Валовые расходы
(Продолжение. Начало в Консультациях от 03.03.2003 г.,
от 10.03.2003 г.,
от 17.03.2003 г.,)
Основные направления
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 22.05.97 N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предриятий" (с изменениями и дополнениями).
2. Закон N 349 - Закон Украины от 24.12.2002 N 349-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
3. П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 N 87 (с изменениями и дополнениями)
4. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями)
Дата увеличения валовых расходов
при приобретении товаров (работ, услуг)
Закон устанавливает различный порядок определения даты увелечения валовых расходов (ВР) для случаев приобретения товаров (работ, услуг) у:
- лиц, уплачивающих налог на прибыль в общем порядке;
- лиц, не уплачивающих налог на прибыль или уплачивающих его по пониженным ставкам*.
Увеличение валовых расходов
при приобретении товаров (работ, услуг)
у лиц, являющихся плательщиками
налога на прибыль
Все продавцы товаров (работ, услуг) являющиеся резидентами, обязаны, согласно пп. 11.2.3 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли указывать в договоре по требованию покупателя, что они имеют статус плательщика налога на прибыль на общих условиях, - в противном случае суммы уплаченных таким продавцом авансов в ВР не включаются.
"Если лицо, не умеющее статуса плательщика этого налога на общих условиях, предусмотренных настоящим Законом, указывает в договоре, что оно таким плательщиком налога, то считается, что такое лицо умышленно укланяется от налогообложения в размере полученного им аванса (предварительного платежа). При этом плательщик налога - покупатель товаров (услуг) не несёт ответственности за увеличение валовых расходов, осуществленных по дате предварительной оплаты (авансирования) стоимости товаров (услуг) на основании недостоверной информации о статусе налогоплательщика налога, указанной в договоре" (пп. 11.2.3 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли).
Датой увеличения ВР при приобретении товаров (работ, услуг) у лиц, которые являются плательщиками налога на прибыль согласно пп.11.2.2 и 11.2.3 ст.11 Закона о налогообложении прибыли, является дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, случившееся ранее:
или дата списания средств с банковских счетов плательщика налога для оплаты товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличные средства - день их выдачи из кассы плательщика налога;
или дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).
В случае когда плательщик налога приобретает товары (работы, услуги) с использованием кредитных, дебетовых карточек или коммерческих чеков датой увеличения ВР, согласно пп.11.2.2 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, считается дата оформления соответствующего счета (товарного чека).
Такое правило называют "правилом первого из двух событий": оплаты или получения (взятия на учет).
В случае если расчет товаров (работ, услуг) осуществляется путем встречной поставки товара (выполнения работ, оказания услуг); выдачи или передачи (индоссамента) векселя; зачета возникшей ранее дебиторской задолженности, то ВР у налогоплательщика увеличиваются на дату получения (взятия на учет) товара (работ, услуг) и правило "первого из двух событий" преобразуется в правило "одного события".
До вступления в силу Закона N 349 для товарообменных (бартерных) операций применялся особый порядок определения даты увеличения ВР. Согласно действовавшей до этого времени редакции пп.11.2.3 ст.11 Закона о налогообложении прибыли, датой увеличения ВР являлась дата заключительной (балансирующей) операции, осуществленной после первой операции. То есть в случае если получение товара (работы, услуги) предшествовало отгрузке товаров (выцолнению работ, оказанию услуг) по бартерному договору, ВР возникали на дату такой отгрузки или подписания документа о выполнении работы (услуги). Согласно п.3 разд.II Закона N 349, "налогообложение бартерных операций, если заключительная операция не была завершена до момента вступления в силу настоящего Закона, осуществляется по правилам, действовавшим до момента вступления в силу настоящего Закона".
Порядок определения даты увеличения ВР при оплате товаров зависит от способа оплаты (безналичные или наличные расчеты), а также от того, производится оплата предприятием самостоятельно или через третьих лиц.
Безналичные расчеты с продавцами
При безналичных расчетах дата оплаты определяется датой списания денег с банковского счета, которая подтверждается банковскими выписками. В случае расчета платежнщми карточками (кредитными и дебетовыми) деньги с карточного счета списываются одновременно с оформлением продавцом соответствующих документов. При этом основанием для возникновения ВР являются не банковские выписки о списании денег с карточного счета, а товарные документы, оформленные продавцом при передаче представителю покупателя, товаров или в подтверждение оказания ему услуг (например, транспортных или гостиничных), получение им результатов работ. При этом товар, полученный представителем покупателя, может быть доставлен на предприятия позже и даже в следующем налоговом периоде. Поэтому в бухгалтерском учете на дату списания денег с карточного счета в случае, если товар не передан на склад, а документы на получение результатов работ (услуг) - в бухгалтерию предприятия, будет числиться дебиторская задолженность (дебет сч.36 или 37). Аналогично положение дел и при расчетах коммерческими чеками.
