Учет и налогообложение дивидендов

Часть 1

- Нам с вами по четыре тысячи, - сказал он Бендеру, - а Балаганову две. Он и на две не наработал.

- А Козлевичу? - спросил Балаганов, в гневе закрывая глаза.

- За что же Козлевичу? - завизжал Паниковский. - Это грабеж! Кто такой Козлевич, чтобы с ним делиться? Я не знаю никакого Козлевича.

- Все ? - спросил великий комбинатор.

- Все, - ответил Паниковский, не отводя глаз от пачки с чистыми бумажками. - Какой может быть в этот момент Козлевич?

- А теперь буду делить я, - по-хозяйски сказал Остап.

И. Ильф, Е. Петров "Золотой теленок"

Дивиденды - это платеж, который осуществляет юридическое лицо - эмитент корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав (инвестиционных сертификатов).

Мы не зря начали свой рассказ с этого классически-любимого произведения. Он ярко показывает момент истины. А именно - время, когда решают судьбу прибыли: делят ее между учредителями. Ведь именно прибыль, как все знают, является главной целью создания и деятельности любого предприятия. Но не сама по себе, а та, получить которую стремятся лица, организовавшие это предприятие. Если учредителей несколько, то прибыль приходится между ними делить... Причем не поровну, а по справедливости. То, что получит каждый из учредителей, называют дивидендами. Однако такое определение не совсем подходит, когда речь идет о налогах и бухучете. А чтобы у вас не произошло так, как у литературных героев, мы разложим все по полочкам.

Что такое дивиденды

Слово "дивиденды" пришло к нам из латыни: dividendum - то, что следует разделить (между прочим, и в английском divide означает делить(ся)). Экономическое значение этого слова таково: часть общей суммы чистой прибыли акционерного общества, которую распределяют между акционерами в соответствии с имеющимися у них акциями. Украинские законодатели углубили понятие дивидендов (и нам с вами следует употреблять именно отечественное понятие). Причем настолько, что различные нормативноправовые акты трактуют дивиденды посвоему.

С одной стороны, в статье 10 Закона об обществах* под дивидендами понимают часть прибыли, которую распределяют (делят) между собственниками (участниками) хозяйственного общества пропорционально их доле в уставном фонде.

С другой - использовать такой термин при налогообложении вам не следует. И вот почему: принимая Закон о прибыли**, парламентарии придали дивидендам новый - налоговый - смысл. Так что для налогообложения дивиденды - это платеж, который осуществляет юридическое лицо - эмитент корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в связи с распределением части прибыли такого эмитента, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета (п.1.9 ст.1 Закона о прибыли). К тому же Закон о прибыли приравнивает к дивидендам распределение прибыли, которое осуществляют некоторые другие лица (об этом дальше).

Есть еще и третья, бухгалтерская, сторона. Национальные стандарты дивидендами считают часть чистой прибыли предприятия, разделенную между собственниками (участниками) в зависимости от их участия в собственном капитале предприятия (п. 14 П(С)БУ 15***).

Как видите, отличия между приведенными характеристиками дивидендов есть. Поэтому для налогообложения нужно руководствоваться, конечно, Законом о прибыли, а для учета - Нацстандартами.

Кто выплачивает дивиденды

Прежде всего давайте уточним, кого именно имели в виду законодатели под "эмитентами корпоративных прав". Согласно Закону о прибыли (п. 1.8 ст.1) корпоративное право - право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов при его ликвидации. И не имеет значения, в какой организационно-правовой форме создано предприятие. Такими эмитентами, как правило, выступают:

1) хозяйственные общества (000, ОАО, ЗАО, коммандитные, полные общества и общества с дополнительной ответственностью);

2) частные и дочерние предприятия, учрежденные одним физическим или юридическим лицом соответственно;

3) коллективные сельскохозяйствен ные предприятия (КСП);

4) кооперативы (втом числе сельско хозяйственные).

Иначе говоря, приведенные выше предприятия выпустили в свет (эмитировали) право собственности на свой уставный фонд (капитал) и т.п. При этом собственником может быть и одно лицо (физическое - частного предприятия или юридическое - дочернего предприятия) и несколько как физических, таки юридических лиц (хозяйственные общества, кооперативы).

Еще дивиденды могут выплачивать и эмитенты инвестиционных сертификатов. Кто это такие?

