Порядок обложения бюджетных учреждений
налогом на прибыль
Закон не гарантирует обед, хотя гарантирует обеденный перерыв.
В. Брудзинский
Налогообложение доходов учреждения было и остается наиболее актуальным для бухгалтеров-бюджетников. "Необходимо ли нам уплачивать налог на прибыль при осуществлении определенных операций?" - чаще всего спрашиваете вы в письмах, которые поступают к нам по почте. Чем же вызвано такое пристальное (и, к сожалению, зачастую не совсем приятное) внимание к налогу на прибыль? Рассмотрим все по порядку и внесем кристальную ясность, когда средства бюджетных учреждений подлежат налогообложению. Для этого сначала обратимся к Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97- ВР (далее - Закон о прибыли). Его подпункт 7.11.2 освобождает от налогообложения доходы неприбыльных организаций, определенных в абзаце "а" подпункта 7.11.1 (именно там упомянуты бюджетные учреждения), полученные в виде:
- средств или имущества, которые поступают безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований;
- пассивных доходов;
- средств или имущества, которые поступают в такие неприбыльные организации как компенсация стоимости полученных государственных услуг.
"Что же здесь непонятного? - спросите вы, - необходимо только определить, что такое пассивные доходы и государственные услуги". Действительно, кажется все ясно: нужные определения содержатся в пп.7.11.13 Закона о прибыли. Государственные услуги - любые платные услуги, обязательность получения которых устанавливается законодательством и которые предоставляются физическим или юридическим лицам органами исполнительной власти, органами местного самоуправления и созданными ими учреждениями и организациями, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов (за исключением налогов, сборов (обязательных платежей), определенных Законом Украины "О системе налогообложения"). Пассивные доходы - доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти.
Здесь и появляется некоторое "но". Это - подпункт 7.11.8 Закона о прибыли, который гласит: "доходы неприбыльных организаций, определенных в абзаце "а" подпункта 7.11.1, в том числе доходы заведений и учреждений образования, науки, культуры, здравоохранения, а также архивных учреждений, которые содержатся за счет бюджета, зачисляются в состав смет (на специальный счет) на содержание таких неприбыльных организаций и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы (включая финансирование хозяйственной деятельности согласно их уставам), рассчитанной и утвержденной в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины".
В случае, когда по итогам отчетного (налогового) года доходы сметы на содержание указанных организаций превышают сумму определенных сметой расходов, сумма превышения учитывается в составе сметы следующего года.
При этом из суммы превышения доходов над расходами указанных неприбыльных организаций налог на прибыль бюджетные учреждения не уплачивают.
Перечень платных услуг, которые могут предоставляться указанными заведениями, устанавливает Кабинет Министров Украины.
К сожалению, не для всех видов бюджетных учреждений они утверждены. Что же, сначала выясним, кому повезло, то есть кто имеет такой перечень (см. таблицу).
