Изучаем стандарты: налог на прибыль в бухгалтерском учете
(Продолжение. Начало в Консультациях от 10.02.2003 г.,
от 17.02.2003 г.,
от 24.02.2003 г.,
от 17.03.2003 г.)
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 22.05.1997 N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями).
2. П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль", утвержденный приказом Минфина Украины от 28.12.2000 N 353 (с изменениями и дополнениями).
Основные сокращения,
используемые в тексте
НП - налоговая прибыль.
УП - учетная прибыль.
Прежде всего рассмотрим самые простые ситуации, позволяющие понять принцип начисления отсроченных налоговых обязательств.
Пример. Наличие постоянных и временных разниц, уменьшающих налоговую прибыль по сравнению с бухгалтерской.
Предприятием по-результатам 2002 г. получена УП в размере 200 000 грн.; прибыль, отраженная в декларации о прибыли за 9 мес. - 100 000 грн., за 2002 г. - 150 000 грн. постоянные разницы в размере 20 000 грн. образовались за счет отражения в бухгалтерском учете дохода от финансовых инвестиций, исчисленного по методу участия в капитале. Временные разницы в размере 30 000 грн. образовались за счет включения в состав валовых расходов авансов, выданных поставщикам (табл.1).
Таблица 1
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Показатель ¦ Счет ¦Сальдо на ¦Результат, ¦
¦п/¦ ¦ ¦конец года, ¦грн. ¦
¦п ¦ ¦ ¦грн. ¦ ¦
+--+-----------------------------------+---------+------------+------------¦
¦1 ¦Учетная прибыль ¦ 79 ¦ - ¦ 200 000¦
+--+-----------------------------------+---------+------------+------------¦
¦2 ¦Налоговая прибыль ¦Деклара- ¦ ¦ 150 000¦
¦ ¦ ¦ ция о ¦ - ¦ ¦
¦ ¦ ¦ прибыли ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+---------+------------+------------¦
¦3 ¦Разница между учетной и налоговой ¦ - ¦ - ¦ 50 000¦
+--¦прибылью, в том числе: +---------+------------+------------¦
¦3.¦постоянные разницы: ¦ ¦ ¦ -20 000¦
¦1 ¦ доход от финансовых инвестиций, ¦ ¦ ¦ ¦
+--¦ учитываемых по методу участия в +---------+------------+------------¦
¦3.¦ капитале ¦ 721 ¦ ¦ -20 000¦
¦2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--¦ +---------+------------+------------¦
¦3.¦временные разницы: ¦ 371 ¦30 000 ¦ -30 000 ¦
¦3 ¦ авансы выданные ¦ ¦ ¦ -30 000 ¦
+--+-----------------------------------+---------+------------+------------¦
¦4 ¦Текущий налог на прибыль (стр.2 х ¦ - ¦- ¦ 45 000¦
¦ ¦0,3) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+---------+------------+------------¦
¦5 ¦Отсроченные налоговые активы (при ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦положительном значении стр^З.З) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(стр. 3.3 х 0,3) - ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+---------+------------+------------¦
¦6 ¦Отсроченные налоговые ¦ ¦ ¦ 9 000¦
¦ ¦обязательства (при отрицательном ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦значении стр. 3.3) (стр. 3.3 х 0,3)¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+---------+------------+------------¦
¦7 ¦Расходы по налогу на прибыль ¦ - ¦ - ¦ 54 000¦
¦ ¦(стр.4 - стр.5); (стр.4 + стр.6) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Отразим эти операции в бухгалтерском учете (табл.2).
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------+
¦N ¦Операция ¦Корреспонденция¦Сумма,¦
¦ ¦ ¦счетов ¦грн. ¦
¦п/¦ +---------------¦ ¦
¦п ¦ ¦дебет¦кредит ¦ ¦
+--+-------------------------------------+-----+---------+------¦
¦1 ¦Начисление налога на прибыль за 9 ¦ 98 ¦641 ¦30 000¦
¦ ¦мес._ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------+-----+---------+------¦
¦2 ¦Начисление текущего налога на ¦ 98 ¦641 ¦15 000¦
¦ ¦прибыль с учетом начисленного налога ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на прибыль за 9 мес. (45 000 - 30 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦000 = 15 000) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------+-----+---------+------¦
¦3 ¦Начисление отсроченных налоговых ¦ 98 ¦54 ¦9 000 ¦
¦ ¦обязательств ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------+
В данном случае налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то есть сумма, отраженная на сч.641, должна быть меньше суммы, отраженной на сч.98. Поэтому расходы по налогу на прибыль, отражаемые на сч.98, отражаются в корреспонденции со сч.641 в части текущего налога на прибыль, и со сч.54 в части временных разниц, обусловивших превышение УП над НП.
