Комментарий к Закону 334/94-ВР от 28.12.94 г.
Перенос убытков
Сколько нареканий и недоразумений вызывала прежняя редакция ст.6 Закона о прибыли! Сколько нервов потрачено на индексацию и учет балансовых убытков! И вот в один миг все стало другим. Больше не существует ни индексации, ни 20-квартального ограничения на перенесение балансовых убытков. Механизм налогового учета отрицательного значения объекта налогообложения изменился. Причем кардинально. Поэтому расскажем о главном, а именно: как в свете обновленного Закона о прибыли нужно учитывать:
- отрицательное значение объекта налогообложения, которое возникнет после изменения правил налогообложения (то есть уже по результатам результатам календарного 2003 года и следующих налоговых периодов);
- отрицательное значение объекта налогообложения (балансовые убытки), полученное до введения в действие новой редакции ст.6 Закона о прибыли (по состоянию на 01.01.03 г.).
Как будет действовать пункт
6.1 Закона о прибыли
К сожалению, наши ожидания полного урегулирования процедуры учета убытков в Законе N 349 так и не оправдались. Однозначно можно сказать, что отныне, если значение объекта налогообложения налогоплательщика - резидента по результатам налогового года будет отрицательным (с учетом амортизации), сумму такого отрицательного значения будут включать в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года (разумеется, данную норму впервые можно применить лишь по окончании 2003 года). При этом отрицательное значение объекта налогообложения, которое может возникнуть в середине текущего налогового года (за календарный квартал, полугодие, три квартала 2003 года), по нашему мнению, большой роли для предприятия играть не будет, так как декларацию о прибыли составляют нарастающим итогом с начала года. Проще говоря, отрицательное значение объекта налогообложения любого из промежуточных налоговых периодов отдельно учитывать, скорее всего, не будут. Оно автоматически окажется в итоговом значении объекта налогообложения за календарный год через скорректированный валовой доход, валовые расходы и амортизацию, рассчитанные нарастающим итогом с начала года. Такое мнение подтверждает п. 16.4 3акона о прибыли: "Налогоплательщики... подают в налоговый орган налоговую декларацию о прибыли за отчетный период, рассчитанную нарастающим итогом с учетом отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых периодов в случае его наличия в соответствии с ПУНКТОМ 6.1 статьи 6 настоящего Закона" (выделено нами. - Прим.ред.). Как видите, в нем речь идет об отдельном учете убытков, полученных по правилам п. 6.1 Закона о прибыли, то есть по итогам именно налогового (календарного) года, а не любого другого налогового периода. Это же доказывает и второе предложение предложение п.6.1 Закона о прибыли. Для лучшего понимания проиллюстрируем изложенное на простом числовом примере расчета объекта налогообложения.
Скорректированный валовой доход предприятия "АВС" за первый календарный квартал 2003 года, равен 15 тыс.грн., валовые расходы - 14 тыс.грн., амортизация - 3 тыс.грн.
Скорректированный валовой доход календарного полугодия 2003 года, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, составляет 35 тыс.грн. (15 тыс.грн. первого календарного квартала + 20 тыс.грн. второго календарного квартала), валовые расходы - 24 тыс.грн. (14 + 10), амортизация - 6 тыс.грн. (3 + 3).
За первый календарный квартал предприятие получило отрицательное значение объекта налогообложения в размере 2 тыс.грн. (15- 14- 3). Соответственно, за календарное полугодие объект налогообложения (рассчитанный нарастающим итогом с начала года) равен 5 тыс. грн. (35 - 24 - 6). То есть, по нашему мнению, отрицательное значение объекта налогообложения первого календарного квартала 1(2 тыс.грн.) отдельно не будет учитываться в уменьшение (объекта налогообложения календарного полугодия, как это происходило раньше. Оно будет учтено в нем автоматически в составе валовых доходов, расходов и амортизации, рассчитанных нарастающим итогом с начала года.
Итак, мы выяснили, что для учета важно только отрицательное значение объекта налогообложения, полученное в целом за год. Сомнения не вызывает и то, что такой убыток включается в валовые расходы первого календарного квартала следующего налогового года и больше не является избытком по своей сути. Как же поступить с такими расходами в дальнейшем? Ответ дает второе предложение п.6.1 Закона о прибыли: "Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществлятся с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения" (выделено нами. - Прим.ред.). Именно здесь и начинаются недоразумения. А дело вот в чем: внимательно прочитав эту норму, вы можете найти по меньшей мере две точки зрения на дальнейшую судьбу убытков, не погасившихся в составе валовых расходов первого календарного квартала.
