Пункты обмена валют: создание, регистрация и учет деятельности
Новости
Главная из них - появление абсолютно нового норматива НБУ, который будет регулировать работу обменных пунктов. Это Инструкция о порядке организации и осуществления валютно-обменных операций на территории Украины, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.12.02 г. N 502 (далее Инструкция). В силу она вступила 15 марта. Одновременно утратили силу следующие нормативные документы:
- приложения NN 83 (Положение о пунктах обмена иностранной валюты), 92 и 93 (реестры проданной и купленной иностранной валюты) (с изменениями) к Инструкции N 1 "По организации эмиссионно-кассовой работы в учреждениях банков Украины", утвержденной постановлением Правления НБУ от 07.07.94 г. N 129;
- инструктивное письмо от 25.05.93 г N 19029/936 "О порядке заключения агентских соглашений между уполномоченными банками и юридическими лицами относительно открытия обменного пункта" (далее - письмо N 19029) Правила осуществления конверсионных операций с наличной иностранной валютой уполномоченными банками, утвержденные постановлением Правления НБУ от 25.03.96 N 68;
- Порядок осуществления обмена купюр иностранной валюты, утвержденный постановлением Правления НБУ от 29.03.96 г. N 79.
Важных изменений в новой Инструкции много. Мы рассмотрим их постепенно при освещении деятельности обменного пункта.
Создание и регистрация обменного пункта
Вначале давайте выясним, что такое обменка. В соответствии с пунктом 1.1 Инструкции "пункт обмена иностранной валюты, который работает на основании агентского соглашения, - это составная часть собственного операционного зала банка (финансового учреждения) или помещения, на правах собственности либо аренды принадлежащего агенту, в котором юридическое лицо - резидент, заключившее агентское соглашение с банком (финансовым учреждением) согласно законодательству Украины, осуществляет валютно-обменные операции с иностранной валютой для физических лиц резидентов и нерезидентов". Здесь самое важное утверждение, что обменный пункт обслуживает исключительно физических лиц (резидентов и нерезидентов).
Теперь процитируем пункт 3 статьи 5 Декрета КМУ "О системе валютного регулирования и валютного контроля" от 19.02.93 г. N 15-93 (далее - Декрет о валютном регулировании): "Уполномоченные банки и другие кредитно-финансовые учреждения, получившие генеральную лицензию Национального банка Украины на осуществление операций, связанных С торговлей иностранной валютой, имеют право открывать на территории Украины пункты обмена иностранных валют, в том числе на основании агентских соглашений с другими юридическими лицами резидентами (выделено мной. - Прим.авт.)". Очевидно, агентский пункт обмена открывает все-таки не агент, а банк, поскольку генеральная лицензия на осуществление валютных операций принадлежит именно ему.
Теперь определим термины "агент" и "агентское соглашение". Как сказано все в том же пункте 1.1 Инструкции, "агент - это юридическое лицо резидент, которое заключило агентское соглашение с банком (финансовым учреждением) согласно законодательству Украины об осуществлении от имени банка (финансового учреждения) и за счет средств банка (финансового учреждения) валютно-обменных операций, указанных в абзацах втором-четвертом пункта 1.2 этой главы(1), с иностранной валютой через пункты обмена иностранной валюты". В свою очередь, агентское соглашение - это не что иное, как договор поручения, по которому одна сторона (поверенный) обязуется выполнить от имени и за счет второй стороны (доверителя) определенные юридические действия" (ст.386 Гражданского кодекса Украинской ССР). В нашем случае банк поручает субъекту предпринимательской деятельности проводить куплю-продажу наличной иностранной валюты. То есть такие операции считаются операциями банка. Следовательно, ему и принадлежит доход от них. Агент лишь предоставляет банку услуги по договору поручения, получая за это вознаграждение.
Раньше порядок заключения агентского соглашения был определен письмом НБУ N 19029. Новая Инструкция этого процесса не регламентирует, а следовательно, каждый уполномоченный банк вправе установить собственный порядок заключения соглашений с агентами. Оно и к лучшему: банк имеет более широкие возможности для проверки, агент не обязан придерживаться многочисленных нормативных установок. Если у вас возникло желание открыть обменник, обращайтесь в банк, который имеет лицензию и письменное разрешение на осуществление неторговых валютных операций(2), с просьбой заключить с вами агентское соглашение. И поскольку "открытие пунктов обмена валюты банком (финансовым учреждением) разрешается лишь на территории того территориального управления, на территории которого расположен этот банк (финансовое учреждение)" (п.2.3 Инструкции), жителю, скажем, Донецка, который захотел открыть обменку в г.Киеве, нужно обращаться именно в киевский банк.
Какие документы у вас требовать, сколько их изучать - это дело банка. Но допустим, что он дал добро согласовать агентское соглашение в территориальном отделении НБУ и там же зарегистрировать новый обменник (п.2.2 Инструкции). Вопреки тому что последнее - забота банка, большинство нужных бумаг он захочет получить от вас.
