною ознакою. Оптимальний розмір Рк залежить від сфери діяльності, обсягу реалізації, кон'юнктури ринку.

Якщо сума довгострокових кредитів перевищує робочий капітал (Рк < ряд. 530), то це свідчить, що підприємство використовує частину довгострокових позик і кредитів на фінансування поточних операцій, тобто здійснює нецільове їх використання.

При зменшенні Рк необхідно з'ясувати, за рахунок чого це відбулося і як це вплинуло на маневреність робочого капіталу.

Маневреність робочого капіталу (Мк) характеризує частку запасів у його загальній сумі, тобто визначається відношенням величини запасів до величини робочого капіталу.

Мк = З : Рк = ф. N 1 ряд. 150 : ф. N 1 (ряд. 150 + ряд. 320 - ряд. 750),

де З - запаси та витрати.

Зростання товарних запасів, характерне в умовах інфляції, призводить до залучення довгострокових кредитів, що, враховуючи високі кредитні ставки, може вплинути на платоспроможність підприємства.

Важливим показником платоспроможності підприємства є коефіцієнт покриття (Кп). Він визначається співвідношенням усіх поточних активів (за вирахуванням витрат майбутніх періодів) до короткострокових зобов'язань і характеризує достатність оборотних коштів підприємства для погашення своїх боргів протягом року.

Кп = ІІа + ІІІа : ІІІП = ф. N 1 (ряд. 150 + ряд. 320 - ряд. 120) : ф. N 1 ряд. 750,

де ІІа - підсумок другого розділу активу балансу;

ІІІа - підсумок третього розділу активу балансу;

ІІІП - підсумок третього розділу пасиву балансу.

Кп свідчить, скільки грошових одиниць оборотних коштів припадає на кожну грошову одиницю короткострокових зобов'язань. Критичне значення Кп дорівнює одиниці. При Кп менше одиниці підприємство має неліквідний баланс. Значення Кп у межах 1 - 1,5 свідчить про те, що підприємство своєчасно ліквідує борги.

Оборотні засоби підприємства складаються із запасів і затрат (другий розділ балансу) та коштів, розрахунків та інших активів (третій розділ активу балансу).

Швидкість обороту обігових засобів підприємства є однією з якісних характеристик фінансової політики підприємства. Чим більша швидкість обороту, тим ефективніше працює підприємство.

Тому абсолютне чи відносне зростання оборотних засобів може свідчити не тільки про розширення виробництва або дію факторів інфляції, але й про уповільнення їх обороту, що викликає збільшення їх маси.

Для визначення тенденції обігу оборотних засобів розраховується коефіцієнт обіговості (Ко). Це відношення виручки (валового доходу) від реалізації продукції без врахування податку на додану вартість та акцизного збору (ф. N 2) до суми оборотних засобів підприємства (ф. N 1):

Ко = ф. N 2 (ряд. 010 - ряд. 015 - ряд. 020) : ф. N 1

(ряд. 150 + ряд. 320).

Зменшення значення Ко на кінець звітного періоду порівняно з його значенням на початок року свідчить про уповільнення обороту обігових засобів.

Показником ефективності використання оборотних засобів є також час обороту (Чо) - тривалість у днях одного обороту. Він визначається як відношення кількості календарних днів звітного періоду до коефіцієнта оборотності:

Чо = Т : Ко,

де Т - кількість календарних днів звітного періоду.

Час обороту визначає кількість днів, що були необхідні підприємству для поповнення його оборотних засобів.

Важливими показниками ефективності використання активів є оборотність запасів і тривалість одного обороту запасів.

Коефіцієнт обіговості запасів (Коз) визначається як відношення собівартості реалізованої продукції до середньої вартості запасів:

Коз = ф. N 2 ряд. 040 графа 4 : ф. N 1

(ряд. 150п + ряд. 150к) х 0,5,

де п - на початок звітного періоду;

к - на кінець звітного періоду.

Значення Коз свідчить про те, скільки разів у середньому поповнювались запаси підприємства протягом звітного періоду.

Середня тривалість одного обороту запасів (Чоз) визначається аналогічно показнику Чо:

Чоз = Т : Коз.

Збільшення питомої ваги виробничих запасів у структурі активів може свідчити про:

зростання виробничого потенціалу підприємства;

прагнення за рахунок вкладів у виробничі запаси захистити грошові активи підприємства від знецінення під впливом інфляції;

нераціональність обраної господарської стратегії, внаслідок чого значна частина поточних активів іммобілізована в запасах, ліквідність яких може бути незначною.