Таблица
Перечни платных услуг,
которые могут предоставлять бюджетные учреждения
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Вид учреждения ¦ Каким нормативным ¦ Примечания ¦
¦ ¦ документом утвержден ¦ ¦
¦ ¦ перечень платных услуг ¦ ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Полразделения ¦постановление КМУ от ¦Размеры платы за ¦
¦Государственной ¦23.05.2001 г. N 556 ¦предоставление платных ¦
¦автомобильной ¦ ¦услуг и порядок ее взимания ¦
¦инспекции ¦ ¦утверждены приказом МВД ¦
¦Министерства ¦ ¦Украины, Министерства ¦
¦внутренних дел ¦ ¦финансов Украины, ¦
¦ ¦ ¦Министерства экономики ¦
¦ ¦ ¦Украины от 16.07.2001 г. ¦
¦ ¦ ¦N 549/333/147 ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Бюджетные учреждения ¦постановление КМУ от ¦Порядок предоставления ¦
¦и организации, ¦29.07.99 г. N 1379 ¦этими учреждениями и ¦
¦которые относятся к ¦ ¦организациями платных ¦
¦сфере управления ¦ ¦услуг по заказу юридических ¦
¦Государственного ¦ ¦и физических лиц утвержден ¦
¦комитета по водному ¦ ¦приказом Государственного ¦
¦хозяйству ¦ ¦комитета Украины по водному ¦
¦(предоставляют ¦ ¦хозяйству, Министерства ¦
¦платные услуги по ¦ ¦финансов Украины, ¦
¦заказу юридических и ¦ ¦Министерства экономики ¦
¦физических лиц) ¦ ¦Украины от 21.05.2001 г. ¦
¦ ¦ ¦N 92/243/104 ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Подразделения ¦постановление КМУ от ¦ ¦
¦материально- ¦23.04.2001 г. N 383 ¦ ¦
¦технического ¦ ¦ ¦
¦обеспечения МВД ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Государственная ¦приказ Государственного ¦Расчет цен на платные ¦
¦инспекция по ¦комитета Украины по ¦услуги утвержден приказом ¦
¦энергосбережению ¦энергосбережению от ¦Государственного комитета ¦
¦ ¦10.08.98 г. N 60. Принят¦Украины по энергосбережению ¦
¦ ¦во исполнение абз.14 п.4¦от 05.03.2001 г. N 19 ¦
¦ ¦постановления КМУ от ¦ ¦
¦ ¦29.06.2000 г. N 1039 ¦ ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Подразделения ¦постановление КМУ от ¦Тарифы на предоставление ¦
¦Государственной ¦15.05.2000 г. N 798 ¦платных услуг и порядок ¦
¦пожарной охраны ¦ ¦внесения субъектами ¦
¦Министерства ¦ ¦хозяйствования и физическими ¦
¦внутренних дел ¦ ¦лицами платы за ¦
¦ ¦ ¦предоставление услуг ¦
¦ ¦ ¦утверждены приказом МВД ¦
¦ ¦ ¦Украины, Министерства ¦
¦ ¦ ¦финансов Украины, ¦
¦ ¦ ¦Министерства экономики ¦
¦ ¦ ¦Украины от 07.09.2000 г. ¦
¦ ¦ ¦N 611/215/194 ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Комитет по надзору ¦постановление КМУ от ¦ ¦
¦за охраной труда и ¦01.04.99 г. N 524 ¦ ¦
¦его территориальные ¦ ¦ ¦
¦управления ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Заведения культуры ¦постановление КМУ от ¦Порядок предоставления ¦
¦и искусств, ¦05.06.97 г. N 534 ¦платных услуг заведениями ¦
¦основанные на ¦ ¦культуры и искусств утвержден¦
¦государственной и ¦ ¦приказом Министерства ¦
¦коммунальной форме ¦ ¦культуры и искусств Украины, ¦
¦собственности ¦ ¦Министерства финансов ¦
¦ ¦ ¦Украины, Министерства ¦
¦ ¦ ¦экономики Украины от ¦
¦ ¦ ¦21.12.99 г. N 732/306/152 ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Государственные ¦постановление КМУ от ¦Порядок предоставления ¦
¦архивные учреждения ¦07.05.98 г. N 639 ¦платных услуг такими ¦
¦ ¦ ¦учреждениями утвержден ¦
¦ ¦ ¦приказом Главного архивного ¦
¦ ¦ ¦управления Украины от ¦
¦ ¦ ¦16.09.99 г. N 59, а порядок ¦
¦ ¦ ¦ценообразования на работы ¦
¦ ¦ ¦(услуги) - приказом ¦
¦ ¦ ¦Государственного комитета ¦
¦ ¦ ¦архивов Украины от 24.01.2001¦
¦ ¦ ¦г. N 6. Правила работы ¦
¦ ¦ ¦архивных подразделений ¦
¦ ¦ ¦органов государственной ¦
¦ ¦ ¦власти, местного ¦
¦ ¦ ¦самоуправления, предприятий, ¦
¦ ¦ ¦учреждений и организаций ¦
¦ ¦ ¦утверждены приказом ¦
¦ ¦ ¦Государственного комитета ¦
¦ ¦ ¦архивов Украины от ¦