Поэтому мы приведем перечень документов, которые банк должен предоставить в территориальное отделение НБУ (выделенные среди них придется подготовить вам как потенциальному агенту).
Итак, в течение трех рабочих дней после заключения с вами агентского соглашения банк (финансовое учреждение) подает его нотариально заверенную копию на согласование, приложив к ней:
- заявление о согласовании агентского соглашения;
- нотариально заверенную копию учредительных документов агента (это учредительный договор и устав (если имеет место)).
Дальше вы ждете заключения территориального управления: на рассмотрение у него 14 рабочих дней, а если оно будет обращаться с запросами в правоохранительные органы, то прибавьте еще 14 дней с даты поступления их ответов.
Наконец-то желанное согласование есть, следующий шаг - зарегистрировать новый обменник. В соответствии с пунктом 2.8 для этого необходимы: Заявление об открытии пункта обмена валюты. Информация банка (финансового учреждения) о:
а) стаже работы кассиров и данные об их образовании в соответствии с квалификационными требованиями (приложение 11 к Инструкции). Эти сведения предоставляют банку, если трудовые книжки кассиров хранятся у вас. Напомним, что к кассирам пунктов обмена валюты установлены следующие квалификационные требования:
- наличие диплома вуза первого-четвертого уровня аккредитации о получении образовательно-квалификационного уровня не ниже младшего специалиста по специальностям экономист, финансист или бухгалтер;
- если кассир получил только базовое общее среднее образование, необходим документ об обучении в вузе первого-четвертого уровня аккредитации по специальностям экономист, финансист или бухгалтер;
б) наличие нужных технических средств для определения подлинности банкнот иностранных государств и дорожных чеков (приложение 1 к Инструкции). Сюда относят:
- прибор для рассмотрения банкнот иностранных государств и дорожных чеков против света и в отраженном свете;
- прибор для контроля признаков, которые проявляются в ультрафиолетовых лучах;
- прибор для контроля признаков, которые проявляются в инфракрасных лучах;
- прибор для контроля магнитных меток;
- семи- и десятикратные увеличительные линзы;
в) наличие справочников и справочных материалов дляопределения подлинности банкнот, дорожных чеков;
г) наличие РРО;
д) обеспечение сейфом для хранения валютных ценностей и бланков строгого учета. Копия документа, разрешающего разместить пункт обмена валюты в определенном месте (на правах собственности или пользования). Копия заключения территориального управления о согласовании агентского соглашения, заключенного банком (финансовым учреждением) с агентом (то есть с вами). Информация о соответствии помещения пункта обмена валюты требованиям нормативно-правовых актов НБУ относительно технического состояния и организации охраны.
После этого территориальное отделение НБУ будет иметь еще 14 рабочих дней для регистрации пункта обмена или отказа.
Итак, все в порядке. Теперь нужно зарегистрировать РРО, который будет фиксировать операции обмена валюты, в налоговом органе по месту расположения обменника. Аппарат этот должен соответствовать требованиям Закона Украины "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг" от 06.07.95 г. N 265/95-ВР и постановления Правления НБУ "Об автоматизации технологических процессов пунктов обмена валюты" от 15.09.95 г. N 226. Заметьте, что большинство торговцев валютой использует компьютерные системы, которые способны выполнять технологические операции пунктов обмена и соответствуют требованиям к РРО.
Далее необходимо приобрести торговый патент, поскольку без него нельзя осуществлять обмена наличных валютных ценностей (см. Закон Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" от 23.03.96 г. N 98/96-ВР). Для целей патентования торговлей наличными валютными ценностями считается продажа наличной иностранной валюты, других наличных платежных средств, выраженных в иностранной валюте (в том числе дорожных, банковских и персональных чеков), а также операции по дебетованию кредитных (дебетовых) карточек в обмен на валюту Украины, другие наличные платежные средства, выраженные в валюте Украины, а также в обмен на иностранную валюту. Патент должны покупать обменные пункты как уполномоченных банков, так и субъектов предпринимательской деятельности, которые действуют на основании агентских соглашений. Его стоимость составляет 320 грн. в месяц, срок действия - 36 календарных месяцев (3 года). Приобрести торговый патент можно в налоговой инспекции по месту расположения обменного пункта.
Правила работы обменного пункта
Прежде всего в его помещении в доступном для обзора клиентами месте вам необходимо разместить следующую информацию:
- название банка (финансового учреждения), который открыл пункт обмена валюты, а также название вашего предприятия (агента), если вы работаете на основании агентского соглашения;
- копию приказа (распоряжения) по банку (финансовому учреждению) об установлении курсов покупки и продажи иностранных валют;
- перечень операций, которые осуществляет этот обменник;
- сообщени на украинском и иностранных языках о том, что обменять неиспользованные денежные средства в гривнях на иностранную валюту физические лица-нерезиденты могут только при предъявлении справки по форме N 377. Сколькими и на каких именно иностранных языках должно быть написано такое сообщение - неизвестно, а значит, будет достаточно русского и английского;
- извлечение из приказа об установлении тарифов комиссионного вознаграждения по операциям, которые осуществляет этот пункт обмена валюты, скрепленное печатью банка (финансового учреждения) и заверенное подписью его руководителя(3);
- режим работы пункта обмена валюты;
- телефон руководителя, который отвечает за работу пункта обмена.