При значному збільшенні запасів та затрат необхідно проаналізувати, чи не відбувається це збільшення за рахунок необгрунтованого відволікання активів з виробничого обороту, що призводить до збільшення кредиторської заборгованості і погіршення фінансового стану підприємства.

При аудиті розділу "Грошові кошти, розрахунки та інші активи" активу балансу необхідно звернути увагу на темпи росту дебіторської заборгованості (ряд. 170), в тому числі простроченої (ряд. 180), за одержаними векселями (ряд. 190).

Зростання цих статей балансу свідчить про надання підприємству товарних позик для споживачів своєї продукції. Кредитуючи їх, підприємство, фактично, ділиться з ними частиною свого прибутку. У той же час, підприємство може брати кредити для забезпечення своєї господарської діяльності, що призводить до збільшення власної кредиторської заборгованості.

Важливим показником ліквідності підприємства є коефіцієнт абсолютної ліквідності (Кал), який характеризує негайну готовність підприємства ліквідувати короткострокову заборгованість і визначається як відношення суми грошових коштів підприємства та короткотермінових фінансових вкладень до суми короткострокових (поточних) зобов'язань:

Кал = ф. N 1 (ряд. 250 + ряд. 260 + ряд. 270 + ряд. 280 + + ряд. 290) : ф. N 1 ряд. 750.

Значення Кал є достатнім у межах 0,2 + 0,35, а менше 0,2 - це зовнішня ознака неплатоспроможності.

Аудит витрат на виробництво провадиться на підприємствах, які безпосередньо пов'язані з виробництвом і збутом продукції, виконанням робіт та наданням послуг. Дані для проведення аналізу беруть з річної або квартальної форм N 5-С "Звіт про витрати на виробництво продукції, робіт, послуг".

Детальніше аналізуються ті статті витрат, які становлять у них значну частку. Доцільність таких витрат визначається з урахуванням специфіки виробництва.

При значних питомих витратах у загальному обсязі матеріальних витрат (ряд. 012 форми N 5-С) за газ, електроенергію, паливо, тепло, воду зазначаються їх абсолютні та відносні величини.

Прибутковість підприємства характеризується сумою прибутку та рівнем рентабельності. Рівень рентабельності визначається як відношення прибутку від реалізації (П) до собівартості продукції (С) (робіт, послуг):

Р = П : С х 100% = ф. N 2 ряд. 050 : ф. N 2 ряд. 040 х 100%.

Усі дані беруться із ф. N 2 "Звіт про фінансові результати".

У процесі аналізу визначається, як змінюються протягом певного періоду значення прибутку від реалізації, чистого прибутку, рівня рентабельності, розглядаються фактори, що призводять до їх зміни.

Крім того, вивчається вплив на балансовий прибуток підприємства таких показників, як: виручка від реалізації, ПДВ, акцизний збір, собівартість реалізованої продукції, а також прибуток (збиток) від іншої реалізації та позареалізаційних операцій (рядки 060, 070 ф. N 2).

Необхідним елементом аналізу є дослідження результатів фінансової діяльності та напрямів використання прибутку.

Аналізу підлягає розподіл прибутку звітного та попереднього років, який відображений в ф. N 2.

У тому випадку, коли підприємство збиткове, можна зробити висновок про відсутність джерела поповнення власних коштів підприємства для ведення ним фінансово-господарської діяльності.

За наявності збитку попереднього або звітного року співвідношення у відсотках для відповідної графи не розраховується. Аналізується тільки відхилення за статтями використання прибутку.

Якщо на виробничий розвиток спрямовано менше 30% чистого прибутку, необхідно встановити об'єктивність причин такого розподілу, а також звернути увагу на розподіл прибутку "на інші цілі".

Якщо підприємство використало прибуток більше, ніж його отримало (ряд. 481 > ряд. 482), то у такому випадку необхідно звернути увагу, які саме статті витрат призвели до збитку.

При аналізі господарської діяльності підприємства, в першу чергу, вивчається загальна виробнича структура, наводяться основні техніко-економічні показники його структурних підрозділів (обсяги виробництва, чисельність, основні фонди, фонд оплати праці тощо), кількість та місцезнаходження окремих структурних підрозділів, у тому числі допоміжних і обслуговуючих, оптимальність їх розташування, а також стан будівель та споруд.