Как записано в Положении об инвестиционных фондах****, инвестиционный сертификат представляет собой ценную бумагу, которую выпускает исключительно инвестиционный фонд или инвестиционная компания и которая дает право ее владельцу на получение дохода в виде дивидендов. Инвестиционный фонд - это ЗАО, которое осуществляет исключительную деятельность в области выпуска инвестиционных сертификатов и осуществления коммерческой деятельности с ценными бумагами. А инвестиционная компания - это торговец ценными бумагами, который, кроме осуществления других видов деятельности, может привлекать денежные средства для осуществления совместного инвестирования, эмитируя ценные бумаги и размещая их.

Также инвестиционные сертификаты могут эмитировать компании по управлению акти вам и паевого инвестиционного фонда-хозяйственные общества, осуществляющие профессиональную деятельность по управлению активами ICI(*) на основании лицензии (ст.З Закона об ICI*****).

Плюс к этому Закон о прибыли приравнивает к дивидендам платежи, которые проводят:

1) государственные некорпоратизированные;

2) казенные;

3) коммунальные

предприятия в пользу государства или местного совета в связи с распределением прибыли таких предприятий.

Перечисленные предприятия налогооблагают отчисления прибыли в бюджет на таких же условиях, что и дивиденды.

Напомним, что некорпоратизированными называют:

- государственные предприятия, закрытые акционерные общества, более 75% уставного фонда которых находится в государственной собственности, атакже производственные и научно-производственные объединения (правовой статус которых ранее не был приведен в соответствие с законода тельством), которые подлежат преобразованию в открытые акционерные общества (ст. 1 Указа о корпоратизации******), но до сих пор не были реорганизованы;

- государственные предприятия, которые вообще не подлежат приватизации.

Как начислить дивиденды на корпоративные права

Перед тем как выплачивать и налогооблагать дивиденды, нужно правильно их начислить (то есть распределить прибыль). Как может показаться из определения дивидендов, их начисляют и выплачивают с чистой прибыли того периода, за который начисляют и дивиденды. Действительно, она основной, но все же не единственный источник. Каждому предприятию (различных организационно-правовых форм) по данному вопросу присуща своя специфика. При этом большинство может использовать для этого:

1. Нераспределенную прибыль прошлых лет. То есть ту ее часть, которую и не распределили между собственниками, и не использовали на развитие самого предприятия. Но собственники имеют неотъемлемое право на нее (конечно, до тех пор, пока будут собственниками (участниками) предприятия).

2. Резервный фонд (капитал). Его создают в размере не менее 25% уставного фонда, но только если это зафиксиро вано учредительными документами хозяйственного общества (ст. 14 Закона об обществах). Однако если акционерным обществом выпущены привилегированные акции, резервный фонд должен быть. Ведь собственники таких акций могут получить дивиденды независимо от размера прибыли отчетного периода. Поэтому если ее не хватает, для выплаты дивидендов берут резервный фонд (ст.4 Закона о ценных бумагах*******). А предприятия, учрежденные в другой организационно-правовой форме, вправе использовать резервный капитал для покрытия убытков.

Важная деталь: возможность использования упомянутых источников для начисления дивидендов необходимо предусмотреть в уставе предприятия. Там же оговаривают сроки и порядок начисления и-выплаты дивидендов (ст.4 Закона об обществах). Проще говоря, НАЧИСЛЯТЬ ДИВИДЕНДЫ СЛЕДУЕТ СТРОГО ПО УСТАВУ предприятия.

Заметим, что в уставе обязательно отражают не только дивидендную политику предприятия, но и порядок использования (распределения) прибыли, полученной предприятием в отчетном периоде. Согласно Национальным стандартам бухгалтерского учета прибыль направляют на:

- распределение между собственниками (начисление дивидендов);

- отчисления в резервный капитал;

- исправление ошибок (П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах").

Это, так сказать, общие правила. А теперь давайте разберемся с особенностями разных предприятий.

Общество с ограниченной ответственностью (000)

Источники для выплаты дивидендов у них - прибыль отчетного года и нераспределенная прибыль прошлых лет. Причем запрещено расходовать на выплату дивидендов дополнительный капитал. Не рекомендуем делать этого и с резервным фондом.