Первая (фискальная). Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года, включенное в валовые расходы первого календарного квартала текущего налогового года, учитывают нарастающим итогом только в валовых расходах ПОЛУГОДИЯ, трех кварталов и года до его полного погашения в пределах таких отчетных периодов. Если же полного погашения в течение налогового года с момента возникновения убытков не произошло, такие убытки предыдущего года "умирают", то есть исключаются из общего отрицательного значения объекта налогообложения налогового года. Соответственно, к валовым расходам первого календарного квартала следующего налогового года относят исключительно отрицательное значение объекта налогообложения, полученное непосредственно за предыдущий налоговый год.
Вторая (либеральная). Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года, отнесенное к валовым расходам первого календарного квартала текущего налогового года, учитывают нарастающим итогом в валовых расходах полугодия, трех кварталов и года до полного его погашения. Если же погашения в пределах налогового года не произошло, такие валовые расходы войдут в отрицательное значение объекта налогообложения по результатам налогового года и снова попадут в валовые расходы первого календарного квартала следующего налогового года по норме первого предложения п.6.1 Закона о прибыли. Такой кругооборот убытков в составе валовых расходов продолжается "до полного погашения такого отрицательного значения" объекта налогообложения в составе валовых расходов, как прямо указано во втором предложении п.6.1 Закона о прибыли.
Лично мы отстаиваем второй вариант, поскольку убытки, перенесенные в первый квартал, фактически исчезают - превращаются в валовые расходы. Такие расходы могут попасть в отрицательное значение объекта налогообложения отчетного года и снова, уже в его составе, "осядут" в валовых расходах. Но вполне возможно, что на фоне постоянной борьбы с убытками контролирующие органы будут доказывать правильность первой позиции. Но все акценты окончательно расставят лишь новые формы деклараций о прибыли и порядок их составления. А пока остаются лишь убеждения, основанные на законе. Хорошо, что на осмысление этих налоговых выкрутасов есть еще целый год, в течение которого мы вместе с вами обязательно детально разберемся, что к чему. А сейчас - о самом главном.
Что делать с убытками, возникшими по состоянию на 01.01.03 г.
Как вы уже догадались, именно это более всего волнует налогоплательщиков, задекларировавших в 2002 году убытки. Особенно учитывая то, что в скором времени нужно определять налог (читайте: авансовые взносы) за январь 2003 года, который "рассчитывается по правилам, установленным для полного налогового периода с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущих периодов" (пп. "а" п. 14 "Переходных положений" Закона N 349).
Конечно, для тех, кто вошел в новый 2003 налоговый год без минуса, проблем со ст.6 Закона о прибыли минимум на год не будет, и этот раздел они могут прочитать ради интереса. Чтобы расставить все точки над "?" в учете прошлых балансовых убытков, проанализируем п. 11 "Переходных положений" комментируемого Закона. Детально изучив его, мы пришли к таким важным выводам:
1) под отрицательным значение объекта налогообложения (балансовыми убытками), задекларированным налогоплательщиком по результатам налогового периода (календарного 2002 года), предшествующего налоговому периоду, с которого начинают применять Закон N 349 (первый календарный квартал 2003 года), следует понимать все балансовые убытки, которые предприятие получило по состоянию на 01.01.03 г., то есть убытки, которые отражают в строке 40 (графе 4) декларации о прибыли предприятия за 2002 год. Помните: к таким балансовым убыткам не могут быть отнесены отрицательные значения объектов налогообложения III и IV кварталов 1997 г, которые должны были быть исключены из учета по 20-квартальному правилу старой ст.6 Закона о прибыли (см. консультацию "Как исключить налоговые убытки, возникшие двадцать кварталов назад", опубликованную в газете "Все в бухгалтерском учете" N 90 за 2002 г);
2) балансовые убытки, полученные по итогам 2002 года, следует учитывать отдельно - не относить к валовым расходам по правилу п.6.1 Закона о прибыли, а учитывать в уменьшение объекта налогообложения следующих налоговых периодов (начиная уже с января и первого календарного квартала 2003 года) в течение 12 календарных кварталов с момента возникновения каждого отдельного отрицательного значения объекта налогообложения, входящего в состав общих балансовых убытков 2002 года. Естественно, чтобы отследить 12-квартальное ограничение для погашения прошлых убытков, налогоплательщику необходимо разбить балансовые убытки 2002 года на отдельные отрицательные значения объектов налогообложения каждого из прошедших отчетных кварталов, из которых они состоят. Тем, кто не вел отдельного учета таких отрицательных значений, поможет вышеупомянутая консультация;
3) если 12-квартальный сроке момента возникновения отрицательных значений объектов налогообложения за конфетные кварталы прошел до вступления в силу Закона N 349 (до 01.01.03 г), вы имеете право учесть их в уменьшение объекта налогообложения лишь единожды: при расчете налогооблагаемой прибыли (авансовых взносов) за январь 2003 года, а часть, не перекрытую прибылью января. - при расчете объекта налогообложения по итогам первого календарного квартала 2003 года. Если названные отрицательные значения объектов налогообложения (12 кварталов с момента возникновения которых на сегодня уже прошло) не погасились по результатам января и первого календарного квартала 2003 года, такая непогашенная сумма в налоговом учете больше не учитывается.