Визначаються основні види продукції, обсяги їх випуску та реалізації за попередній та звітний роки, а також прогнозні показники на наступний рік для кожного структурного підрозділу та підприємства в цілому. Визначається частка кожного виду продукції (робіт, послуг) у загальному обсязі.

Розглядається рівень існуючої технології виробництва: наявність сучасних передових технологій, використання ноу-хау та власних розробок, можливість заміни застарілих технологій новими, використання автоматизованих систем управління. Звертається увага на циклічність технологічних процесів (їх безперервність), повторне використання продуктів переробки (відходів), наявність науково обгрунтованих технологічних норм виготовлення продукції, серійність виробництва.

Проведений аналіз повинен виконуватись як на електронному рівні (за допомогою ПК), так і на рівні аналітичної обробки аудитором отриманої інформації. А саме: на електронному рівні повинен видаватися результат про відхилення показників від стандартного значення, а аудитор вже повинен розглядати це відхилення та визначати його суттєвість, приймати рішення щодо подальших заходів.

Здійснення такого аналізу надасть змогу встановити за допомогою непрямих методів реальні обсяги грошового та товарного обігу на підприємстві і вивести податкові зобов'язання платника.

3.4.2. Аналіз зовнішньої інформації

Процедури аналізу зовнішньої інформації призначені для встановлення ступеня достовірності даних, відображених платником податків в податковій звітності, та визначення походження і приблизної міри відхилення названих даних від дійсних.

Найпоширенішим методом аналізу зовнішньої інформації про платника є метод аналізу доходів та витрат.

При цьому найбільша увага приділяється тим витратним статтям, які можливо відстежити без участі платника податків (зі сторонніх джерел), який проходить перевірку, або точно звірити зі сторонніми суб'єктами господарювання, наприклад:

обсяги використаної електричної та теплової енергії;

обсяги природного газу;

обсяги використаної води;

обсяги використання супровідного товару: етикетки, пакувальні матеріали, сировина, яка може бути закуплена лише у вузького кола постачальників.

Для встановлення ступеня відхилення ця інформація зіставляється з інформацією, яка є притаманною іншим СПД тієї ж сфери діяльності, а саме:

- дохід інших осіб, які діють у таких же чи подібних з платником податків умовах;

- зіставлення реальних витрат платника податків з його визначеними доходами;

- інші відомості й дані, які вказують на дійсний розмір податкового зобов'язання платника податків;

- марки акцизного збору.

Аналіз зовнішньої інформації про доходи та витрати платників податків базується на використанні методології роботи, яка дозволяє робити висновки про ймовірність приховування доходів платником від оподаткування, а саме: аналіз причинних ризиків (та наслідків їх дії), зв'язок між якими існує в межах стандартних схем приховування доходів від оподаткування з використанням всіх можливих зовнішніх джерел, які несуть у собі інформацію про реальну діяльність СПД.

Робота щодо аналізу повинна будуватися на принципах комплексного підходу до визначення дійсних податкових зобов'язань, оскільки маніпуляції з одним податком означають ухилення від оподаткування іншими.

Методологія аналізу зовнішньої інформації про доходи та витрати платника податків передбачає отримання даних про діяльність СПД офіційним шляхом від організацій та їх підпорядкованих структур. Так, першим кроком аналізу є визначення кола організацій, які є партнерами підприємства, що перевіряється.

Треба пам'ятати, що джерелом інформації для визначення реальної бази оподаткування методами економічного аналізу можуть бути дані, отримані тільки в установленому законодавством порядку від органів державної влади, в тому числі митних органів, органів внутрішніх справ, банківських установ; звітні документи платника податку тощо, наприклад:

результати попередніх перевірок;

ревізій виробничих, складських, торговельних та інших приміщень;

відомості від третіх осіб, які вступали у відносини з таким платником податків.

Обсяг виробництва товарів (робіт, послуг) визначається за допомогою наступних кількісних показників, які було використано в процесі роботи:

сировина;

матеріали;

електрична та теплова енергія;

вода;

тара;

упаковка.

На підставі цих показників можна визначити реальне податкове зобов'язання за допомогою процедур економічного аналізу на основі підрахунку виробничих потужностей, чисельності працівників та розміру виплаченої ним заробітної платні.

4. Висновок кабінетного аудиту

На сьогодні дуже актуально постає питання щодо якісного відбору клієнтів для проведення виїзного податкового аудиту.