¦ ¦ ¦16.03.2001 г. N 16 ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Учреждения и ¦постановление КМУ ¦ ¦
¦организации ¦от 04.06.99 г. N 969 ¦ ¦
¦телевидения и ¦ ¦ ¦
¦радиовещания ¦ ¦ ¦
¦государственной ¦ ¦ ¦
¦формы собственности ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Учреждения в ¦постановление КМУ ¦ ¦
¦отрасли аттестации ¦от 19.05.99 г. N 855 ¦ ¦
¦научных и научно- ¦ ¦ ¦
¦педагогических ¦ ¦ ¦
¦кадров высшей ¦ ¦ ¦
¦квалификации ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Государственные ¦постановление КМУ ¦ ¦
¦заведения ¦от 17.09.96г. N 1138 ¦ ¦
¦здравоохранения и ¦ ¦ ¦
¦высшие медицинские ¦ ¦ ¦
¦заведения образования¦ ¦ ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Бюджетные учреждения ¦постановление КМУ ¦ ¦
¦природно-заповедного ¦от 28.12.2000 г. N 1913 ¦ ¦
¦фонда ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Государственные ¦постановление КМУ ¦Порядок предоставления ¦
¦учебные заведения ¦от 20.01.97 г. N 38 ¦платных услуг этими ¦
¦ ¦ ¦заведениями утвержден ¦
¦ ¦ ¦приказом Министерства ¦
¦ ¦ ¦образования Украины, ¦
¦ ¦ ¦Министерства финансов ¦
¦ ¦ ¦Украины, Министерства ¦
¦ ¦ ¦экономики Украины от 27.10.97¦
¦ ¦ ¦г. N 383/239/131. Предельный ¦
¦ ¦ ¦размер платы за проживание ¦
¦ ¦ ¦в студенческих общежитиях ¦
¦ ¦ ¦установлен приказом ¦
¦ ¦ ¦Министерства образования ¦
¦ ¦ ¦Украины, Министерства ¦
¦ ¦ ¦здравоохранения Украины, ¦
¦ ¦ ¦Министерства финансов Украины¦
¦ ¦ ¦от 21.12.98 г. N 453/362/260 ¦
+---------------------+------------------------------------------------------¦
¦Государственные ¦Перечень платных услуг утвержден приказом Министерства¦
¦заведения - центры ¦Украины по делам семьи и молодежи от 19.05.98 г. N 186¦
¦социальных служб ¦в соответствии с постановлением КМУ от 21.01.98 г. N ¦
¦для молодежи (которые¦63 "О дальнейшем развитии сети центров социальных ¦
¦предоставляют ¦служб для молодежи и повышении эффективности их ¦
¦платные услуги ¦деятельности" ¦
¦предприятиям, ¦ ¦
¦учреждениям, ¦ ¦
¦организациям по ¦ ¦
¦договорам) ¦ ¦
+---------------------+------------------------------------------------------¦
¦Научно- ¦постановление КМУ от ¦ ¦
¦исследовательские ¦07.08.99 г. N 1432 ¦ ¦
¦институты судебных ¦ ¦ ¦
¦экспертиз ¦ ¦ ¦
¦Министерства юстиции ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Учреждения и ¦постановление КМУ от ¦ ¦
¦организации ¦02.11.98 г. N 1724 ¦ ¦
¦Гидрометкома, которые¦ ¦ ¦
¦предоставляют ¦ ¦ ¦
¦информационные ¦ ¦ ¦
¦услуги общего ¦ ¦ ¦
¦пользования ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Информационные ¦постановление КМУ от ¦Порядок и размер оплаты работ¦
¦подразделения ¦11.12.99 г. N 2266 ¦и использования средств, ¦
¦органов внутренних ¦ ¦полученных от услуг, ¦
¦дел ¦ ¦связанных со сбором, поиском,¦
¦ ¦ ¦подготовкой, созданием и ¦
¦ ¦ ¦предоставлением запрашиваемой¦
¦ ¦ ¦письменной информации, ¦
¦ ¦ ¦а также с предоставлением ¦
¦ ¦ ¦других услуг информационными ¦
¦ ¦ ¦подразделениями органов ¦
¦ ¦ ¦внутренних дел, утверждены ¦
¦ ¦ ¦приказом Министерства ¦
¦ ¦ ¦внутренних дел Украины, ¦
¦ ¦ ¦Министерства финансов ¦
¦ ¦ ¦Украины, Министерства ¦
¦ ¦ ¦экономики Украины от ¦
¦ ¦ ¦15.03.2000 г. N 152/52/29 ¦
+---------------------+------------------------+-----------------------------¦
¦Органы ¦постановление КМУ от ¦Порядок использования ¦
¦государственной ¦08.11.2000 г. N 1659 ¦средств, полученных органами ¦
¦статистики ¦ ¦государственной власти от ¦
¦ ¦ ¦предоставления ими услуг в ¦
¦ ¦ ¦соответствии с ¦
¦ ¦ ¦законодательством, и их ¦
¦ ¦ ¦размеры установлены ¦
¦ ¦ ¦постановлением КМУ от ¦
¦ ¦ ¦25.06.2001 г. N 702 ¦
+---------------------+------------------------------------------------------¦
¦Государственные ¦Порядок выполнения земельно-кадастровых работ и ¦