Сделаем обобщающий вывод: исчисляя объект налогообложения за январь и за первый календарный квартал 2003 года, налогоплательщик может учесть в его уменьшение все балансовые убытки, полученные по итогам 2002 года. При этом налогооблагаемую прибыль января (а потом первого календарного квартала 2003 года) погашают отрицательными значениями объектов налогообложения в хронологическом порядке возникновения последних. Иными словами, налогооблагаемой прибылью января и первого календарного квартала 2003 года убытки погашают в такой последовательности:
в первую очередь - общую сумму всех отрицательных значений объектов налогообложения, 12 кварталов с момента возникновения которых прошло до вступления в силу Закона N 349 (отрицательные значения объектов налогообложения I-IV кварталов 1998 г и I-IV кварталов 1999 г);
во вторую - отрицательное значение объекта налого обложения I квартала 2000 г. (12 кварталов с момента его возникновения истекает уже по окончании первого календарного квартала 2003 г.);
в третью - все остальные отрицательные значения объектов налогообложения, начиная со II квартала 2000 года, в хронологическом порядке их возникновения.
Если за налоговые периоды 2003 года (календарные квартал, полугодие, три квартала и год) возникает отрицательное значение объекта налогообложения, то его учитывают отдельно от прошлых балансовых убытков, погашаемых в приведенном выше порядке.
Чтобы облегчить учет убытков, полученных по итогам 2002 года, предлагаем вам таблицу, которая поможет определить, когда в последний раз погашают отрицательные объекты налогообложения, входящие в состав балансовых убытков 2002 года.
Таблица
+-------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Налоговый период ¦Отрицательные ¦ Отрицательное ¦
¦п/п¦ погашения ¦значения ¦ значение объекта ¦
¦ ¦балансовых убытков, ¦объекта ¦ налогообложения, ¦
¦ ¦ полученных ¦налогообложения, ¦ которое ¦
¦ ¦ погашаются ¦ которые ¦ погашается в ¦
¦ ¦ состоянию на ¦погашается ¦ последний раз ¦
¦ ¦ 01.01.03 ¦налогооблагаемой ¦ ¦
¦ ¦ ¦ прибылью* ¦ ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦1 ¦Январь и календарный ¦ I-IV кв.1998 г., ¦ I-IV кв. 1998 г., ¦
¦ ¦квартал 2003 г. ¦ I-IV кв. 1999 г., ¦ I-IV кв. 1999 г. ¦
¦ ¦ ¦ I-IV кв. 2000 г., ¦ и I кв. 2000 г. ¦
¦ ¦ ¦ I-IV кв. 2001 г., ¦ ¦
¦ ¦ ¦ I-IV кв. 2002 г. ¦ ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦2 ¦Календарное полугодие¦ ¦ ¦
¦ ¦2003 г. ¦ II-IV кв. 2000 г., ¦ ¦
¦ ¦ ¦ I-IV кв. 2001 г., ¦ ¦
¦ ¦ ¦ I-IV кв. 2002 г. ¦ II кв.2000 г. ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦3 ¦Календарные три ¦ ¦ ¦
¦ ¦квартала 2003 г. ¦ Ill-IV кв. 2000 г.,¦ ¦
¦ ¦ ¦ I-IV кв. 2001 г., ¦ ¦
¦ ¦ ¦ I-IV кв. 2002 г. ¦ Ill кв. 2000 г. ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦4 ¦Ноябрь и календарный ¦ ¦ ¦
¦ ¦2003 г. ¦ IV кв. 2000 г., ¦ ¦
¦ ¦ ¦I-IV кв. 2001 г., ¦ ¦
¦ ¦ ¦I-IV кв. 2002 г. ¦ IV кв. 2000 г. ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦ 5 ¦ Календарный квартал ¦I-IV кв. 2001 г., ¦ I кв. 2001 ¦
¦ ¦ 2004 г. ¦I-IV кв 2002 г. ¦ ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦ 6 ¦Календарное полугодие¦II-IV кв. 2001 г., ¦ II кв. ¦
¦ ¦2004 г. ¦I-IV кв. 2002 г. ¦ 2001 г. ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦ 7 ¦Календарные три ¦III-IV кв. 2001 г., ¦ III кв. ¦
¦ ¦квартала 2004 г. ¦I-IV кв. 2002 г. ¦ 2001 г. ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦ 8 ¦Календарный 2004 г. ¦IV кв. 2001 г., ¦ IV кв. ¦
¦ ¦ ¦I-IV кв. 2002 г. ¦ 2001 г. ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦ 9 ¦Календарный квартал ¦I-IV кв. 2002 г. ¦ I кв. 2002 ¦
¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦10 ¦Календарное полугодие¦II-IV кв. 2002 г. ¦ II кв. ¦
¦ ¦2005 г. ¦ ¦ 2002 ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦11 ¦Календарные три ¦III-IV кв.2002 г. ¦ III кв. ¦