Режим работы пунктов обмена валюты устанавливает банк (финансовое учреждение). В пограничных зонах, аэропортах, на железнодорожных, морских и речных вокзалах они должны функционировать не менее 21 часа в сутки. Продолжительность работы обменников в других местах банк (финансовое учреждение) согласовывает с администрацией предприятия, учреждения или органа государственной власти, на территории которых они открыты.
В пункте обмена валюты также должны находиться следующие документы (их не обязательно вывешивать на видном месте):
- копия справки о регистрации пункта обмена валютыв территориальном управлении, скрепленная печатью банка (финансового учреждения). Оригинал банк держит у себя, потому что после закрытия обменника справку нужно обязательно возвратить в территориальное отделение НБУ, которое ее выдало;
- извлечение из приказа банка (финансового учреждения) об открытии пункта обмена валюты, скрепленное печатью банка (финансового учреждения) и заверенное подписью его руководителя;
- торговый патент согласно Закону Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности";
- журнал использования РРО в пункте обмена валюты (приложение 12 к Инструкции).
Работа кассира
Кассир пункта обмена валюты - это штатный работник банка (финансового учреждения) или агента, причем это место работы для него является основным (п.1.1 Инструкции). Скорее всего банк захочет, чтобы кассиром был именно его работник. Причина проста: как мы уже отмечали, агент использует для обмена исключительно валюту, принадлежащую банку. К тому же с собственным кассиром проще заключить договор полной материальной ответственности, ведь Кодекс законов о труде разрешает делать это только с теми, кто работает по трудовому договору.
Кассир пункта обмена валюты должен иметь на рабочем месте документ, удостоверяющий его личность (служебное удостоверение), и штамп пункта обмена валюты со следующими реквизитами:
- слова "Пункт обмена валюты";
- название банка (финансового учреждения);
- название агента банка (если пункт обмена валюты работает на основании агентского соглашения с банком);
- регистрационный номер в территориальном управлении НБУ;
- местонахождение пункта обмена валюты.
Такой штамп банк (финансовое учреждение) выдает кассиру обменника под расписку (п.4.10 Инструкции). Если кассир болеет или отсутствует на работе по уважительной причине, он передает другому кассиру, который имеет право работать в этом же пункте (об этом нужно указать в приказе о его открытии), валютные ценности, бланки строгого учета и штамп пункта обмена по акту. Последний вместе с другими отчетными документами в конце рабочего дня кассир кладет в инкассаторскую сумку, в которой передает валютные ценности и бланки строгого учета.
Если в силу каких-либо обстоятельств передать другому кассиру или инкассатору валютные ценности физически невозможно, то в пункте обмена валюты по приказу руководителя банка (финансового учреждения) срочно проводят ревизию валютных и прочих ценностей и обязательно передают их в кассу банка (финансового учреждения) на основании акта.
Запрещено поручать исполнять служебные обязанности кассира пункта обмена валюты другим лицам, которые не определены как кассиры в приказе по банку (финансовому учреждению).
Имеющиеся ценности кассир должен хранить в сейфе. Во время обеденного перерыва или временного отсутствия в помещении пункта обмена он опломбирует сейф с ценностями личным пломбиром.
Входить в помещение обменника имеют право только лица, определенные в приказе о его открытии, и представители органов, уполномоченных осуществлять проверку пунктов обмена валюты согласно действующему законодательству Украины.
Обеспечение пункта обмена денежными средствами
Для агентских обменников банк (финансовое учреждение) самостоятельно устанавливает размер аванса в наличной иностранной валюте и гривнях, то есть сумму, с которой можно производить обменные операции. Ее, а также бланки строгого учета - справки и квитанции об осуществлении валютно-обменных операций по формам NN 377, 377-А, реестры (журналы-реестры) для учета каждого вида операций, которые осуществляет пункт, банк должен предоставлять агенту до начала каждого рабочего дня.
Подчеркиваем: использовать собственные наличные средства для осуществления обменных операций агентам запрещено, поскольку они не имеют соответствующей лицензии. Согласно Декрету о валютном регулировании делать это могут только уполномоченные банки и кредитно-финансовые учреждения.
Банки (финансовые учреждения) обязаны обеспечивать подкрепление и инкассацию средств агентских пунктов обмена.
Обратите внимание: кассир не имеет права отказать клиенту в осуществлении любых операций (если, конечно, их проводит этот пункт обмена) при наличии нужных для этого средств (п.4.21 Инструкции). Однако есть одно но: можно держать в кассе разменные купюры в объеме до 200 долларов США ил и эквивалент этой суммы в другой иностранной валюте по кросс-курсу, определенному согласно официальному курсу гривни к доллару США и этой иностранной валюты, установленному НБУ (п.4.16 Инструкции).