¦органы земельных ¦предоставления услуг на платной основе ¦
¦ресурсов ¦государственными органами земельных ресурсов утвержден¦
¦ ¦постановлением КМУ от 01.11.2000 г. N 1619 (в нем ¦
¦ ¦содержится и перечень платных услуг, которые могут ¦
¦ ¦предоставлять эти учреждения). Размеры оплаты ¦
¦ ¦земельно-кадастровых работ и услуг утверждены приказом¦
¦ ¦Государственного комитета Украины по земельным ¦
¦ ¦ресурсам, Министерства финансов Украины, Министерства ¦
¦ ¦экономики Украины от 15.06.2001 г. N 97/298/124 ¦
+---------------------+------------------------------------------------------¦
¦Органы рыбоохраны ¦Положение о порядке предоставления платных услуг ¦
¦Государственного ¦данными органами утверждено приказом Государственного ¦
¦комитета рыбного ¦комитета рыбного хозяйства Украины от 25.06.98 г. N 89¦
¦хозяйства Украины ¦(оно включает и перечень платных услуг) в соответствии¦
¦ ¦с постановлением КМУ от 28.09.96 г. N 1192 "Об ¦
¦ ¦утверждении Временного порядка ведения рыбного ¦
¦ ¦хозяйства и осуществления рыболовства" и постановления¦
¦ ¦КМУ от 18.07.98 г. N 1126 "Об утверждении Порядка ¦
¦ ¦осуществления любительского и спортивного ¦
¦ ¦рыболовства". Но услуги, указанные в перечне, являются¦
¦ ¦государственными (выдача билетов, талонов к ним, ¦
¦ ¦разрешений) и в любом случае доходы от их ¦
¦ ¦предоставления не облагаются налогом на прибыль ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Казалось бы, все просто: если бюджетное учреждение предоставляет услуги в соответствии с перечнем, утвержденным Кабинетом Министров Украины, налог на прибыль ему уплачивать не нужно. Но это полностью противоречит пп.7.11.2 Закона о прибыли (ведь доходы от платных услуг в соответствии с этим подпунктом не освобождаются от налогообложения). Как быть? Тем более, если прочесть п.16.10 Закона о прибыли, все становится еще более запутанным. Так, согласно ему"... бюджетные учреждения уплачивают налог на прибыль, полученную от хозяйственной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного налогового года. Неприбыльные организации, определенные пунктом 7.11 настоящего Закона (к которым относятся и бюджетные), уплачивают налог на прибыль от неосновной деятельности в общем порядке". Как видим, возникает еще одна ситуация: учреждение может осуществлять основную и неосновную деятельность. А какая деятельность считается основной? В соответствии с пп.7.11.13 Закона о прибыли это деятельность неприбыльных организаций по предоставлению благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию системы социального самообеспечения граждан и для других целей, предусмотренных учредительными документами. Учредительные документы неприбыльных организаций должны содержать исчерпывающий перечень видов их деятельности. Следовательно, вся прочая деятельность бюджетного учреждения - неосновная, и потому из полученных от нее доходов необходимо уплачивать налог на прибыль. Но все ли так просто? Некоторые специалисты считают, что даже среди платных услуг есть такие, предоставление которых является неосновной деятельностью бюджетных учреждений, то есть те, кто делает это (сдает помещения в аренду, предоставляет услуги по перевозке и т.п.), обязаны уплачивать налог на прибыль. Конечно, это не так. Хотя такая деятельность - это не"... предоставление благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию системы социального самообеспечения граждан..." (пп.7.11.13 Закона о прибыли), но если она предусмотрена уставом (например, указано, что учреждение может предоставлять услуги согласно перечню платных услуг), то фраза "...и для других целей, предусмотренных учредительными документами" - именно для нее. Поэтому никакая это НЕ неосновная деятельность, а именно основная!