З прийняттям Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" строк, який може охоплюватись перевіркою, не повинен перевищувати 3 роки, а саме в пп. 15.1.1 ст. 15 зазначеного Закону вказано: "Податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Законом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли таку податкову декларацію було надано пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку податковий орган не визначає суму податкових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого податкового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку".

Виходячи з наведеного, постає необхідність якісного відбору клієнтів для проведення податкового аудиту, що, по-перше, дозволить більш ефективно використовувати наявні трудові ресурси, а по-друге, зменшить можливість "непорядним" платникам-підприємцям далі "тінізувати" економіку та ухилятися від сплати податків. Також необхідно зазначити, що поліпшення якості відбору платників податків для проведення податкового аудиту надасть змогу зменшити втручання податкових органів у діяльність клієнтів, які їх сплачують своєчасно та в повному обсязі.

Процес кабінетного аудиту є послідовністю дій, які необхідно провести податківцю для того, щоб у кінцевому результаті отримати повну інформацію про платника податків, яка повинна містити висновок щодо доцільності проведення податкового аудиту з виїздом на місце. Прикладом викладеного є процедури відшкодування ПДВ (додаток 3).

Дані довідки (акта) кабінетного аудиту мають заноситися до картки клієнта, яка містить у собі таку інформацію про його діяльність:

- повна назва СПД;

- юридична адреса;

- фактична адреса;

- ідентифікаційний код;

- дата реєстрації в державних органах;

- статутний фонд;

- засновники: П.I.Б., ідентифікаційний код;

- посадові особи: П.I.Б., ідентифікаційний код;

- види діяльності, у т.ч. основний;

- наявність ліцензій;

- номер та дата видачі свідоцтва платника ПДВ;

- схема організаційної структури економічної одиниці, місцезнаходження та ознак консолідованої сплати податків;

- наявність філій, представництв та інших елементів економічної одиниці за кордоном;

- паспорти елементів економічної одиниці (відповідно до п. 3.1);

- характеристика виробництва (основної діяльності);

- аналіз руху грошових потоків;

- аналіз динаміки виробництва та реалізації продукції в порівнянні з попереднім періодом;

- аналіз витрат, їх структури і динаміки;

- аналіз податкового навантаження та рівня сплати платежів до бюджету надходження коштів до бюджету за видами платежів аналізується як у динаміці, так і за їх питомою вагою у загальному підсумку платежів;

- аналіз податкового боргу в розрізі основних податків проводиться в порівнянні з минулим періодом;

- аналіз втрат від наданих пільг, розстрочок бюджетних платежів та їх ефективність.

Аналіз встановлених порушень податкового законодавства проводиться за всіма актами (довідками) перевірок, у тому числі актами контрольно-ревізійного управління, за останні три роки.

Результати проведення електронної перевірки поданої платником податків податкової звітності теж заносяться до картки платника податків у єдиній інформаційній системі клієнта.

Принципова схема
дії процесу формування висновку (акта)
кабінетного аудиту

Графічне зображення схеми не наводиться

Слід зазначити, що бізнес-процес кабінетного аудиту побудовано таким чином, що вихідна інформація носила пропозиції щодо заходів за результатами кабінетного аудиту (документальна перевірка, профілактична робота або інші заходи, передбачені Законом України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами").

Отже, як свідчить наведена схема, висновок кабінетного аудиту є основою організаційних заходів щодо проведення документальної перевірки. Але треба звернути увагу на той факт, що виїзна податкова перевірка за наслідками кабінетного аудиту повинна нести в собі чіткі підстави для її проведення.

До таких підстав можна віднести:

значні відхилення показників звітних даних платника податків;

неподання платником податків податкової звітності у встановлені законодавством терміни;

виявлення наявності суттєвих помилок у поданій платником податків податковій звітності, які вказують на навмисне заниження бази оподаткування чи приховування доходів.

Висновок містить у собі результати аналізу фінансово-господарської діяльності клієнта із зазначенням факторів ризику, рекомендації податковим інспекторам, елементи програми перевірки та шляхи можливих надходжень до бюджету за результатами податкового аудиту.

У ЦОД, після формування списку клієнтів для проведення процедур кабінетного аудиту, за результатами електронної перевірки підрозділом, відповідальним за проведення цих процедур, протягом 5 днів після терміну подання податкової звітності складаються місячні плани проведення кабінетного аудиту суб'єктів підприємницької діяльності (далі - СПД).

При цьому враховуються наявні трудові ресурси та фіскальна важливість, значимість платника податків та інші критерії для включення відповідних справ платників податків до плану.