Из соображений безопасности хранить валютные ценности в пунктах обмена валюты агентов в нерабочее время запрещено. В пределах установленной банком суммы это могут делать только его собственные обменники, причем соответственно оборудованные. А вот агенты в конце смены должны сдавать инкассаторам все денежные средства.
Если обменник валюты работает круглосуточно, окончанием рабочего дня считается начало следующего операционного дня банка (финансового учреждения).
Использование РРО
Как мы уже отмечали, каждую обменную операцию нужно оформлять при помощи РРО (под этой аббревиатурой мы будем понимать также приспособленные компьютерные системы).
Если РРО вышел из строя, кассир сразу должен сделать соответствующую запись в журнале использования РРО (его форма установлена в приложении 12 к Инструкции), после чего уведомить банк (финансовое учреждение) и агента. Руководитель, ответственный за работу пунктов обмена валюты, в свою очередь должен проинформировать о неисправности ремонтную организацию.
Если временно отключена электроэнергия, учет валютнообменных операций можно производить вручную, но не более трех суток. При этом обязательно вести специальные реестры установленной формы, предоставлять клиенту бланки строгой отчетности по формам 377 и 377-А и вносить итоговую информацию о проведенных без использования РРО операциях в журнал использования РРО. Это делают: в конце рабочего дня - если РРО не работал весь день; в конце срока работы без РРО - если он не работал часть рабочего дня.
Операции обменного пункта
Агентские пункты обмена валют осуществляют:
1. Покупку наличной иностранной валюты у физических лиц - резидентов и нерезидентов за наличные гривни.
2. Продажу наличной иностранной валюты физическим лицам - резидентам за наличные гривни.
3. Обратный обмен физическим лицам - нерезидентам неиспользованных наличных гривен на наличную иностранную валюту.
Обратите внимание: банкам (финансовым учреждениям) запрещено устанавливать ограничения (кроме установленных НБУ) относительно номинала и года эмиссии банкнот иностранной валюты, являющихся законным платежным средством на территории соответствующего иностранного государства, с которым осуществляются валютно-обменные операции (п.4.14 Инструкции).
Первичный учет в обменном пункте
Осуществляя валютно-обменные операции, агентский обменник использует следующие бланки:
- справка-certificate по форме N 377 (приложение 3 к Инструкции);
- квитанция по форме N 377-А (приложение 4).Давайте рассмотрим, что они собой представляют и когда их нужно оформлять.
Справка-certificate по форме N 377
Ее выдают физическому лицу-нерезиденту в подтверждение покупку у него наличной иностранной валюты за наличные гривни. Эта справка действительна в течение 6 месяцев с даты выдачи и дает право осуществить обратный обмен неиспользованных гривен на иностранную валюту. Дело в том что физическое лицо - нерезидент, приехав в Украину, конечно же меняет валюту на гривни. А если при возвращении домой у него остаются наличные гривни, их можно обменять снова на валюту, причем по тому же курсу, по которому был произведен обмен валюты на гривни. Право на это как раз и дает справка N 377. Обратите внимание: в соответствии с пунктом 5.1 Инструкции последняя является бланком строгого учета, а потому распечатывать ее на принтере нельзя. Справки по форме N 377 в пункте обмена валюты, оборудованном компьютерной системой, заполняются как вручную (под копировальную бумагу), так и путем распечатывания данных в первом и втором экземплярах справки (пункт 5.11 Инструкции).
Если же пункт обмена валют применяет специальный РРО (ЭККА или ЭККР), справку N 377 заполняю только вручную (под копировальную бумагу).
Квитанция по форме N 377-А
Она подтверждает: покупку у физических лиц - резидентов наличной иностранной валюты за наличные гривни; продажу физическим лицам - резидентам
наличной иностранной валюты за наличные гривни; обратный обмен неиспользованных наличных гривен на наличную иностранную валюту физическим лицам-нерезидентам.
Если в обменнике используют компьютерную систему, первый и второй экземпляры квитанции по форме N 377-А во время осуществления валютно-обменных операций распечатывают на принтере, если же ЭККА или ЭККР-эту квитанцию заполняют вручную (под копировальную бумагу).
Оформлять и выдавать справки и квитанции без осуществления валютно-обменных операций либо не выдавать их во время этих операций запрещено.
Если квитанции (форма N 377-А) и справки (форма N 377) заполняют вручную (под копировальную бумагу), то последнюю кладут между обратной стороной экземпляра клиента и лицевой стороной экземпляра банка (финансового учреждения). Название валюты указывают литерным кодом (согласно кодам валют Классификатора иностранных валют(4)). В квитанциях по форме N 377-А при осуществлении валютно-обменных операций в графе "название валюты" указывают литерный код валюты, в графе "количество" - сумму валюты цифрами, а в графе "эквивалент к выдаче" - литерный код и сумму валюты, выданной клиенту, цифрами.
Помните: все реквизиты справок и квитанций должны быть заполнены, причем без исправлений!