¦ ¦квартала 2005 г. ¦ ¦ 2002 ¦
+---+---------------------+--------------------+--------------------¦
¦12 ¦Календарный 2005 г. ¦ IV кв. 2002 г. ¦ IV кв. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 2002 г. ¦
+-------------------------------------------------------------------+
Как видите, последнее отрицательное значение объекта налогообложения (полученное по итогам IV кв. 2002 г) можно погасить по результатам календарного 2005 года.
Что еще нового в статье 6 Закона о прибыли
Оба еще не упомянутых нами пункта ст.6 (п.6.2 и п.6.3) Закона о прибыли заслуживают особого внимания. Пункт 6.2 - своеобразный "пряник" для налогоплательщиков, а п.6.3 - своего рода "кнут". Отныне вам не могут отказать в принятии декларации о прибыли предприятия, содержащей отрицательное значение объекта налогообложения. Но, повторимся, только "по причинам наличия такого отрицательного значения". Выходит, что по другим причинам не принять декларации якобы можно (несмотря на то что в Законе о прибыли больше ничего подобного нет). Следовательно, формально все осталось по-прежнему. Каждый помнит - и раньше налоговики не давали письменных подтверждений, что декларация не принимается из-за отрицательного значения объекта налогообложения, хотя не удовлетворяло их именно оно. Поэтому если должностные лица контролирующих органов будут отказываться принимать любую декларацию (с убытком или без него), советуем вам апеллировать к пп.4.1.2 Закона N 2181: "Налоговые декларации принимаются контролирующим органом без предварительной проверки указанных в них показателей" (выделено нами. - Прим.ред.). Если же по Закону предварительная проверка показателей отсутствует, то как не крути, а оснований для любого отказа в принятии вовремя сданной декларации просто-напросто не может появиться. Иначе можно утверждать, что контролирующие органы нарушили процитированную норму основного налогового закона.
Кроме того, если до недавнего времени, подавая очередную декларацию с минусом, бухгалтер мог услышать от инспектора лишь намекприйти с внеочередной проверкой* , то теперь гости посетят вас непременно. Если вы задекларируете отрицательное значение объекта налогообложения в течение четырех последовательных (!) налоговых периодов (например, за календарные квартал, полугодие, три квартала и год подряд), - с вероятностью 99,9% можете ждать внеочередной проверки налоговиков, которая и определит по всей строгости Закона правильность расчета вашего объекта налогообложения. И поверьте, представившегося шанса они не упустят. В других случаях (допустим, если отрицательное значение декларируется за непоследовательных четыре налоговых периода или оно очень большое) наличие убытков не может быть достаточным основанием для налоговой проверки.
Также следует подчеркнуть, что, по нашему глубокому убеждению, приведенная норма не касается процедуры погашения убытков, полученных (задекларированных) по итогам 2002 года, о которой мы уже писали. Это объясняется тем, что такие убытки были задекларированы раньше, а сегодня учитываются отдельно: погашаются за счет прибыли, полученной в будущих налоговых периодах. То есть п.6.3 распространяется именно на отрицательные значения объекта налогообложения, которые будут возникать начиная с первого календарного квартала 2003 года.
* Справедливости ради скажем, что до принятия Закона N 349 в п.З Указа Президента Украины "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности" от 23.07.98 г. N 817/98 был приведен исчерпывающий перечень оснований для проведения внеплановой проверки. Наличие у предприятия отрицательного значения объекта налогообложения не входило в него. Именно поэтому до 01.01.03г. внеплановые проверки предприятий из-за их убыточности проводиться не могли.
"Все о бухгалтерском учете" N 8(796), 29 января 2003 г.
Подписной индекс 35200