Изучаем Закон N 349-14

"Задние" мысли о финпомощи:
налоговое разъяснение N 26

Основные нормативные документы

1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 22.05.1997 N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями, без учета изменений, внесенных Законом N 349).

2. Закон N 349 - Закон Украины от 24.12.2002 N 349-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

3. Налоговое разъяснение N 26 - Налоговое разъяснение относительно порядка отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.2003 N 26.

Традиционная неразбериха в налоговом законодательстве, в котором обнаружить хоть какую-нибудь систему может только начинающий специалист, усугубляется еще и "задними" нормативно-правовыми актами. Мало того, что Закон N 349 задним числом вступил в силу - с 1 января 2003 года, хотя обнародован официально был аж 22 января, так еще и налоговое разъяснение к нему "заднее" появилось: разъясняет оно как отражать в налоговом учете возвратную финансовую помощь давно минувших налоговых периодов. Итак, в данной статье речь пойдет о Налоговом разъяснении N 26 (текст приведен на с.35), которое фактически разъясняет порядок отражения в налоговом учете возвратной финансовой помощи, предусмотренный старой редакцией Закона о налогообложении прибыли.

Первое, на что следует обратить внимание бухгалтеру - это совсем не новая редакция п. 1.22 Закона о налогообложении прибыли, и не изменения в пп.4.1.6, ап.1 разд.II Переходные положения Закона N 349 - задние законы нужно и читать начинать сзади!

Итак, полученная до 1 января 2003 г. возвратная финансовая помощь на протяжении всего 2003 г. отражается в налоговом учете в соответствии с правилами старой редакции Закона о налогообложении прибыли. Так вот где собака зарыта: поэтому ГНАУ и издает фискальное разъяснение, регулирующее порядок отражения в налоговом учете возвратной финансовой помощи по старой редакции Закона, - эти ж правила продолжают действовать в 2003 г. в отношении возвратной финансовой помощи, полученной до 1 января!

Итак, рассмотрим порядок отражения в налоговом учете возвратной финансовой помощи до вступления в силу Закона N 349: как поналоговски , так и в понимании данного вопроса автором настоящей статьи.

ГНАУ трактует порядок отражения в налоговом учете возвратной финансовой помощи (по старой редакции Закона о налогообложении прибыли) так:

Первое. При получении включать в валовой доход (ВД) на основании пп.7.9.1. Аргумент в подтверждение такой точки зрения приводится, мягко говоря, спорный: Поскольку подпунктом 7.9,1 пункта 7.9 статьи 7 Закона не предусмотрено исключение из состава валовых доходов предприятия-заемщика денежных средств, привлеченных в заем, то такие денежные средства включаются в валовый доход согласно пункту 4.1 статьи 4 указанного Закона, а именно подпункту 4.1.в пункта 4.1 статьи 4, в качестве доходов от внереализационных операций.

Автор данной статьи не разделяет такую точку зрения. Он полагает, что беспроцентные займы (понятие возвратная финансовая помощь хотя традиционно существовало давно, но законодательно было определено лишь Законом N 349) не включаются в ВД и приводит следующие аргументы:

Аргумент первый. Прямо противоположный налоговскому подходу: Закон не предусматривает включения в ВД возвратной финансовой помощи, а никто не обязан делать то, что прямо не предусмотрено Законом (ст. 19 Конституции Украины). Более того, п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли гласит что валовой доход - это общая сумма дохода плательщика налога...*. Понятие дохода налоговая отрасль права не содержит - оно существует лишь в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 15 Доход , утвержденном приказом Минфина Украины от 29.11.1999 М 290 (с изменениями и дополнениями), и возвратная финансовая помощь под критерии признания дохода (по п.5 П(С)БУ 15) аж никак не подходит. Итак: нет дохода - нет и ВД!

Аргумент второй (косвенный). Законодатель очень осторожно в п.1 разд.II указал, что если в соответствии с разъяснением налогового органа плательщик налога включил в ВД возвратную финансовую помощь, то он имеет право включить ее и в валовые расходы (ВР) в налоговом периоде ее возврата. Устанавливая такое специальное правило, законодатель подтверждает тот факт, что Закон не требовал включения в ВД возвратной финансовой помощи! Иначе зачем же писать специальную норму, если есть общий порядок?

Такой же точки зрения, как это ни удивительно, придерживается и ГНА в г.Киеве (письмо от 18.10.2002 М 6308/7/08-106 приводится после статьи). И судебные органы за : извлечение из Информационного письма ВХСУ от 29.08.2001 М 01-8/935 смотрите после статьи. Какие еще нужны аргументы?

Второе. При возврате финансовой помощи ее суммы исключаются из ВД заемщика, - твердит ГНАУ. Если ранее во всевозможных письмах и разъяснениях, которые из-за их многочисленности приводить не будем, звучало многоголосое нет ВР при возврате финпомощи (и это, кстати, вполне справедливо и в полной мере закону соответствует: действительно, этого ст.5 Закона о налогообложении прибыли не предусматривает), то теперь ГНАУ передумала (лишь бы под Закон N 349 хоть как-то подстроиться)! Ехали-ехали, и наконец приехали! Вот чего-чего, а корректировки ВД в сторону уменьшения при возврате чего бы то ни было кому бы то ни было этот Закон уж точно не предусматривает!