Справка или квитанция считаются недействительными, если реквизиты кассы либо пункта обмена валюты, данные об осуществленных операциях, наименование банка (финансового учреждения) или агента, который их выдал, не читаются или возможно двойственное прочтение ведомостей на оттиске штампа пункта обмена валюты. И справку, и квитанцию выдают бесплатно. Заполненные экземпляры квитанций и справок кассир хранит в документах дня и по его окончании передает в кассу банка (финансового учреждения). Это касается и испорченных экземпляров: экземпляры клиента и банка, а также все распечатанные при помощи компьютерной системы кассир погашает путем написания через все поле латинской буквы "Z" и заверяет собственной подписью.
В конце дня на основании квитанций N 377-А и справок N 377 кассир отдельно заполняет два реестра: "Реестр проданной иностранной валюты" и "Реестр купленной иностранной валюты" (соответственно, приложения 8 и 9 к Инструкции). Потом по их данным составляют расширенную справку о кассовых оборотах за день и остатках ценностей - основной отчетный документ обменного пункта перед банком. Делают это ежедневно независимо оттого, инкассируются ли ценности. Например, в выходные ее оформляют при пересменке кассиров и вместо графы "Инкассированы ценности" заполняют графу "Переданы ценности". В первый рабочий день после выходных все составленные справки передают в банк.
Пакет ежедневной отчетности пункта обмена перед банком содержит:
- все вторые экземпляры справок по форме N 377 и квитанций N 377-А;
- реестр купленной иностранной валюты;
- реестр проданной иностранной валюты;
- расширенную отчетную справку о кассовых оборотах за день и остатках ценностей;
- распоряжение об установлении курсов иностранных валют (в начале дня банк дает его пункту).
Далее мы рассмотрим пример заполнения расширенной справки.
Пример 1. В начале дня банк выдал обменному пункту аванс в размере 10000 грн., 100 евро и 200 долларов США. За день было приобретено 730 долларов (курс покупки - 5,4 грн./долл.) и 200 евро (курс покупки 5,8 грн./евро); продано 100 евро (курс продажи - 5,9 грн./евро). Курсы валют, название и адрес учреждения банка условны.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Соуп Баббл Банк, ¦
¦ южное отделение. ¦
¦ Рынок "Баккара" Генерала Айдида, 9 ¦
¦ Регистрац. номер 1234567890 ¦
¦ РАСШИРЕННАЯ ОТЧЕТНАЯ СПРАВКА ¦
¦ о кассовых оборотах за день ¦
¦ и остатках ценностей "15" апреля 2003 г. ¦
¦ реестр N 11/1 ¦
¦ ¦
¦+--------------------------------------------------------------------------+¦
¦¦ Наз. ¦Приняты ¦Подкрепл¦Обороты за день ¦Инкассир¦Переданы¦ Остаток на ¦¦
¦¦ вал. ¦ценности¦ ена +-----------------¦ ованы ¦ ¦конец дня в ¦¦
¦¦ ¦ на ¦ касса ¦ сумма ¦ сумма ¦ценности¦ценности¦ сумме ¦¦
¦¦ ¦ сумму ¦на сумму¦прихода ¦расхода ¦ на ¦на суму ¦ ¦¦
¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сумму ¦ ¦ ¦¦
¦+-------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+------------¦¦
¦¦ UAH ¦10000.00¦ 0.00 ¦ 590.00 ¦5102.00 ¦5488.00 ¦ 0.00 ¦ 0.00 ¦¦
¦+-------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+------------¦¦
¦¦ EUR ¦ 100.00 ¦ 0.00 ¦ 200.00 ¦ 100.00 ¦ 200.00 ¦ 0.00 ¦ 0.00 ¦¦
¦+-------+--------+--------+--------+--------+--------+--------+------------¦¦
¦¦ USD ¦ 200.00 ¦ 0.00 ¦ 730.00 ¦ 0.00 ¦ 930.00 ¦ 0.00 ¦ 0.00 ¦¦
¦+--------------------------------------------------------------------------+¦
¦ ¦
¦ ¦
¦ Кассовый работник_ Заведующий кассой ¦
¦ Иванов М. __ Петров А. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пенсионный сбор при продаже валюты
В этом году при приобретении валюты в обменных пунктах с покупателей не взимают 1% пенсионного сбора от ее стоимости (п.12 ст.63 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2003 год" N 380-IV).
Налоговый учет у агента
Мы не зря несколько раз акцентировали ваше внимание на том, что операции в пункте обмена агента проводит именно банк, а агент лишь предоставляет ему услуги по договору поручения. Поэтому пункт 7.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22.05.97 г. N 283/97, далее - Закон о прибыли) на агентов не распространяется, то есть им не нужно определять балансовую стоимость иностранной валюты. Более того: они вообще не отражают обменные операции в налоговом учете. Это делает банк, он же рассчитывает прибыль от этих операций по подпункту 7.3.8 Закона о прибыли.
Валовой доход у агента - сумма вознаграждения, полученная от банка. Валовые расходы формируются из заработной и арендной платы, расходов на отопление, связь, электроэнергию, приобретение различных материалов, то есть на все необходимое для выполнения агентского соглашения.