На підставі плану проведення кабінетного аудиту відбувається розподіл справ між працівниками відділу залежно від їх спеціалізації.

Особливу увагу працівникам цього підрозділу потрібно звернути на таких платників податків, як новостворені підприємства. Всі платники податків, які потрапили до плану проведення кабінетного аудиту суб'єктів підприємницької діяльності, заносяться до реєстру. У разі коли зміст показників звітності не викликає підозри та відповідає дійсності, інспектором, який проводив перевірку, робиться відповідний запис у плані перевірок.

Надалі реєстр передається з ЦОД до МДПІ для прийняття рішення відносно платника податків з урахуванням виявлених помилок та рекомендованих напрямків подальшої роботи із СПД.

При отриманні сформованого реєстру підприємств, у яких звітні дані не відповідають дійсності, робиться розподіл таких підприємств між працівниками підрозділу податкового аудиту для з'ясування причин невідповідності.

Додаток 1
до Методичних рекомендацій,
затверджених наказом
ДПА України
25.11.2002 N 567

Обчислення коефіцієнтів

Щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів необхідно використовувати такі коефіцієнти:

Ступінь податкової заборгованості обчислюється шляхом ділення податкового боргу на активи підприємства:

Кп.заб = Кп.б : Ка,

де Кп.заб - коефіцієнт податкової заборгованості;

Кп.б - податковий борг підприємства;

Ка - сукупні активи підприємства.

Якщо Кп.заб > 0,5, то ризик щодо сплати боргу зростає.

Фінансовим забезпеченням сплати податкового боргу є власний капітал.

Потенціальні можливості платника податків розраховуватися з державою характеризуються коефіцієнтом забезпечення податкового боргу:

Кз.п.б = Кв : Кб,

де Кз.п.б - коефіцієнт забезпечення податкового боргу;

Кв - власний капітал.

Якщо Кз.п.б > 1, то це значить, що підприємство може сплатити борги власним капіталом.

Ліквідність підприємства, а саме - здатність підприємства оперативно перетворювати активи у платіжні засоби для оплати короткострокових зобов'язань визначається двома показниками: коефіцієнтом поточної ліквідності та коефіцієнтом термінової ліквідності.

Коефіцієнт поточної ліквідності (Кп.л) обчислюється відношенням поточних активів і короткострокових зобов'язань:

Кп.л = Ка.п : Кб.к,

де Ка.п - поточні активи підприємства;

Кб.к - короткострокові зобов'язання.

Якщо Кп.л < 2, то платоспроможність підприємства невисока і воно має певний фінансовий ризик. При надто високому Кп.л (більше 3-4) може виникнути сумнів щодо ефективності використання поточних активів. Потрібний їх аналіз. На оптимальну величину цього коефіцієнта впливає ряд чинників і, передусім, частка товарно-матеріальних запасів у поточних активах. Для підприємств з невеликими товарно-матеріальними запасами і оперативно оплачуваними дебіторськими зобов'язаннями є прийнятним нижче співвідношення поточних активів і короткострокової заборгованості (до 2) і, навпаки, у підприємств, в поточних активах яких велика частка товарно-матеріальних запасів, це співвідношення повинно підтримуватись на більш високому рівні.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності, який показує, яка частина поточних (короткострокових) зобов'язань може бути погашена негайно, розраховується як відношення величини коштів до величини поточних зобов'язань та визначається згідно з ф. N 1 "Баланс підприємства" за формулою:

Ка.л = ряд. 230 + 240 : ряд. 620 + 630

Цей коефіцієнт має бути в межах від 0,25 до 0,3 (тому що строки сплати зобов'язань не настають одночасно).

Середній період сплати податкової заборгованості державі визначається співвідношенням:

Тк = КкДк : М,

де Тк - середній період оплати податкової заборгованості

бюджету, днів;

Кк - заборгованість підприємства бюджету;

Дк - кількість календарних днів у періоді, за який

обчислюється показник (рік - 360, квартал - 90);

М - обсяг закупки сировини і матеріалів за розрахунковий період.

Збільшення періоду оплати заборгованості може бути наслідком різних причин: відсутність коштів, затягування оплати з метою використання кредиторської заборгованості як джерела фінансування тощо.

Додаток 2
до Методичних рекомендацій,
затверджених наказом
ДПА України
25.11.2002 N 567

Процедури
моніторингу платника податків

Процес моніторингу клієнтів складається з таких функцій:

аналіз інформації від міністерств та відомств;

аналіз інформації з інших зовнішніх джерел.