Подведем итоги. Итак, наша точка зрения остается прежней: в соответствии со старой редакцией Закона о налогообложении прибыли, суммы возвратной финансовой помощи в ВД не включаются при получении, а в ВР - при возврате. А п.1 разд.II Закона N 349 продлевает такой порядок налогообложения для возвратной финансовой помощи, полученной до 1 января 2003 г. (или для спорщиков - до 22 января: аргументы для спора читайте в Экспрессе N 4/2003) на весь 2003 г.!

А как же будет вестись налоговый учет по возвратной финансовой помощи, полученной после 1 января 2003 г. - уже при Законе N 349? Как уже стало традиционным, закон ставит вопросов больше, чем дает ответов. Попробуем во всем этом разобраться. Учет возвратной финансовой помощи по Закону N 349. Итак, приступим. В соответствии с пп. 1.22.2, возвратная финансовая помощь это сумма денежных средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, которые не предусматривают начисление процентов или предоставление прочих видов компенсаций как платы за пользование такими денежными средствами (1). Для того чтобы финансовая помощь была признана по закону возвратной финансовой помощью необходимо ее удовлетворение всем следующим критериям:

- денежная форма помощи(2);

- срочный характер помощи, то есть в заключенном гражданско-правовом договоре на ее передачу обязательно должен быть указан срок возврата (договоры до востребования не допускаются); применяя принцип аналогии закона 3, мы приходим к выводу о том, что финансовая помощь, срок возврата которой определен моментом востребования, относится к безвозвратной финансовой помощи;

- договор на передачу финансовой помощи не предусматривает компенсации за пользование финансовой помощью. Условно (Закон не предусматривает такой классификации), для удобства анализа, выделим два вида возвратной финансовой помощи:

- полученная от лиц, являющихся плательщиками налога на прибыль предприятий по ставке, определенной п.7.2 ст.7 или ст. 10 Закона о налогообложении прибыли;

- полученная от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в том числе нерезидентов, плательщиков единого налога и т.п.), лиц, имеющих льготы по налогу, включая право применения ставки налога низшей, чем установленная п. 7.2 или ст. 10 Закона о налогообложении прибыли.

Такая классификация введена из-за того, что каждый из таких условных видов по-разному отражается в налоговом учете. Итак, порядок ее включения в ВД и ВР следующий: Возвратная финансовая помощь первого вида не включается в ВД при ее получении и не относится к ВР при возврате. Однако если до окончания отчетного периода такая финансовая помощь не будет возвращена заимодавцу, то в ВД как один из видов безвозвратной финансовой помощи включается сумма процентов, условно начисленных на сумму такой возвратной финансовой помощи. Итак, если на конец отчетного периода4 у Вас висит возвратная финансовая помощь первого вида, то Вам следует посчитать и включить в состав ВД сумму условно начисленных процентов на сумму возвратной финансовой помощи первого вида.

Условно начисленные проценты считаются в порядке, предусмотренном абзацем шестым пп. 1.22.1: "...вразмере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи". При этом не забывайте о том,что ставка периодически меняется (ее размер устанавливается письмами НБУ)5.

Возвратная финансовая помощь второго вида, полученная плательщиком налога в отчетном периоде и не возвращенная на конец отчетного периода включается в ВД. При возврате такой финансовой помощи ВР увеличиваются на ее сумму (абзац третий пп.4.1.6 Закона о налогообложении прибыли).

Условно начисленные проценты на возвратную финансовую помощь второго вида не начисляются и в ВД не включаются.

Предоставление и возврат финансовой помощи как первого, так и второго вида на налогообложение заимодавца не влияет. Как видим, различие между возвратной финансовой помощью первого и второго вида заключается в порядке уплаты налога на прибыль заимодавца, помощь предоставившего. В связи с этим при заключении договора о предоставлении возвратной финансовой помощи необходимо:

1. Четко определить в договоре, к какой категории лиц (предоставляющих помощь первого или второго вида) относится заимодавец, и на основании реквизитов договора отражать возвратную финансовую помощь в налоговом учете. Если заимодавец нас обманул (тем более, что проверить достоверность указанных им данных невозможно), то это уже будут его проблемы - заемщику Закон не вменяет в обязанность проводить проверку финансовохозяйственной деятельности заимодавца с целью доискаться правды о порядке уплаты им налогов. В том случае, если в течение срока пользования возвратной финансовой помощью заимодавец свой вид поменял, то изменений в налоговом учете финпомощи все равно не происходит, ибо в Законе речь идет о возвратной финансовой помощи, полученной от некоторого лица, - то есть значение имеет статус заимодавца в момент предоставления помощи, а не после того.