Налогообложение средств от предоставления платных услуг бюджетными учреждениями повлекло оживленный спор между Государственным казначейством Украины и ГНАУ. Письмом от 05.07.2000 г. N 07-10/689-4891 Государственное казначейство высказало следующее мнение: "Начиная с 1 января 2000 года доходы бюджетных учреждений и организаций, которые они получают от предоставления платных услуг, выполнения работ, реализации продукции или другой деятельности, включаются в специальный фонд Государственного бюджета Украины как собственные поступления этих учреждений и организаций для осуществления соответствующих специальных расходов. Кроме того, постановлением КМУ от 09.01.2000 г. N 17 "О Порядке составления, рассмотрения, утверждения и основных требованиях относительно выполнения смет доходов и расходов бюджетных учреждений и организаций" не предусмотрено превышение доходной части над расходной". Следовательно, делает вывод Государственное казначейство "... исходя из вышеприведенного, в 2000 году бюджетные учреждения не являются плательщиками налога на прибыль". Государственная налоговая администрация своим письмом предложила отменить упомянутое письмо, но Государственное казначейство опять не согласилось с ней (письмо от 16.08.2000 г. N 07-22/868-5986) и расширило аргументацию относительно необложения средств, полученных от предоставления платных услуг ("...перечисление в бюджет налога на прибыль за счет средств специального фонда, который является составной частью бюджета, является не чем иным, как перераспределением бюджетных средств. Такие действия не предусматриваются Законом Украины "О Государственном бюджете Украины на 2000 год" и не согласуются с действующим бюджетным законодательством"). Последнее слово все-таки осталось за ГНАУ. В письме от 21.09.2000 г. N 816/3/15-1211 она отметила, чтовспе-циальный фонд Государственного бюджета можно зачислять без налогообложения только те средства, которые поступают в бюджетные учреждения в соответствии с нормативно-правовыми актами, утвержденными Кабинетом Министров Украины. Что касается прочих поступлений бюджетных учреждений, то они хотя и относятся к специальному фонду, но подлежат налогообложению на общих основаниях. Бюджетные учреждения должны предусмотреть и учесть суммы налога на прибыль в расходах специального фонда при составлении смет в порядке, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 09.01.2000 г. N 17.
Посмотрим на эту проблему шире (не только с точки зрения Закона о прибыли). Напомним, что в соответствии со ст.13 Бюджетного кодекса Украины бюджет состоит из общего и специального фондов. Согласно п.1 ст.29* данного Кодекса доходы Государственного бюджета Украины включают доходы от платы за услуги, которые предоставляют бюджетные учреждения (а также средства от продажи активов, принадлежащих учреждениям и организациям)**. Пункт 4 ст.13 Бюджетного кодекса определяет, что распределение бюджета на общий и специальный фонды происходит в соответствии с Законом о Государственном бюджете Украины (в 2001 году - Закон Украины от 07.12.2000 г. N 2120-III). Статьями 31* и 39* этого Закона установлено, что собственные поступления учреждений и организаций зачисляются в специальный фонд бюджетов, за счет которых эти учреждения содержатся. Средства, полученные органами государственной власти от предоставления услуг, тоже включаются в Государственный бюджет Украины. Следовательно, собственные поступления бюджетных учреждений фактически являются бюджетными средствами. О каком налогообложении может идти речь? Ответ напрашивается сам по себе: "Ни о каком".