Теперь определимся, должен ли агент уплачивать НДС. Откроем Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС). В его статье 2 указано, что плательщики НДС - это, в частности, лица, объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) которых в течение любого периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан.
К налогооблагаемым в соответствии с пп.3.1.1 Закона о НДС относят операции по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины.
Продажа услуг в понимании Закона о НДС - это любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг (результатов работ), права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также любых других, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному предоставлению услуг (работ).
Напомним, что агентское соглашение по своей правовой сути не что иное, как договор поручения. Услуга аген та заключается в открытии обменника и создании условий для обмена валюты кассиром банка, поэтому, по логике облагать налогами следует полученное за это вознаграж дение. Если оно в течение года превышает 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан (61200 грн.), агент нужно зарегистрироваться плательщиком НДС.
Но перед тем как сделать окончательный вывод, давайте рассмотрим одно достаточно интересное письмо Государственной налоговой администрации Украины о 15.06.99 г. N 8584/7/16-1220 (далее - письмо N 8584).
В нем сказано следующее:
"В соответствии с пп.3.2.5 п.3.2 ст.З Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по предоставлению услуг по расчетно-кассовом обслуживанию. При этом Перечень операций по расчет но-кассовому обслуживанию определен совместнык письмом НБУ и ГНА Украины от 08.06.98 г. N 12-116/770 4061,6137/11/16-1101. В этот Перечень включены операции по предоставлению услуг по покупке у физических лиц - резидентов наличной иностранной валюты и продаж" им наличной иностранной валюты, расчеты за которун проводятся в рациональной валюте.
Таким образом, операции по предоставлению услуг по покупке и продаже иностранной валюты, осуществляемы предприятием по агентскому соглашению с учреждениями банков, а также само вознаграждение, которое получает предприятие-агент за предоставление таких услуг, не являются объектом обложения НДС".
Как видите, ГНАУ разрешает не уплачивать НДС с агетского вознаграждения. Но дело в том, что полное название совместного письма НБУ и ГНАУ от 08.06.98 г., на которое налоговики ссылаются в только что процитированном письме, звучит так: "Перечень операций по расчету но-кассовому обслуживанию, которые осуществляютс учреждениями банков (выделено нами. - Прим, авт.) Украине и стоимость которых, в соответствии с п.3.2.5 Закона Украины от 03.04.1997 года N 168 "О налоге на добавленную стоимость", не включается в объект обложени налогом на добавленную стоимость". То есть речь идет о освобождении от НДС только услуг по купле-продаже валюты банками. Агент же, как мы знаем, предоставляет услуги населению, а банку, и это отнюдь не обмен валюты
ГНАУ в письме N 8584 высказала достаточно либералную позицию. Поэтому, на наш взгляд, этим можно воспользоваться и не платить НДС с агентского вознаграждения и вообще с деятельности по агентскому соглашению. Однако это вовсе не означает, что предприятие не должно быть зарегистрировано плательщиком НДС. Если годовой объем налогооблагаемых операций по другой деятельности (то есть кроме продажи услуг по агентскому соглашению) превышает 3600 необлагаемых минимумов, то получить свидетельство плательщика НДС нужно.
Бухгалтерский учет
При выдаче ежедневного аванса банк оформляет его под отчет кассиру, с которым подписан договор полной материальной ответственности. После инкассации в конце дня кассир предоставляет банку пакет отчетных документов. Если кассиры - штатные работники банка, в бухгалтерском учете агента получение аванса, обменные операции, инкассацию и передачу ценностей одним кассиром другому отражать не обязательно. Ведь при получении кассиром аванса у агента не возникает обязательств перед банком. В соответствии с п.З Положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности" обязательство - это задолженность предприятия, возникшая в результате прошедших событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды. В нашем случае возврат аванса не уменьшит ресурсов агента: аванс, полученный кассиром, является исключительно его задолженностью.
Если же кассир - работник агента, то последний в бухгалтерском учете открывает субсчеты 303 "Операционная касса в национальной валюте" и 304 "Операционная касса в иностранной валюте" (см. Инструкцию о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, счет 30 "Касса"). На них учитывают полученные от банка авансы, задолженность перед банком и ее изменения в связи с куплей-продажей валют. Бухгалтерские проводки как отражение таких операций мы рассмотрим в примере 2.
Кроме этого, в бухгалтерском учете агент отражает расходы, связанные с организацией и поддержанием деятельности обменного пункта, и доходы агентское вознаграждение.
Пример 2. Агент в начале дня получил аванс: 200 долл. США, 10000 грн. Курсы доллара: НБУ - 5,33 грн./долл.; курс покупки - 5,3 грн./долл.; курс продажи - 5,4 грн./ долл. Курсы евро: НБУ - 5,7 грн./евро; курс покупки 5,65 грн./евро; курс продажи - 5,8 грн./евро.