И тут возникает интересный вопрос: всю ли прибыль можно пустить на выплату дивидендов? На это будет влиять то, что есть в уставе вашего предприятия. Лучше всего, на наш взгляд, когда распределение прибыли устав доверяет вышестоящему органу управления предприятия - собранию участников. В таком случае собственники (учредители) предприятия всякий раз решают: всю прибыль расходовать на дивиденды или часть ее оставить в распоряжении предприятия для его развития либо пополнения резервного капитала. Если же в уставе будет сказано о конкретном использовании прибыли (наподобие "60% прибыли - на дивиденды, а 40% - нераспределенные"), то собственники предприятия просто так изменить это соотношение не вправе. Ведь для этого следует внести поправки в устав, а следовательно, произвести перерегистрацию учредительных документов... Прибыль, которую решено использовать на выплату дивидендов, распределяют между собственникам и (учредителями) 000 пропорционально доле каждого из них в уставном капитале (п."б" ст. 10 Закона об обществах). При этом право на получение дивидендов у собственников будет независимо от наличия у предприятия неоплаченного капитала. Другими словами, если у учредителей есть задолженность перед 000 по взносам в уставный фонд, это не помешает им получить дивиденды.

Кстати, на дивиденды могут рассчитывать даже те его участники, которые выбыли из хозяйства. Всоответствии со ст.54 Закона об обществах бывший собственник имеет право на часть прибыли, полученной обществом в данном году к моменту(**) выхода.

Приведем пример. Чистая прибыль 000 "Мурка" за 2002 год-6000 грн. У 000 три учредителя, доли которых вуставном капитале (100000 грн.) следующие: Ротозеева-50%, Калюжного -25% и Гуцала-25%. Последний захотел выйти из общества (изъяв свою долю). Причем решение об его исключении приняли 30 сентября этого же года, а в устав внесли надлежащие изменения. По данным бухгалтерского учета, за период с 01.01.02 г. по 30.09.02 г прибыль предприятия составила 4000 грн. Следовательно, господин Гуцал имеет право на такую долю прибыли: 4000 грн. х 25% = 1000 грн.

Узнаем сумму дивидендов,которые получат другие два участника. Во-первых, определим доли этих учредителей в уставном фонде после выхода Гуцала.

1. Доля Ротозеева: 50000 грн.: (100000 грн. - 25000 грн.) х 100% = 66,7%.

2. Доля Калюжного: 25000 грн.: (100000 грн. - 25000 грн.) х 100% = 33,3%.

Дивиденды последние два участника 000 получат следующие (сумма округлена):

1. Господин Ротозеев: (6000 грн. -1000 грн.) х66,7% = 3335 грн.

2. Господин Калюжный: (6000 грн. -1000 грн.) х 33,3% = 1665 грн.

Теперь выясним, как часто собственники 000 могут получать прибыль, заработанную предприятием. То есть поговорим о периодичности выплаты дивидендов. Ни Закон об обществах, ни другие нормативно-правовые акты ничего не говорят об обязательных сроках - дивиденды можно выплачивать раз в год, полугодие, квартал и т.п. Поэтому вам опять следует обратиться к уставу вашего предприятия. Но поскольку окончательную прибыль предприятия определяют, как правило, только по данным годовой финансовой отчетности, советуем проводить выплаты раз в год. Иначе все равно вам придется корректировать суммы дивидендов по результатам отчетного года.

Акционерные общества

Как мы писали выше, у них дополнительным источником для выплаты дивидендов служит резервный фонд (капитал), за счет которого выплачивают дивиденды собственникам привилегированных акций.

Порядок распределения прибыли (на выплату дивидендов, на другие цели) в АО относится к компетенции исключительно общего собрания (далее вышестоящий орган) (п."д" ст.41 Закона об обществах). Они же устанавливают порядок начисления и выплаты собственно дивидендов. Начислять дивиденды можно только раз в год (ст.37 Закона об обществах) после того, как вышестоящий орган утвердит результаты деятельности общества (пп.2.3 п.2 Положения о получении доходов********). Решение о выплате дивидендов оформляют протоколом, в котором желательно зафиксировать (пп.2.6 п.2 Положения о получении доходов):

- размер дивидендов, приходящийся на одну акцию;

- дату начала и окончания выплаты дивидендов (если выплачивают деньгами) или срок начала и окончания приема заявлений от акционеров в случае их согласия на направление начисленной каждому из них суммы дивидендов на увеличение размера уставного фонда (если дивиденды выплачивают акциями);

- способ и порядок выплаты дивидендов.