Кто же прав и что делать? Мнения как Государственного казначейства, так и Государственной налоговой администрации имеют право на существование - они оба "по-своему" соответствуют действующему законодательству (ибо некоторые нормы Закона о прибыли можно трактовать противоречиво). Самый легкий путь к установлению полной ясности в этой ситуации - внести в данный Закон изменения, которыми освободить собственные и прочие собственные поступления бюджетных учреждений от обложения налогом на прибыль. Приятно, что первые шаги в данном направлении были сделаны: Закон Украины от 22.О6.2000 г. N 1841-III "О внешкольном образовании" дополнил п.7.13 Закона о прибыли подпунктом 7.13.6 следующего содержания: "Освобождаются от налогообложения доходы в виде средств, материальных ценностей и нематериальных активов, полученные внешкольными учебными заведениями, независимо от подчинения, типа и формы собственности, от осуществления или на осуществление деятельности, предусмотренной их уставом". Поэтому детскому саду, который предоставляет платные услуги, о налоге на прибыль думать не нужно. А другим бюджетникам? Еще до недавнего времени можно было бы ответить нечто такое: "Пока не изменены нормы Закона о прибыли, однозначно ответить на ваш вопрос невозможно". Но, слава Богу, 1 апреля 2001 года был введен в действие пп.4.4.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон N 2181), который регламентирует, как действовать в ситуации, когда возникает конфликт из-за различной трактовки норм законодательства.
Следовательно, в случае "...когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, либо когда нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего имеется возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика". Ура! Есть правда на свете! На основании подпункта 4.4.1 Закона N 2181 делаем уже другой вывод: когда бюджетное учреждение предоставляет платные услуги согласно перечню, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины, то из полученных от их предоставления средств, по нашему мнению, уплачивать налог на прибыль не нужно.
Возможно, кто-то еще вспомнит о подпункте 7.11.9 Закона о прибыли. Напомним, о чем в нем речь: "В случае, когда доходы неприбыльных организаций, полученные в течение отчетного (налогового) года из источников, определенных соответствующими подпунктами 7.11.2-7.11.7, на конец первого квартала следующего за отчетным года превышают 25 процентов от общих валовых доходов, полученных в течение такого отчетного (налогового) года, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог с нераспределенной суммы прибыли по ставке 30 процентов от суммы такого превышения...".Но в бюджетных учреждениях такая ситуация почти невозможна, даже гипотетически. Если что-то и осталось от денег специального фонда на конец года (что при скудости бюджетного финансирования маловероятно), то все равно их зачисляют в смету на следующий год, а следовательно, под такие средства уже будут запланированы определенные расходы. Разумеется, что о "превышении в размере 25 процентов" говорить просто смешно. А нет превышения - нет и налога на прибыль.
Осталось только выяснить, что означает фраза "в пределах апелляционного согласования" из подпункта 4.4.1 Закона N 2181. Для ответа на этот вопрос рассмотрим механизм апелляционного согласования. По вашему мнению, контролирующий орган принял решение, противоречащее действующему законодательству (в вашем случае - решение о взыскании налога на прибыль, когда на самом деле его уплачивать не нужно), - у вас есть право обратиться в контролирующий орган с жалобой о пересмотре этого решения. Полезно к жалобе, которая подается в письменной форме, приложить еще расчеты, доказательства, документы (то есть четко в письменной форме указать на противоречие между пп.7.11.2 и пп.7.11.8 Закона о прибыли и почему именно вы считаете себя правыми - привести в жалобе все выводы, которые мы сделали ранее).
Схематически весь процесс апелляционного согласования можно представить следующим образом (см. схему).