2. Лица, относящиеся к категории лиц, предоставляющих финансовую помощь второго вида, определяются так: "Лица, не являющиеся плательщиком этого налога (в том числе нерезиденты), или лица, которые в соответствии с законодательством имеют льготы по этому налогу, включая право применения ставки налога низшей, чем установленная пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10 этого Закона" (абзац третий пп.4.1.6 Закона о налогообложении прибыли (в новой редакции)).

Таким образом, наша задача заключается в том, чтобы определить четкий перечень таких лиц. А начать следует, как обычно, сзади!

Первым делом установим, что же такое <льготы по этому налогу и какие лица имеют на них право. Следует отметить, что такое понятие как льгота действующим законодательством не определено. Компетентные органы (в том числе и ГНАУ) должны бы дать ему официальное аргументированное толкование, а до этого момента однозначное и неоспоримое определение этому понятию дать не представляется возможным: можно предлагать лишь версии. Одну из которых мы и выносим на Ваш суд: по мнению автора данной статьи, понятие льгота по налогу на прибыль предприятий следует понимать как освобождение ряда хозяйствующих субъектов, соответствующих установленным Законом критериям, от налога на прибыль предприятий; а равно освобождение от налога на прибыль прибыли, полученной от осуществления определенных Законом операций . К льготам по налогу на прибыль исключительно для целей пп.4.1.6 относится также и применение ставки налога низшей, чем установлена п. 7.2 статьи 7 и статьей 10 Закона о налогообложении прибыли . Особый порядок учета доходов и расходов (как это было, допустим, для субъектов издательской деятельности) к льготам не относится!!!

Автор дает такое определение понятию льгота по налогу на прибыль , основываясь на принципе аналогии закона: понятие льгота по налогу на прибыль используется в Законе о налогообложении прибыли три раза (за исключением пп.4.1.6 и пп.7.8.2, содержание которых не позволяет связать это не определенное Законом понятие с понятиями, Законом установленными) в следующем контексте:

- пп.7.12.1 понятие льгота отождествляет с освобождением от налога на прибыль прибыли, полученной предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов, которые удовлетворяют определенным критериям, от осуществления ими определенных этим Законом видов деятельности;

- в пп.7.13.2 и в пп.7.13.2 понятие <льгота по налогу на прибыль;

- отождествляется с освобождением от налога на прибыль прибыли Чернобыльской АЭС, полученной при определенных условиях.

Это, по мнению автора, является достаточным подтверждением правомерности отождествления понятия льгота по налогу на прибыль с освобождением ряда хозяйствующих субъектов, соответствующих установленным Законом критериям, от налога на прибыль предприятий; а равно освобождением от налога на прибыль прибыли, полученной от осуществления определенных Законом операций . Итак, основываясь на такой версии определения понятию льгота, перечень лиц, предоставляющих возвратную финансовую помощь второго вида, будет выглядеть следующим образом:

1) лица, не являющиеся плательщиками этого налога (в том числе нерезиденты) - лица, не являющиеся плательщиками налога на прибыль (плательщики единого налога, граждане Украины, граждане и предприятия нерезиденты);

2) лица, которые в соответствии с действующим законодательством имеют льготы по этому налогу - предприятия, прибыль которых (или часть прибыли, полученная от осуществления определенных операций) освобождена от налога на прибыль (предприятия общественных организаций инвалидов; неприбыльные учреждения и организации; предприятия, указанные в пп.7.13.1, пп.7.13.2, пп.7.13.3, пп.7.13.5, пп.7.13.6 ст.7 Закона о налогообложении прибыли; предприятия, указанные в п.22.5 Закона о налогообложении прибыли на время действия льготы по налогу на прибыль; предприятия, указанные в п.22.29 Закона о налогообложении прибыли);

3) лица, которые в соответствии с законодательством имеют право применения ставки налога низшей, чем установленная пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10 этого Закона (как составная часть льготы при применении пп.4.1.6) - предприятия (кроме страховщиков), уплачивающие налог на прибыль по ставке, низшей, чем указанная в ст. 10 (предприятия, указанные впп.7.13.4 и п.7.14 ст.7; предприятия, указанные в п.22.5 ст.22 Закона о налогообложении прибыли на время действия низшей ставки)

1 - Здесь и далее все переводы с украинского языка авторские. 2 - Как известно, финансовая помощь (в гражданском праве -заем) может носить не только денежный, но и вещный характер (ст.374 ГК УССР).

3 - Этот принцип теории права гласит, что к неурегулированному отношению применяется законодательная норма, регулирующая сходное отношение.

4 - Январь и одинадцатъ месяцев 2003 года не являются отчетными периодами, так как не указаны в п.11.1 ст.11 Закона о налогообложении прибыли (в новой редакции).

5 - С 05.12.2002 = 7% (письма НБУ от 04.12.2002 N 14-011/4225-7430 от 08.01.2003 N 14-011/46-127). N 7 (373) 17 февраля 2003 года

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N7(373), 17 февраля 2003 г.
Подписной индекс 40783