Расчеты пластиковыми карточками и чеками относятся к безналичным расчетам.
Расчеты наличными деньгами
Расчеты наличными деньгами при приобретении товара (работы, услуги) могут осуществляться путем:
выдачи наличных денег из кассы предприятия представителю предприятия (предпринимателя) продавца;
выдачи наличных денег из кассы предприятия физическому лицу, не являющемуся субъектом предпринимательской деятельности, или субъекту предпринимательской деятельности;
выдачи наличных денег работнику предприятия для внесения их в учреждение банка или в кассу другого предприятия;
выдачи наличных денег работнику предприятия для приобретения товаров в магазинах или у населения, в том числе для закупки сельско-хозяйственной продукции.
ВР при расчетах наличными возникают на дату выдачи наличных денег из кассы предприятия. При выдаче наличных денег работнику под отчет для приобретения товаров (работ, услуг), в том числе на командировочные расходы, дата выдачи и дата расходования денег могут не совпадать - если впоследствии будет подтверждено документально, что деньги подотчетным лицом израсходованы.
ВР увеличиваются на дату выдачи денег из кассы предприятия, а не на дату их передачи продавцу в оплату за товар (работу, услугу). В случае возврата неизрасходованных наличных денег ВР подлежат уменьшению. В случае если деньги возвращены после сдачи декларации о прибыли предприятия, необходимо подавать новую декларацию. Поэтому на практике при расчетах наличными ВР увеличивают на дату оформлення документов об их расходовании.
ВР при приобретении товаров
Необходимо отметить, что налоговый кредит при покупке товаров (работ, услуг) возникает только на дату списания денег со счета предприятия (пп.7.5.1 ст.7 Закона о НДС). Таким образом, при приобретении товаров (работ, услуг) за наличные деньги налоговый кредит у покупателя возникает только на дату получения налоговой накладной.
ВР предприятия, согласно пп.11.2.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, увеличиваются на дату оприходования товара. Ни в Законе о налогообложении прибыли, ни в П(С)БУ не содержится понятия "оприходование". Это устаревший термин, он применялся в бухгалтерском учете до вступления в силу П(С)БУ и означал взятие на учет (бухгалтерский) материальных ценностей, которые поступили на территорию предприятия. Близкими по смыслу термину "оприходование" являются термины "поступление", "зачисление на баланс", "признание активом". Активом же, согласно п.4 П(С)БУ 2, признаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых приведет, как ожидается, к получению экономических выгод в будущем.
Поэтому "оприходование" надо связывать с возникновением у предприятия возможности контролировать актив, в данном случае - товар.
Ни Законом о налогообложении прибыли, ни П(С)БУ не устанавливается дата, которая является датой получения контроля над товаром. Очевидно, право определять дату оприходования товара принадлежит предприятию. Порядок определения такой даты должен устанавливаться в учетной политике предприятия и применяться ко всем активам.
Датой оприходования товаров могут быть:
дата передачи товара представителю предприятия-покупателя по доверенности;
дата поступления товара на склад предприятия под материальную ответственность должностного лица.
Необходимо обратить внимание на то, что в отличие от порядка определения даты возникновения права на налоговый кредит, право на увеличение ВР при покупке товаров возникает не по дате получения документа (накладной, акта и т.д.), а по дате фактического получения товара предприятием (дате оприходования). То есть стоимость товаров отгруженных, но не полученных предприятием (находящихся в пути), даже если по условиям договора к предприятию-покупателю перешло право собственности на эти товары, в ВР не включается, до даты их фактического получения.
Таким образом, при приобретении товара налоговый кредит может возникнуть раньше ВР.
ВР при получении результатов работ
Работа - это деятельность, которая имеет материальный результат. Работы выполняются на оснований договоров подряда, существенными условиями которых являются обязанности заказчика осмотреть и принять результаты работы. В подтверждение принятия результатов работы составляется документ, который подписывается представителями сторон договора. Обычно такой документ называют актом сдачи-приема (выполнения) работ. По некоторым видам работ утверждены стандартные формы актов. Дата подписания такого акта и является, датой фактического получения результатов работ.