Схема
Схематический процесс апелляционного согласования
+-----------------+
¦Письменная жалоба¦
+-----------------+
¦ ¦
Жалоба подается в течение 10 дней, следующих со дня получения
обжалуемого решения*
¦ ¦
+--------------------+
+------+ +--------+<-----¦Контролирующий орган¦ +--+ +-------+
¦ ¦ ¦ ¦ +--------------------+ +---->¦Да+-->¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--+ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ +------->+------------ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ +-----+ ¦Решение ринимается ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Нет ¦<---¦в течение 20 дней ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ +-----+ ¦со дня получения ¦ ¦
¦ ¦ ¦Контро- ¦ 10 дней ¦жалобы ¦Жалоба ¦
¦Жалоба¦<-¦лирующий¦ ¦ ¦счита- ¦
¦пол- ¦ ¦орган в ¦ ¦ется ¦
¦ностью¦ ¦течение ¦ +--------------------+ ¦полнос-¦
¦удов- ¦ ¦20 дней ¦<-----¦Контролирующий орган¦ ¦тью ¦
¦летво-¦ ¦со дня ¦ ¦ высшего уровня ¦ +--+ ¦удов- ¦
¦рена в¦ ¦получе- ¦ +--------------------+ +---->¦Да+-->¦летво- ¦
¦пользу¦ ¦ния жа- ¦ ¦ ¦ +--+ ¦ренной ¦
¦учреж-¦ ¦лобы не ¦ +------->+------------ ¦в поль-¦
¦дения ¦ ¦направил¦ +-----+ ¦ 20 дней ¦зу уч- ¦
¦(упла-¦ ¦в учреж-¦ ¦ Нет ¦<---¦ ¦режде- ¦
¦чивать¦ ¦дение ¦ +-----+ ¦ ¦ния ¦
¦налог ¦ ¦мотиви- ¦ 10 дней ¦ ¦(упла- ¦
¦не ¦ ¦рованное¦ ¦ ¦чивать ¦
¦нужно)¦ ¦решение ¦ ¦налог ¦
¦ ¦ ¦по ней ¦ +--------------------+ ¦не ¦
¦ ¦ ¦ ¦<-----¦ Центральный ¦ ¦нужно) ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦контролирующий орган¦ +--+ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ +--------------------+ +---->¦Да+-->¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--+ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ +------->+------------ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ +-----+ ¦ 20 дней ¦ ¦
+------+ +--------+ ¦ Нет ¦<---¦ +-------+
+-----+ ¦
¦
+----------------------------------------------------------------+
¦ Процедура согласования (обжалования) считается законченной. ¦
¦ Налоговое обязательство считается согласованным (правда, не в ¦
¦пользу учреждения). С учетом сроков исковой давности, учреждение¦
¦ имеет право обжаловать решение контролирующего органа в суде. ¦
¦ В данном случае учреждению необходимо будет письменно уведомить¦
¦ контролирующий орган о каждом случае судебного обжалования ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦
+-------------+
¦ Суд ¦
+-------------+
¦
+---------------------+
¦Окончательное решение¦
+---------------------+
Условные обозначения:
да - решение о полном удовлетворении жалобы учреждения
нет - решение о полном или частичном НЕудовлетворении жалобы учреждения
_____________________
* Если вы не успели подать жалобу из-за того, что последний день сроков пришелся на выходной день (или праздничный), то жалобу можно будет подать еще в первый следующий рабочий день.
** Данный срок может быть продлен решением соответствующего контролирующего органа (но не более 60 дней) при условии письменного уведомления об этом учреждения до истечения двадцатидневного срока. Независимо от результатов обжалования пеня в течение дополнительных сроков начисляться не будет (п. 16.2 Закона N 2181).
Как видим, алгоритм апелляционного согласования налогового обязательства не является сложным и премудрым. И вообще, Закон N 2181 при решении спорных ситуаций между налогоплательщиками и контролирующими органами предоставил много прав именно первым. Следовательно, если вы считаете, что правда на вашей стороне, - используйте описанную выше процедуру, ибо у вас намного больше шансов выйти победителем.
__________________________________
* Эти статьи вступают в силу с 1 января 2002 года.
** Согласно статье 69 Бюджетного кодекса Украины в доходы местных бюджетов включаются также собственные поступления бюджетных учреждений, которые содержатся за счет средств соответствующего бюджета.
"Все о бухгалтерском учете" N 87 (633) от 19 сентября 2001 г.