Чистим дополнительный капитал
предприятия
В Италии издавна существует хорошая традиция: в новогоднюю ночь жители выбрасывают из окон отжившие свой век вещи, начиная с мебели и заканчивая зубными щетками. Итальянцы верят: таким образом они оставляют в уходящем году старые проблемы - и дальнейшая жизнь будет солнечной и беззаботной. А не завести ли подобный обычай в нашей бухгалтерии? Что если это поможет, и впереди нас ждет только процветание и успех? Давайте поверим в новогоднее чудо, ведь все мы в какой-то степени дети. И что же можно "выбросить" в бухгалтерском учете? Хорошая хозяйка начинает генеральную уборку с кладовки. А ее роль в предыдущем Плане счетов, без сомнений, выполнял счет 88 "Фонды специального назначения". При переходе на новый План* подавляющее большинство украинских предприятий благополучно перенесло его сальдо без всякого анализа**. "А дальше? Неужели оно останется до скончания веков?" такие вопросы часто поступают в нашу редакцию. И хотя официальный ответ на них надо было бы дать еще в 2000 году, до сих пор его нет (есть только по списанию сумм индексации основных средств - об этом см. ниже). Поэтому мы решили еще раз обратиться к наболевшей теме***, руководствуясь пословицей "повторение - мать учения". Мы надеемся, что эта консультация пригодится бухгалтерам, у которых и сегодня в Балансе находятся серьезные суммы дополнительного капитала (их родитель в основном - старый счет 88).
Но предвидеть грядущее без знания истории просто невозможно. Заглянем же в не такое уж далекое прошлое и посмотрим, что представлял собой счет 88 старого Плана счетов.
Счет 88 "Фонды специального назначения"
Как вы знаете, он был пассивным (увеличение - по кредиту, а уменьшение по дебету). Применяли его для учета и обобщения данных об образовании и использовании средств специального назначения, которые создавались на основании действующих в то время положений и инструкций.
К названному счету было открыто множество субсчетов, и каждый из них "отвечал" за свой фонд. Самые распространенные счета и их основное содержание (нумерация произвольна) мы приведем в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Название ¦ Содержание ¦
¦п/п¦ ¦ ¦
+---+------------------+-----------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦ Фонд в ¦Остаточная стоимость арендованного государственного ¦
¦ ¦ арендованных ¦имущества. Учет по субсчету вели опираясь на Порядок ¦
¦ ¦основных средствах¦отражения в бухгалтерском учете и отчетности ¦
¦ ¦ ¦операций, связанных с приватизацией и арендой ¦
¦ ¦ ¦государственных предприятий, утвержденный приказом ¦
¦ ¦ ¦МФУ от 16.12.93 г. N 109 (далее - Порядок N 109) ¦
+---+------------------+-----------------------------------------------------¦
¦ 2 ¦ Фонд средств ¦Остаточная стоимость основных средств (далее - ОС) ¦
¦ ¦ социальной сферы ¦социальной сферы, которые при приватизации не вошли ¦
¦ ¦ ¦в уставный фонд предприятия и остались в ¦
¦ ¦ ¦государственной собственности. Здесь же показывали и ¦
¦ ¦ ¦результаты индексаций жилищного фонда, проводившихся ¦
¦ ¦ ¦по решению правительства. Подробную консультацию об ¦
¦ ¦ ¦этом читайте в газете "Все о бухгалтерском учете" N ¦
¦ ¦ ¦119 за 2001 год, стр.16-19 ¦
+---+------------------+-----------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦ Фонд средств, ¦Затраты на приобретение компенсационных сертификатов,¦
¦ ¦использованных на ¦за счет которых на аукционе приобрели акции ¦
¦ ¦ финансовые ¦предприятий**** ¦
¦ ¦ вложения ¦ ¦
+---+------------------+-----------------------------------------------------¦
¦ 4 ¦ Фонд индексации ¦Сумма индексаций ОС и нематериальных активов (далее -¦
¦ ¦ балансовой ¦НА) согласно постановлениям КМУ и Закону о ¦
¦ ¦ стоимости ¦прибыли*****. Государственные и аналогичные им ¦
¦ ¦ имущества ¦предприятия****** должны были списать упомянутую ¦
¦ ¦ ¦сумму на увеличение уставного фонда. А малые ¦
¦ ¦ ¦предприятия могли использовать субсчет при ¦