За день агент: купил 300 евро и 200 долларов США; продал 400 долларов США. Бухгалтерские проводки приводим в таблице 1. Дополнительно агент открывает субсчета к субсчету 685 "Расчеты с прочими кредиторами":
6851 (в гривнях);
6852 (в долларах);
6853 (в евро).
Таблица 1
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Содержание операции ¦Корреспонденция ¦Сумма, грн. ¦
¦ ¦ ¦счетов ¦ ¦
¦п/¦ +--------------------¦ ¦
¦п ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+--+-------------------------------------+---------+----------+------------¦
¦1 ¦Получен от банка аванс в долларах ¦ 304/ ¦ 6852 ¦ $200/1066 ¦
¦ ¦ ¦ доллар ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------+---------+----------+------------¦
¦2 ¦Получен от банка аванс в гривнях ¦ 303 ¦ 6851 ¦ 10000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Приобретение валюты ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦3 ¦Уплачено клиенту 1695 грн. за 300 ¦ 6851 ¦ 303 ¦ 1695 ¦
¦ ¦евро (курс - 5,65 грн./евро) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------+---------+----------+------------¦
¦4 ¦Увеличена задолженность перед банком ¦304/ евро¦ 6853 ¦ 300 Eur ¦
¦ ¦на сумму приобретенных евро (курс ¦ ¦ ¦ /1710 ¦
¦ ¦НБУ - 5,7 грн./евро) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------+---------+----------+------------¦
¦5 ¦Уплачено клиенту 1060 грн. за 200 ¦ 6851 ¦ 303 ¦ 1060 ¦
¦ ¦долларов (курс - 5,3 грн./долл.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------+---------+----------+------------¦
¦6 ¦Увеличены обязательства перед банком ¦ 304/ ¦ 6852 ¦ $200/1066 ¦
¦ ¦на сумму приобретенных долларов ¦ доллар ¦ ¦ ¦
¦ ¦(курс НБУ - 5,33 грн./долл.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Продажа валюты ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦7 ¦Получено от клиента 2160 грн. за 400 ¦ 303 ¦ 6851 ¦ 2160 ¦
¦ ¦долларов (курс - 5,4 грн./долл.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------+---------+----------+------------¦
¦8 ¦Уменьшены обязательства перед банком ¦ 6852 ¦ 304/ ¦ $400/2132 ¦
¦ ¦на сумму проданных долларов (курс ¦ ¦ доллар ¦ ¦
¦ ¦НБУ - 5,33 грн./долл.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Расчеты с банком ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦9 ¦Возвращены гривни ¦ 6851 ¦ 303 ¦ 9405 ¦
+--+-------------------------------------+---------+----------+------------¦
¦10¦Возвращены евро (курс НБУ - 5,7 ¦ 6853 ¦304/ евро ¦ЗООЕиг/1710 ¦
¦ ¦грн./евро) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Как с экономической точки зрения можно классифицировать деятельность агентского обменного пункта? За определенное вознаграждение он предоставляет услуги банку. Последний обслуживает клиентов (физических лиц) - покупает и продает валюту. Услуга обменника имеет иную природу: фактически он создает все условия для проведения кассиром (зачисленным в штат банка) операций по обмену валют. Упрощенно это можно представить так: раз в месяц банк получает одну услугу. Учет ее себестоимости ведут на счете 23 "Производство", ежемесячно отражая реализацию при проведении расчетов с банком. Причем следует отделить расходы, непосредственно связанные с деятельностью обменного пункта, и расходы на содержание офиса. Например, если агент имеет десять обменников, то расходы их деятельности будут учтены в составе себестоимости услуг, а расходы на содержание офиса - отнесены к административным. В целом, расходы обменника состоят из: прямых расходов на оплату труда (зарплата кассиров); прочих прямых расходов (плата за аренду помещения, за электроэнергию и отопление, стоимость расходных материалов для оргтехники и т.п.)
- административных расходов (плата за аренду офиса, заработная плата офисных работников, плата за электроэнергию и отопление офиса, амортизация офисных основных фондов и их содержание, расходы на связь.)
Доход агента - агентское вознаграждение - учитывают по кредиту субсчета 703 "Доход от реализации работ и услуг".
Рассмотрим на примере деятельность пункта обмена валют, работающего по агентскому соглашению (см. таблицу 2).