ВР при получении услуг
Услуга в отличие от работы не имеет материального результата, и заказчик в силу этого не вправе отказаться от оплаты заказанной услуги. Услугу невозможно хранить, она потребляется одновременно с оказанием. Оказание услуги предполагает наличие не только имущественных, но лично-доверительных отношений между сторонами. Поэтому гражданское право не требует "принятия" услуги заказчиком и составления об этом какого-либо документа. Тем не менее для целей налогообложения документ, подтверждающий оказание услуги, необходим во всех случаях, когда она (услуга) оплачивается после оказания.
Основными видами услуг являются:
транспортные перевозки (услуги);
услуги связи;
информационные и консультационные услуги;
юридические услуги;
аудиторские услуги;
посреднические услуги (исполнение поручений, в том числе комиссионных).
Для целей налогообложения продажей услуг считаются не только "собственно услуги", то есть действия исполнителя, обусловленные договорам и не имеющие материального результата, но и операции "по предоставлению права на пользование или на распоряжение товарами в т.ч. нематериальными активами и другими нежели товары объектами собственности за компенсацию..., в частности предоставление права на пользование товарами в пределах договоров лизинга (аренды), продажу, передачу права на основании авторских или лицензионных договоров, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности (третий абзац п.1.31 Закона о налогообложении прибыли). Таким образом, к расходам на получение услуг относятся:
стоимость аренды;
проценты по товарно-финансовым кредитам;
проценты по договорам покупки в рассрочку;
проценты по прочим долговым обязательствам;
страховые взносы (премии);
роялти;
стоимость факторинговых услуг. Не относятся к операциям по приобретению услуг и не включаются в ВР суммы:
приобретенных прав требования по договору уступки права требования;
компенсации новому должнику суммы обязательств, которые он исполнил за первоначального должника;
суммы, уплаченные индоссатом индоссанту при получении векселя;
суммы, уплаченные при погашении кредитов, облигаций, векселей.
Предприятие, приобретающее товары (работы, услуги), может оплачивать их как непосредственно, так и через третье лицо:
посредника, действующего на основании договора поручения, договора комиссии или иного гражданско-правового договора;
нового должника, осуществляющего оплату по договору перевода долга, в том числе лица, определенного плательщиком по переводному векселю;
поручителя, в том числе предприятия, авалировавшего вексель.
В случае оплаты товаров (работ, услуг) через посредника покупатель, как правило, сначала передает (перечисляет) деньги посреднику и только после этого получает товары (работы, услуги) от посредника или непосредственно от продавца (собственника). По смыслу посреднического договора такая передача (перечисление) денег не является оплатой %, товаров (работ, услуг), а следовательно (если исходить из смысла п. 11.2 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли), не является датой увеличения ВР покупателя. Дата списания денег со счета (выдачи из кассы) посредника также не может рассматриваться как дата увеличения ВР у доверителя (комитента).
В случае оплаты товаров (работ, услуг) новым должником покупатель только компенсирует последнему его расходы, что происходит обычно уже после получения товаров (работ, услуг). Товары (работы, услуги) новым должником могут оплачиваться как до, так и после их получения предприятием-покупателем, переводящим долг. При этом дату оплаты товара новым должником нет оснований рассматривать как дату увеличения ВР у первоначального должника.
В случае оплаты товара (работы, услуги) поручителем покупатель товара (работ, услуг), который оплачен, компенсировать расходы поручителя. Товары (работы, услуги) поручителем, как правило, оплачиваются после их получения покупателем, то есть после возникновения у покупателя ВР.
Законом о налогообложении прибыли не установлен специальный порядок определения ВР при оплате товаров (работ, услуг) третьим лицом. Поэтому при определении даты увеличения ВР в случае оплаты через третье лицо или третьим лицом следует исходить из того, что пп. 11.2.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли связывает дату увеличения ВР со списанием денег со счета (из кассы) плательщика налога (покупателя).
Следовательно, ВР в этом случае возникают по правилу "одного события", то есть на дату оприходования товара, фактического получения результатов работ (услуг)
* Такой порядок введен с 01.01.2003 Законом от 24.12.2002 N 349-IV.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 12(378), 24 марта 2003 г.
Подписной индекс 40783