¦ ¦ ¦безвозмездной передаче ОС (как производственных, так ¦
¦ ¦ ¦и непроизводственных)*******; при начислении износа ¦
¦ ¦ ¦по не амортизируемым в то время ОС и сумм амортизации¦
¦ ¦ ¦для уплаты их в госбюджет********. Детальная ¦
¦ ¦ ¦консультация об этом опубликована в газете "Все о ¦
¦ ¦ ¦бухгалтерском учете" N 56 за 2001 год, стр.24-26 ¦
+---+------------------+-----------------------------------------------------¦
¦ 5 ¦ Фонд пополнения ¦Суммы превышения дооценки ТМЦ (которую до 2000 г. ¦
¦ ¦ собственных ¦проводили, руководствуясь постановлением КМУ и НБУ ¦
¦ ¦оборотных средств ¦от 19.04.93 г. N 279) над их уценкой (по совместному ¦
¦ ¦ и дооценки ¦приказу Минэкономики и Минфина от 10.09.96 г. N ¦
¦ ¦ товарно- ¦120/190). Изданном субсчете отражали и суммы прибыли ¦
¦ ¦ материальных ¦за отчетный период, направляемые в соответствии с ¦
¦ ¦ ценностей ¦приказом собственников на пополнение собственных ¦
¦ ¦ ¦оборотных средств. А предприятия с иностранными ¦
¦ ¦ ¦инвестициями тут же показывали и курсовые разницы по ¦
¦ ¦ ¦задолженности учредителей по взносам в уставный ¦
¦ ¦ ¦фонд*********. Кроме того, по кредиту субсчета ¦
¦ ¦ ¦числились и суммы списанной по решению налогового ¦
¦ ¦ ¦органа безнадежной задолженности********** ¦
+---+------------------+-----------------------------------------------------¦
¦ 6 ¦Фонд безвозмездно ¦Остаточная стоимость безвозмездно полученного ¦
¦ ¦ полученного ¦имущества***********. Субсчет могли применять и при ¦
¦ ¦ имущества ¦безвозмездном получении и передаче НА************, а ¦
¦ ¦ ¦малые предприятия - при начислении износа по не ¦
¦ ¦ ¦амортизируемым в то время ОС и сумм амортизации для ¦
¦ ¦ ¦уплаты их в госбюджет ¦
+---+------------------+-----------------------------------------------------¦
¦ 7 ¦ Фонд ¦Стоимость ОС, приобретенных малыми предприятиями за ¦
¦ ¦использованной на ¦счет прибыли, целевых и других специальных ¦
¦ ¦ капитальные ¦средств*************. Субсчет использовали при ¦
¦ ¦ вложения и на ¦безвозмездной передаче основных производственных ¦
¦ ¦ приобретение ¦фондов, НА, списании ноу-хау, гудвилла, товарных ¦
¦ ¦ нематериальных ¦знаков и пр. ¦
¦ ¦ активов прибыли ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
По состоянию на 1 января 2000 года у целого ряда предприятий по счету 88 числились крупные суммы кредитового сальдо. Это обуславливалось спецификой тогдашнего бухгалтерского учета, диктующего следующее правило поведения: отражать источники приобретения активов (ОС, акций и т.д.), но при выбытии такие источники не восполнять. И получалось, например, что полученное безвозмездно имущество уже давно продано, а его стоимость продолжала "висеть" на счете 88.
Переход на новый План счетов
Вы, конечно, помните, что происходило: на бедную голову бухгалтера, все силы которого направлены на выживание предприятия в дебрях национального налогового законодательства, свалились совершенно новые Национальные стандарты бухгалтерского учета и План счетов.
Согласитесь - любой здравомыслящий человек в столь суровых условиях поступит, как ребенок: в первую очередь сделаетто, за невыполнение чего наказывают. А поскольку в течение 2000 года никаких штрафов за ошибки в бухгалтерском учете************** не применяли, то многие украинские предприятия совершили переход в самый последний момент. И тут уж не до скрупулезного анализа многочисленных страниц Национальных стандартов бухгалтерского учета и совершенно не до консультаций в бухгалтерских изданиях - чуть ли не все бухгалтеры воспользовались приложением к письму N 18-424 и механически перенесли остатки со счета 88 (как, впрочем, и с некоторых других - например, со счета 86 "Амортизационный фонд") на счета нового Плана. В большинстве своем суммы "осели" на разных субсчетах счета 42 "Дополнительный капитал" (хотя даже тогда все можно было разложить по полочкам, и сумма дополнительного капитала не оказалась бы такой огромной). Но и сейчас еще не поздно приняться за работу.