С нашей точки зрения, в решении уместно записать, могут ли акционеры получить дивиденды в натуральной форме (товарами, продукцией и т.п.), и если да, указать сроки такой выплаты.

В отличие от ООО, в акционерных обществах дивиденды распределяют не между собственниками предприятия, а на акцию (между акционерами - в зависимости от количества их акций и вида последних). При вы плате дивидендов по простым акциям ЗАПРЕЩЕНО УСТАНАВЛИВАТЬ ОЧЕРЕДНОСТЬ ВЫПЛАТ ПО ПРИЗНАКАМ АКЦИОНЕРОВ (например, вид лица (юридическое или физическое), размер пакета акций, местожительство или место нахождения акционера и т.п.). Это предусмотрено пп.2.12 п.2 Положения о получении дохода. Собственники привилегированных акций имеют преимущественное право на дивиденды, которые они получают независимо от размера прибыли предприятия. Помните: такое условие должно быть в уставе предприятия (пп.2.11 п.2 Положения о получении дохода, ст.4 Закона о ценных бумагах). Поэтому на практике могут возникнуть три случая:

1. У предприятия прибыли в отчетном периоде не было. Тогда дивиденды вообще никому не достанутся, даже собственникам привилегированных акций. Почему даже им? Ведь выплата дивидендов-это распределение прибыли отчетного периода. И Закон о ценных бумагах позволяет использовать резервный капитал для выплаты дивидендов на привилегированные акций, только если прибыли НЕ ХВАТАЕТ, а не тогда, когда ее вообще нет.

2. Чистой прибыли недостаточно для выплаты дивидендов даже по привилегированным акциям. Так что и соб ственники простых акций тоже будут ждать более доходного года - ведь прежде всего дивиденды получают "привилеги рованные". Причем дефицит прибыли на такую выплату по крывают за счет именно резервного фонда (капитала).

3. Прибыли хватает всем. Опять-таки, дивиденды начисляют прежде всего на привилегированные акции. Остальную прибыль распределяют поровну на простые акции, собственники которых получат дивиденды в зависимости от их количества. Обратите внимание: если дивиденды на простую акцию больше, чем дивиденды на привилегированную акцию, собственникам последних могут производить доплату к размеру дивидендов на простую акцию (ст.4 Закона о ценных бумагах) за счет резервного фонда.

Список
использованных в статье нормативно-правовых актов:

* - Закон об обществах - Закон Украины "О хозяйственных обществах" от 19.01.91 г. N 1576-XII.

** - Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (с учетом изменений и дополнений, внесенных Законом Украины от 24.12.02 г. N 349-IV(***)).

*** - П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. N 290(****).

**** - Положение об инвестиционных фондах - Положение об инвестиционных фондах и инвестиционных компаниях, утвержденное Указом Президента Украины от 19.02.94 г. N 55/94.

***** - Закон об ICI - Закон Украины "Об институтах совместного инвестирования (паевые и корпоративные инвестиционные фонды)" от 15.03.01 г. N 2299-III.

****** - Указ Президента Украины "О корпоратизации предприятий" от 15.06.93 г. N 210/93.

******* - Закон о ценных бумагах - Закон Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.06.91 г. N 1201-XII.

******** - Положение о получении доходов - Положение о порядке получения инвесторами доходов от владения корпоративными правами в акционерных обществах, утвержденное решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 25.12.01 г. N 386.

(*) - Институт совместного инвестирования - корпоративный инвестиционный фонд или паевой инвестиционный фонд, который осуществляет деятельность, связанную с объединением (привлечением) денежных средств инвесторов с целью получения прибыли от вложения их в ценные бумаги других эмитентов, корпоративные права и недвижимость.

(**) - По нашему мнению, моментом выхода участника является день, когда собрание учредителей принимает соответствующее решение об исключении участника из общества.

(***) - Опубликован с подробными комментариями редакции в газете "Все о бухгалтерском учете " N 8 за 2003 г.

(****) - Опубликован в газете "Все о бухгалтерском учете" N 14 за 2003 г.

"Все о бухгалтерском учете" N 28(816), 25 марта 2003 г.
Подписной индекс 35200