Отримання на постійній основі зовнішньої інформації від інших міністерств та відомств шляхом інтеграції інформаційних баз різних структур дасть змогу здійснювати моніторинг клієнтів на професійному рівні.

Отримання інформації з інших зовнішніх джерел - це залучення до збору інформації про діяльність платника податків з інших джерел - таких як:

Інтернет (оголошення та пропозиції на сайтах);

Преса (об'яви, оголошення);

Міські довідкові книги (контактні телефони центрів, філій);

Інше.

Для більш ефективного відтворення процесу моніторингу зазначені функції повинні виконуватися спеціальним окремим підрозділом у структурі ДПА України, який шляхом проведення постійного моніторингу клієнтів слідкує за появою чи зникненням тих чи інших клієнтів з простору торговельно-економічних відносин.

Зазначені вище процедури відбуваються за таким сценарієм: після подання клієнтом податкової звітності та перевірки її на повноту та правильність розрахунків проводиться перевірка з урахуванням інформації від інших організацій та установ, а також інформації з Інтернету, преси, міських довідкових книг тощо.

Беручи до уваги те, що перед нами стоїть завдання створити таку систему, яка б дозволяла в автоматизованому режимі давати оцінку стану справ по кожному клієнту, раціонально організувати процес оцінки за такою схемою:

Інтеграція системи моніторингу
клієнта в систему кабінетного аудиту

Графічне зображення схеми не наводиться

На практичному прикладі наведене у схемі виглядатиме так: підприємство за поданими до податкових органів документами займається роздрібною торгівлею будівельних матеріалів. Після перевірки на правильність оформлення та правильність розрахунків робиться запит до підрозділу, який займається моніторингом простору торговельно-економічних відносин. З'ясовується, що за даними моніторингу дане підприємство займається ще декількома видами діяльності, які не зазначені у поданій звітності. Виявлене дає інформацію для визначення ризику щодо порушення податкового законодавства з урахуванням ознак галузевості та роду діяльності.

Треба зазначити, що інформація, отримана із зовнішніх джерел, крім міністерств та відомств, носить неофіційний характер (непрямі методи оцінки податкових зобов'язань діють із січня 2002 року згідно із Законом України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"), тому все ж таки є необхідність в оперативній перевірці отриманої інформації.

Результати проведеної оцінки вказують на можливість необхідності проведення процедури визначення ризиків порушення податкового законодавства.

Додаток 3
до Методичних рекомендацій,
затверджених наказом
ДПА України
25.11.2002 N 567

Приклад
проведення кабінетного аудиту
з питання відшкодування ПДВ

Платник ПДВ за результатами своєї діяльності складає декларацію з ПДВ і подає разом з додатками, подання яких передбачено нормативними актами, до регіонального центру обробки документів. У ЦОД в автоматичному режимі проводиться електронна податкова перевірка та відбираються декларації, в яких заповнено рядок 21, тобто визначено суму ПДВ до відшкодування.

При прийнятті звітності від юридичних осіб для відшкодування податку на додану вартість необхідно дотримуватись вимог п. 8.1 ст. 8 Закону України від 3 квітня 1997 року N 168 "Про податок на додану вартість", а саме: платник податку, який здійснює операції з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України (експорт) і подає розрахунок експортного відшкодування за наслідками податкового місяця, має право на отримання такого відшкодування протягом 30 календарних днів з дня подання такого розрахунку.

Зазначений розрахунок подається разом із такими документами:

а) митною декларацією, яка підтверджує факт вивезення (експортування) товарів за межі митної території України відповідно до митного законодавства, або актом (іншим документом), який засвідчує передання права власності на роботи (послуги), призначені для їх споживання за межами митної території України;

б) копіями платіжних доручень, завірених банком, про перерахування платником податку коштів на користь іншого платника податків, в оплату придбаних товарів (робіт, послуг), з урахуванням податків, нарахованих на ціну ввезених (імпортованих) таким платником податку, - ввізною митною декларацією, що підтверджує факт митного оформлення товарів для їх вільного використання на митній території України.

Електронна податкова перевірка повинна забезпечити одержання загального враження від змісту податкової декларації. Функції системи електронного аудиту направлені на виявлення арифметичних та методологічних помилок, які, можливо, були припущені платником при формуванні податкової звітності, для їх подальшого аналізу.