Что дальше?
Теперь посмотрим: а что вообще должно отражать предприятие у себя в Балансе? По пункту 6 П(С)БУ 2*************** здесь найдут место только активы, обязательства и собственный капитал. Обратите внимание:
- активы - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых, как ожидают, приведет к поступлению экономических выгод в будущем;
- обязательство - задолженность предприятия, возникшая вследствие прошедших событий, а ее погашение, как ожидают, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды;
- собственный капитал - часть в активах предприятия, остающаяся после вычета его обязательств.
Наши "дети древнего папаши" (т.е. счета 88 старого Плана счетов) под термины "активы" и "обязательства" однозначно не подходят. Да и "живут" они на счете "Дополнительный капитал". Ясно, что они - собственный капитал предприятия. Но в Балансе I раздел пассива, названный "Собственный капитал", состоит из восьми статей, начиная с "Уставного капитала" (строка 300) и заканчивая "Изъятым капиталом" (строка 370). В упомянутом разделе показывают и "Дополнительный вложенный капитал"****************, и "Прочий дополнительный капитал"*****************, и "Нераспределенную прибыль (непокрытый убыток)" (строка 350, счет 44). Нам нужно разобраться, может л и один вид собственного капитала предприятия (в частности, "Дополнительный вложенный капитал" и "Прочий дополнительный капитал") "превратиться" в другой, а именно - в " Нераспределенную прибыль (непокрытый убыток)"? Когда же это происходит и обязательна ли такая трансформация?
Из определения собственного капитала вытекает, что он увеличивается, когда:
1) на предприятие поступает актив (при этом сумма обязательств меньше его стоимости или обязательств вообще нет, что возможно лишь при безвозмездном получении необоротных активов);
2) изменяют оценку актива (проводят дооценки ОС и НА).
Но что делать, когда актив, ставший родителем дополнительного капитала предприятия, выбывает (его продают, ликвидируют и т.п.), т.е. экономические выгоды от использования актива уже получены? По нашему мнению, тогда же должны отразить и выгоды от использования дополнительного капитала (его отражают в качестве прибыли (убытка) предприятия)******************. Почемуже этой суммы не списывают на нераспределенную прибыль до тех пор, пока актив находится под контролем предприятия? Ответ прост - по принципу осмотрительности, который гласит, что в бухучете методы оценки обязаны предотвращать завышение активов и доходов.
К чему мы ведем? Да к тому, что все суммы, которые достались счету 42 по наследству и "рождение" которых было связано с давно выбывшими (проданными, переданными безвозмездно, ликвидированными и т.д.) активами (или обязательствами) или которые не "вписываются" в сегодняшнее определение дополнительного капитала, надо списать на счет 44 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это касается сумм:
- индексаций ОС (единственный документ Минфина по такому вопросу приказ от 28.03.01 г. N 143*******************) и НА;
- дооценки ТМЦ;
- направленных на приобретение акций (бывший субсчет "Фонд средств, использованных на финансовые вложения" счета 88) и ОС (бывший субсчет "Фонд использованной на капитальные вложения и приобретение нематериальных активов прибыли" счета 88);
- стоимости безвозмездно полученного имущества (бывший субсчет "Фонд безвозмездно полученного имущества" счета 88), которое по состоянию на 1 января 2003 года уже выбыло. Тут также списывают на нераспределенную прибыль и стоимость безвозмездно полученных когда-то оборотных активов, до сих пор еще принадлежащих предприятию;
- амортизационного фонда (бывший счет 86);
- других, которые нельзя непосредственно связать с активом и обязательством предприятия.
Как почистить дополнительный капитал?
Что это даст предприятию?