Нередко предприятия сталкиваются с ситуацией, когда НП больше бухгалтерской, и на первый взгляд, следует начислять отсроченные налоговые активы. Но как выясняется при детальном анализе, такая ситуация обусловлена наличием постоянных разниц, увеличивающих НП по сравнению с бухгалтерской, и временных разниц, уменьшающих НП по сравнению с бухгалтерской. В этой ситуации, как это ни кажется парадоксальным, все же необходимо начислять отсроченные налоговые обязательства. Рассмотрим пример отражения такой операции.
Пример. Постоянные разницы увеличивают, а временные разницы уменьшают НП по сравнению с бухгалтерской.
Предприятием порезулыпатам 2002 г, получена УП в размере 180 000 грн.; прибыль, отраженная в декларации о прибыли за 9 мес. - 150 000 грн., за 2002г. - 200 000 грн. Постоянные разницы в размере 40 000 грн. образовались за счет отражения в бухгалтерском учете расходов на ГСМ
для легковых автомобилей, сверхлимитных командировочных расходов, благотворительной помощи сверх предельных норм. Временные разницы - 20 000 грн. - образовались за счет включения в состав валовых расходов авансов, перечисленных поставщикам (табл.3).
Таблица 3
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Показатель ¦ Счет ¦Сальдо на ¦Результат,¦
¦п/¦ ¦ ¦ конец ¦грн. ¦
¦п ¦ ¦ ¦года, грн.¦ ¦
+--+----------------------------------------+--------+----------+----------¦
¦1 ¦Учетная прибыль ¦ 79 ¦ - ¦ 180 000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+--------+----------+----------¦
¦2 ¦Налоговая прибыль ¦Деклара-¦ - ¦ 200 000¦
¦ ¦ ¦ ций о ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦прибыли ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+--------+----------+----------¦
¦3 ¦Разница между учетной и налоговой ¦ - ¦ - ¦ 20 000¦
+--¦прибылью, в том числе: +--------+----------+----------¦
¦3.¦постоянные разницы: ¦ - ¦ - ¦ +40 000¦
¦1 ¦ расходы на ГСМ для легковых автомоби-¦ ¦ ¦ ¦
+--¦лей, +--------+----------+----------¦
¦3.¦ сверхлимитные командировачные, ¦ 92 ¦ - ¦ +40 000¦
¦2 ¦ благотворительная помощь ¦ ¦ ¦ ¦
+--¦ +--------+----------+----------¦
¦3.¦временные разницы: ¦ 371 ¦ 20 000 ¦ -20 000¦
¦3 ¦ аваесы выданные ¦ ¦ ¦ -20 000¦
+--+----------------------------------------+--------+----------+----------¦
¦4 ¦Текущий налог на прибыль (стр.2 х 0,3) ¦ - ¦ - ¦ 60 000¦
+--+----------------------------------------+--------+----------+----------¦
¦5 ¦Отсроченные налоговые активы (при. ¦ - ¦ - ¦ -¦
¦ ¦положительном . значении стр. 3.3) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(стр. 3.3 х 0,3) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+--------+----------+----------¦
¦6 ¦Отсроченные налоговые обязательства ¦ - ¦ - ¦ 6 000¦
¦ ¦(при отрицательном значении стр. 3.3) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(стр. 3.3 х 0,3) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------------+--------+----------+----------¦
¦7 ¦Расходы по налогу на прибыль (стр.4 - ¦ - ¦ - ¦ 66 000¦
¦ ¦стр.5); (стр.4 + стр.6) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Таблица 4
+---------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Операция ¦Корреспонденция¦Сумма,¦
¦ ¦ ¦счетов ¦грн. ¦
¦п/¦ +---------------¦ ¦
¦п ¦ ¦дебет¦кредит ¦ ¦
+--+-------------------------------------+-----+---------+------¦
¦1 ¦Начисление налога на прибыль за 9 ¦ 98 ¦641 ¦45 000¦
¦ ¦мес. ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------+-----+---------+------¦
¦2 ¦Начисление текущего налога на ¦ 98 ¦641 ¦15 000¦
¦ ¦прибыль с учетом начисленного налога ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на прибыль за 9 мес. (45 000 - 30 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦000 = 15 000) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-------------------------------------+-----+---------+------¦
¦3 ¦Начисление отсроченных налоговых ¦ 98 ¦54 ¦6 000 ¦
¦ ¦обязательств ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------+
В данном случае расходы по налогу на прибыль - 66 000 грн. - больше суммы налога, исчисленной исходя из УП.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 11(377),
17 марта 2003 г.
Подписной индекс 40783