Таблица 2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ ¦Корреспонде¦Сумма¦ Налоговый ¦
¦ ¦ Содержание операции ¦нция счетов¦ ¦ учет ¦
¦п/¦ +-----------¦грн. +------------¦
¦п ¦ ¦Дт ¦ Кт ¦ ¦ВД ¦ ВР ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦1 ¦Приобретены расходные материалы для ¦20 ¦ 685¦ 240 ¦ - ¦ 240 ¦
¦ ¦печатных устройств обменного пункта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(картриджи, бумага) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦2 ¦Оплачена стоимость расходных материалов ¦685 ¦ 311¦ 240 ¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦3 ¦Списана стоимость расходных материалов ¦23 - ¦ 20¦ 240 ¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦4 ¦Начислены плата за аренду помещения и ¦23 ¦ 685¦1350 ¦ - ¦ 1350 ¦
¦ ¦плата за электроэнергию и отопление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обменного пункта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦5 ¦Начислена зарплата кассирам ¦23 ¦ 661¦ 900 ¦ - ¦ 900 ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦6 ¦Начислены сборы на заработную плату(5) ¦23 ¦ 65¦331,2¦ - ¦ 331,2 ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦7 ¦Начислена амортизация оборудования ¦23 ¦ 13¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обменного пункта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦8 ¦Начислена зарплата офисным работникам ¦92 ¦ 661¦1500 ¦ - ¦ 1500 ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦9 ¦Начислены сборы на заработную плату ¦92 ¦ 65¦ 552 ¦ - ¦ 552 ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦10¦Начислена амортизация офисных основных ¦92 ¦ 131¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦средств (компьютер, принтер и т.п.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦11¦Перечислена плата за торговые патенты(6)¦39 ¦ 311¦ 960 ¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦12¦Начислена плата за электроэнергию, ¦92 ¦ 685¦ 360 ¦ - ¦ 360 ¦
¦ ¦отопление, услуги связи для офиса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦13¦Получено от банка агентское ¦311 ¦ 703¦8400 ¦840¦ - ¦
¦ ¦вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ 0 ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦14¦Отражена себестоимость реализованной ¦903 ¦ 23¦2921,¦ - ¦ - ¦
¦ ¦услуги ¦ ¦ ¦ 2 ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦15¦Списана на финансовый результат ¦791 ¦ 903¦2921,¦ - ¦ ¦
¦ ¦себестоимость реализованной услуги ¦ ¦ ¦ 2 ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦16¦Списан доход от реализации услуги ¦703 ¦ 791¦8400 ¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+-----+---+--------¦
¦17¦Списаны административные расходы ¦791 ¦ 92¦2612 ¦ - ¦ - ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Если по условиям договора в отчетном месяце агент не получает вознаграждения, он понесет убытки, которые будут покрыты из доходов следующих периодов. Когда же по результатам месяца агент должен компенсировать банку часть платы за агентское соглашение, то в зависимости от того, как это предусмотрено в агентском соглашении, возможны два варианта.
1. Если агент платит эту сумму сразу по окончании месяца, то в бухгалтерском учете он отражает ее в составе административных расходов и потом списывает на финансовый результат. В налоговом учете такая сумма входит в валовые расходы агента, поскольку ее перечисление непосредственно связано с ведением хозяйственной деятельности. При этом делают следующие проводки (см. таблицу 3).
Таблица 3
+---------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Содержание операции ¦Корреспонде¦Сумма ¦ Налоговый ¦
¦ ¦ ¦нция счетов¦ ¦ учет ¦
¦п/¦ +-----------¦ грн. +------------¦
¦п ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦ВД ¦ ВР ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+------+---+--------¦
¦1 ¦Перечислена банку плата за агентское ¦92 ¦311 ¦250 ¦ -¦ 250 ¦
¦ ¦соглашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+------+---+--------¦
¦2 ¦Списаны административные расходы ¦791 ¦92 ¦250 ¦ -¦ - ¦
+--+----------------------------------------+-----+-----+------+---+--------¦
¦3 ¦Отражены непокрытые убытки ¦442 ¦791 ¦***(7)¦ -¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
2. Если же сумму платы за агентское соглашение банк высчитывает из будущего дохода, то агенту следовало бы отобразить ее как кредиторскую задолженность перед банком. Но на практике сделать это сложно. Дело в том что кредиторская задолженность должна быть или погашена денежными средствами, или списана путем зачета встречной дебиторской задолженности. Деятельность агента специфическая: размер его вознаграждения определяет банк, то есть задолженности последнего не начисляют и счета ему не выставляют. Поэтому в бухгалтерском учете произвести зачет кредиторской задолженности невозможно, и если платы за агентское соглашение банка не перечисляют, в бухгалтерском учете ее можно не отражать вообще. При выплате вознаграждения за следующий месяц банк уменьшит ее на сумму задолженности обменного пункта. Такой подход значительно упрощает как бухгалтерский, так и налоговый учет.
1 - Об операциях, которые может проводить агентский обменный пункт, читайте ниже.
2 - Обменные операции с иностранной валютой и платежными документами в иностранной валюте относятся к текущим неторговым операциям в иностранной валюте (постановление Правления НБУ "Об утверждении Инструкции о порядке открытия банками счетов в национальной и иностранной валюте" от 18.12.98 г. N 527).
3 - Агент это требование выполнить не сможет, поскольку за операции, которые ему разрешено осуществлять, комиссионное вознаграждение не взыскивают.
4 - Утвержден постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. N 34.
5 - Без сбора на соцстрах от несчастного случая.
6 - Как вы помните, на ее сумму уменьшают размер налога на прибыль
7 - Сумма убытков больше административных расходов и включает в себя себестоимость услуг.
"Все о бухгалтерском учете" N 45(833), 16 мая 2003 г.
Подписной индекс 35200