Конечно, чтобы произвести "уборку" на счете 42, бухгалтеру потребуется досконально "потрясти" аналитику. Для сокращения объемов работы мы рекомендуем идти от обратного (узнать, какие суммы дополнительного капитала связаны с реально существующими сейчас на предприятии активами и остаются на счете 42). Ведь это сделать легче, чем выяснять данные по выбывшим активам: во-первых, не придется искать в архиве первичные документы или восстанавливать их (если они потеряны), а во-вторых, количество теперешних активов может быть значительно меньше, чем выбывших, следовательно, и забот у бухгалтера поубудет. Итак, вы:
- поднимите первичку на существующие сейчас необоротные активы (инвентарные карточки ОС, ведомости по НА и пр.) и установите суммы их дооценки. Они должны остаться на субсчете 423 "Дооценка активов", остальные спишите в кредит счета 44;
- из этих же документов будет видно, какая остаточная стоимость у когда-то безвозмездно полученных необоротных активов. Она остается на субсчете 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы", остальную сумму спишите в кредит счета 44;
- на субсчете 422 "Прочий вложенный капитал" оставьте только сумму, реально внесенную учредителями сверх уставного капитала. Думаем, что такое есть у немногих украинских предприятий. Остальное спишите на счет 44. Сюда же попадут и остатки субсчетов "Фонд средств, использованных на финансовые вложения", "Фонд использованной на капитальные вложения и приобретение нематериальных активов прибыли", "Фонд целевых и других специальных средств, используемых на капитальные вложения" счета 88;
- на субсчете 425 "Прочий дополнительный капитал" из перенесенных по состоянию на 1 января 2000 года оставим только остаточную стоимость арендованных ОС, средств социальной сферы и собственные средства трудового коллектива. Остальному, мы полагаем, - место на счете 44.
Наградой же за ваш титанический труд будет увеличившаяся сумма нераспределенной прибыли, которую предприятие сможет израсходовать на разные нужды. Да, кстати, все вышеперечисленные действия к налоговому учету не имеют никакого отношения. ________________________________
* Имеется в виду План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом МФУ от 30.11.99 г. N 291.
** Благодаря письму МФУ "Методические рекомендации по перенесению сальдо счетов и субсчетов предыдущего Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций на счета и субсчета Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденного приказом МФУ от 30.11.99 г. N 291" от 04.02.2000 г. N 18-424 (далее - письмо МФУN 18-424).
*** В 2000 году в газете "Все о бухгалтерском учете " была консультация по этому вопросу (см. N 39, стр. 8-9).
**** См. приказ МФУ "О бухгалтерском учете компенсационных сертификатов" от 15.05.96 г. N 97.
***** Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
****** Мы подразумеваем всех тех, кто не относился к категории малых предприятий (использующих Указания по составу и порядку заполнения учетных регистров малыми предприятиями, утвержденные приказом МФУ от 31.05.96 г. N 112) и не был СП или хозяйственным обществом.
******* См. подпункты 16.4 и 16.6 Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом МФУ от 24.07.97 г. N 159 (она не действует с 01.07.2000 г., далее - Инструкция N 159).
******** См. подпункт 2.56 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом МФУ от 18.08.95 г. N 139 (она не действует с апреля 2000 года, далее - Инструкция N 139).
********* Подпункт 9.5 Положения по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте, утвержденного приказом МФУ от 14.02.96 г. N 29 (не действует с января 2001 года).
********** См. приказ МФУ от 14.11.97 г. N 244.
*********** См. подпункт 4.8 Инструкции N 139.
************ См. подпункт 17.1 Инструкции N 159.
************* См. пункт 13 Инструкции N 159.
************** Основание - пункт 1 раздела V Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV.
*************** Утвержден приказом МФУ от 31.03.99 г. N 87.
**************** Строка 320, показатель которой представляет собой кредитовое сальдо субсчетов 421 и 422 (на них в свое время перенесли остатки с некоторых субсчетов счета 88).
***************** Строка 330 - сальдо субсчетов 423, 424 и 425, ставших правопреемниками в том числе и других субсчетов счета 88.
****************** Это не касается уставного и паевого капиталов, поскольку вместо выбывших активов, фактически внесенных собственниками, у предприятия остаются обязательства перед учредителями.
******************* Опубликован в газете "Все о бухгалтерском учете" N 36 за 2001 г.
"Все о бухгалтерском учете" N 4 (792) от 15 января 2003 г.