Процедури перевірки поданої звітності проводяться в автоматичному режимі за допомогою програми співставлення показників податкової та фінансової звітності.

На підставі результатів електронної перевірки проводяться процедури визначення пасивних ризиків. У розрізі податкової звітності окремого клієнта дані висновку електронного аудиту передаються до програми по роботі з кабінетними ризиками. Програма проводить обробку отриманих даних шляхом їх співставлення з переліком порушень, який міститься у загальній базі даних податкових кабінетних ризиків.

Результатом цієї процедури є інформація щодо можливого походження наявних помилок у податковій звітності.

За допомогою електронної перевірки за наявності відповідних баз даних можливо перевірити, чи правильно платником визначені:

обсяги експортних операцій;

суми ПДВ, сплачені митним органам при імпорті товарів;

своєчасність відображення руху виданих платником податкових векселів.

Після завершення обробки податкова звітність передається до підрозділів кабінетного аудиту для проведення перевірки декларацій з метою підтвердження сум, задекларованих до відшкодування. Процедури кабінетного аудиту здійснюються без виходу на місцезнаходження платника.

Першим кроком аналізу звітності є оцінка припущених помилок. Якщо програма співставлення податкової та фінансової звітності виявила помилки, то, перш за все, треба встановити, чи не вплинули ці помилки на суму податкових зобов'язань.

Якщо помилки не впливають на суму податкових зобов'язань (суму, заявлену до відшкодування), то вони виправляються в електронному документі (формі податкової звітності) та готується повідомлення платнику податків про припущені ним помилки при формуванні податкової звітності. Надалі повідомлення проходить реєстрацію та відправляється платнику.

Якщо ж помилки впливають на суму податкових зобов'язань (суму, заявлену до відшкодування), то за допомогою процедур аналізу зовнішньої інформації, податкової та фінансової звітності встановлюється природа цих помилок:

ненавмисні - механічні помилки, які припущені в результаті недбалості чи неуважності або арифметичної похибки;

помилки, які мають ознаки навмисних, - помилки, які мають цільовий характер, - відображення показників податкової та фінансової звітності, які не відповідають дійсності.

Клієнти, звітність котрих має помилки з ознаками навмисних, автоматично відбираються для проведення процедур виїзного податкового аудиту. Для ефективного планування проведення процедур податкового аудиту використовуються результати функціонування програми по роботі з автоматизованою базою податкових ризиків на підставі критеріїв оцінки кабінетних ризиків. Саме визначені ризики вкажуть на напрями здійснення діяльності клієнта, яким рекомендовано приділити увагу податковим аудиторам у першу чергу.

Отримавши декларації, в яких визначено суму ПДВ до відшкодування, необхідно проконтролювати обсяги продажу, що досяг платник податків, для визначення виду декларації, який має бути поданий: повна чи скорочена форма декларації, що буде вказівкою про можливість чи неможливість проведення бюджетного відшкодування.

Під час проведення кабінетного аудиту дані декларації про прибуток підприємства порівнюються з відповідними даними податкових декларацій з ПДВ за відповідні звітні періоди:

     ------------------------------------------------------------------
     |   Показники, які необхідно   | Декларація про  | Декларації з  |
     |          порівняти           |    прибуток     |  податку на   |
     |                              |  підприємства   |    додану     |
     |                              |                 |   вартість    |
     |------------------------------+-----------------+---------------|
     |доходи від продажу товарів    |рядок 1          |рядок 5        |
     |(робіт, послуг)               |                 |(колонка А)    |
     |------------------------------+-----------------+---------------|
     |витрати, пов'язані з          |рядок 12.1       |сума рядків з  |
     |підготовкою, організацією,    |декларації та    |10 по 13       |
     |веденням виробництва, продажем|рядки 34.1 - 34.3|(колонка А)    |
     |продукції, придбанням основних|(додаток М)      |               |
     |засобів                       |                 |               |
     |------------------------------+-----------------+---------------|
     |здійснення товарообмінних     |рядок 1.2        |рядок 1.1      |
     |(бартерних) операцій          |(додаток А)      |(колонка А)    |
     ------------------------------------------------------------------

При виникненні розбіжностей податковий інспектор має право запропонувати платнику податків надати пояснення, а за необхідності - підтверджуючі документи. Неподання платником податків відповідних документів дає підстави працівнику підрозділу кабінетного аудиту передати податкові декларації такого платника податків для проведення виїзного податкового аудиту.

Необхідно провести аналіз даних про платника податків, за результатами якого необхідно визначити надійність клієнтів. При визначенні ризиків необхідно враховувати наявність у СПД основних засобів, власних коштів, чисельність працюючих.

Якщо платника податків, якому задекларовано суму ПДВ до відшкодування, можна віднести до надійних клієнтів, тобто таких, які мають незначні податкові ризики, увага до нього має бути обмежена. У практичній діяльності це реалізується шляхом першочергового відшкодування їм сум ПДВ.

За новоствореними підприємствами існує досить велика імовірність швидкого припинення їх діяльності, що може бути пов'язано з низькою результативністю фінансово-господарської діяльності або з тим, що метою створення підприємства є проведення разової операції незаконного відшкодування ПДВ. Тому при роботі з новоствореними підприємствами значну увагу необхідно приділити вивченню установчих документів, з'ясуванню предмету діяльності підприємства, меті його створення, галузі та сфери діяльності, яка передбачається; підтвердженню осіб засновників підприємства, встановленню приналежності їх до криміналу. До цієї категорії клієнтів необхідно також віднести суб'єктів підприємницької діяльності, у яких відбулася зміна засновників. Відшкодування ПДВ цій категорії платників можливо лише після проведення податкового аудиту.

Відносно ризикових та ненадійних клієнтів, тобто таких, які мають значну кількість податкових ризиків, необхідно здійснювати постійний контроль та спостереження - перевіряти відповідність даних податкових декларацій з ПДВ даним, отриманими із зовнішніх джерел (митниць, банків, правоохоронних органів та ін.); наприклад, порівняти дані про обсяги експорту продукції, наведені у декларації з ПДВ, з даними митниці за відповідний період.

Приклад

Підприємство А подало декларацію з ПДВ за січень 2002 року у встановлений законодавством термін, у якій визначено суму до відшкодування в розмірі 27000 грн. (рядок 21). Декларацію подано разом з розрахунком експортного відшкодування (додаток 1), згідно з яким платником податків також заповнено рядок 23 (колонка Б) - 12000 грн., рядок 25 (колонка Б) 15000 грн. та рядки 23.2, 25.2 (колонка А) - 100%, тобто підприємство заявило про своє бажання отримати відшкодування шляхом перерахування на розрахунковий рахунок підприємства суми ПДВ у розмірі 12000 грн. протягом 30 днів (експортне відшкодування) та суми ПДВ у розмірі 15000 грн. після погашення податкових зобов'язань платника податків протягом трьох наступних звітних періодів.

При прийманні звітності перевірено правильність заповнення всіх необхідних реквізитів та проведено комп'ютерний математичний контроль. Арифметичних помилок не виявлено. Оскільки наявність у підприємства експортних операцій є фактором ризику, декларація з ПДВ передається для проведення кабінетного аудиту.

При проведенні кабінетного аудиту необхідно перевіряти надійність клієнта. Даного платника можна віднести до категорії надійних: зареєстрований 3 роки, засновники та керівники не змінювалися, має основні засоби на суму 78 тис. грн.

При співставленні обсягів експортних операцій, які визначені у рядку 2.1 наданої декларації з ПДВ, з даними АРМу "Митниця" (зовнішнє джерело інформації) встановлено, що у січні 2001 року експортування товарів у підприємства А не відбувалося.

Працівнику підрозділу кабінетного аудиту в цьому випадку необхідно проаналізувати:

а) можливо, підприємство експортувало послуги (тоді до розрахунку експортного відшкодування має бути надано акт про виконані роботи);

б) підприємство визначило обсяг експортних операцій на підставі отриманої передоплати від нерезидента, чим порушило пп. 7.3.8 ст. 7 Закону України від 3 квітня 1997 року N 168 "Про податок на додану вартість".

За умови підтвердження сум ПДВ, включених до податкового кредиту, в ситуації а) можливо проведення відшкодування в терміни, визначені підприємством. У ситуації б) за результатами проведення кабінетного аудиту складається довідка (акт), згідно з якою відшкодуванню буде підлягати сума ПДВ, яка залишиться після погашення податкових зобов'язань платника податків протягом трьох наступних звітних періодів.

Кінцевим результатом процесу кабінетного аудиту з питання відшкодування ПДВ повинен стати висновок:

1. Про можливість відшкодування ПДВ;

2. Щодо доцільності проведення податкового аудиту з виїздом на місце;

3. Про необхідність проведення кримінального розслідування.

"Бухгалтерія", N 18, 5 травня 2003 р.