Какой статус имеет налоговое разъяснение

Издавна, чуть ли не со времен возникновения государства, жили себе лица, авторитет которых позволял им разрешать споры, решать многочисленные бытовые вопросы. Позднее появились органы, уполномоченные разъяснять правовые нормы. Первые нормативные акты цивилизации соединяли в себе законы государства, законы религии, законы этики и даже природные законы (вспомните хотя бы древнеиндийские законы Ману). С развитием государства и права (последнее далеко не сразу стало отдельной областью знаний) усовершенствовался и институт официальных толкований. Очень часто такие толкования становились самостоятельными нормативными актами, сила которых была едва ли большей, чем сила тех актов, которые они толкуют. Например, в исламе и до сих пор применяют такие "нормативные" толкования, известные как фатвы (которые являются именно юридическими, а не теологическими разъяснениями).

Иным направлением развития толкований было их использование как неофициальных. А кроме тех и других, нам известны официальные толкования, статус которых закреплен нормативно, но именно они не являются нормативными актами. Среди них значительное место занимают налоговые разъяснения.

"Налоговое разъяснение является обнародованием официального понимания отдельных положений налогового законодательства уполномоченными на это контролирующими органами, которое используется при обосновании их решений во время проведения апелляционных процедур", - определяет абзац "г" подпункта 4.4.2 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон N 2181).

В соответствии с абзацем "а" подпункта4.4.2 Закона N 2181 "разъяснения отдельных положений налогового законодательства предоставляются в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, исходя из положений подпункта 4.4.1 этого пункта, принципов налогообложения, изложенных в Законе Украины "О системе налогообложения", и экономического содержания налога, сбора (обязательного платежа), который рассматривается". Порядок предоставления налоговых разъяснений утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 16.05.01 г. N 494 (далее - Порядок N 494).

Заметим, что ни одно из изданных на момент написания этой статьи налоговых разъяснений не ссылается на норму Закона N 2181 о конфликте интересов (тот самый подпункт 4.4.1, упомянутый в приведенной цитате), фактически игнорируя возможность принятия решения в пользу налогоплательщика при наличии различных толкований прав и обязанностей последних. Это можно расценивать как нарушение закона со стороны ГНАУ при выдаче налоговых разъяснений. Конечно, такое нарушение не делает налоговые разъяснения недействительными, но может использоваться налогоплательщиками при обжаловании решений, принятых на основании таких разъяснений.

Пункт 2 Порядка N 494 предусматривает два случая, в которых предоставляют налоговое разъяснение. А именно, если:

1) норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или нормы различных законов либо различных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего может быть принято решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа;

2) вводят новый вид налога, сбора (обязательного платежа) или вносят изменения в правила налогообложения.

Как вы заметили, формулировка первого случая очень похожа на ту, которая использована в подпункте 4.4.1 Закона N 2181 (норма о конфликте интересов). Возможно, таким образом авторы Порядка N 494 хотели ограничить использование конфликта интересов в апелляционном согласовании, когда есть налоговое разъяснение. Но с другой стороны, если издано налоговое разъяснение по поводу существующего налога (сбора), относительно которого отсутствуют изменения правил налогообложения, это означает, что оно издано на основании неоднозначной трактовки. А это, в свою очередь, позволяет налогоплательщику настаивать на применении конфликта интересов*.

Некоторые налоговики воспринимают налоговые разъяснения как своеобразную фатву ГНАУ. Но нашим читателям хорошо известно, что налоговое разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта (абзац "г" подпункта 4.4.2 Закона N 2181), то есть не устанавливает, не изменяет и не отменяет норм права. Это, в частности, означает, что "налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оценками" (абзац "д" подпункта 4.4.2 Закона N 2181). Здесь хотим обратить внимание на определенную коллизию в законодательстве. Согласно статье 3 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 04.12.90 г. N 509-XII (далее - Закон N 509) "органы государственной налоговой службы Украины в своей деятельности руководствуются Конституцией Украины, законами Украины, другими нормативно-правовыми актами органов государственной власти, а также решениями Верховного Совета Автономной Республики Крым и Совета министров Автономной Республики Крым, органов местного самоуправления по вопросам налогообложения, изданными в пределах их полномочий". То есть органы Государственной налоговой службы (далее - ГНС) должны руководствоваться только нормативными актами, к которым, повторимся, налоговые разъяснения не относятся. Поэтому в процедуре апелляционного согласования (см. ниже) следует не руководствоваться ими, а учитывать их. Только так, по нашему мнению, можно не нарушить норм Закона N 509.

Основная задача налоговых разъяснений заключается в их использовании в процедуре апелляционного согласования, а если быть точным административного обжалования. Если решение органа ГНС противоречит налоговому разъяснению, его нужно пересмотреть (отменить) в соответствии с последним. Более того, даже если налоговое разъяснение будет изменено или отменено, налогоплательщика, который действовал на его основании, нельзя привлечь к ответственности, на что прямо указывает абзац "д" подпункта 4.4.2 Закона N 2181.

Позаботился законодатель и о доступности самих налоговых разъяснений. Те из них, которые носят общий характер или касаются значительного числа налогоплательщиков (а иных мы пока что не встречали), подлежат обнародованию. Пункт 5 Порядка N 494 делает ударение на том, что разъяснения "должны быть обнародованы в десятидневный срок с момента их принятия и вступают в силу со дня обнародования в средствах массовой информации". Кроме того, налогоплательщик имеет право безвозмездно получить любое налоговое разъяснение** по рассматриваемому вопросу.

Ксожалению, применение налоговых разъяснений в апелляционной процедуре на сегодня является несколько усложненным, потому что до сих пор не выполнено предписание абзаца "ж" подпункта 4.4.2 Закона N 2181: "Центральный налоговый орган обязан подготовить письменные правила пользования налоговыми разъяснениями работниками налоговых органов. Такие правила должны быть детализированными, содержать конкретные примеры применения отдельного налога, сбора (обязательного платежа) при возникновении ситуаций, которые регулируются гражданским или обязательственным правом, и не допускать двойных толкований". Междутем издание и опубликование такого документа могло бы помочь избежать недоразумений и конфликтов при использовании налоговых разъяснений.

Возьмите на заметку то, что налоговые разъяснения может предоставлять исключительно ГНАУ. По абзацу "и" подпункта 4.4.2 Закона N 2181 "любые ответы на запросы налогоплательщика, которые предоставляются другими налоговыми органами или контролирующими органами, а не центральным налоговым органом, должны исходить из содержания разъяснений, предоставленных центральным налоговым органом, а при отсутствии последних - должны восприниматься налогоплательщиками как рекомендации. Если нормы разъяснений центрального налогового органа противоречат нормам ответов других налоговых органов (иных контролирующих органов), для соблюдения положений абзаца "д" подпункта 4.4.2 приоритет имеют нормы разъяснений центрального налогового органа".

Как уже было сказано, налоговые разъяснения, не имея статуса нормативного акта, не могут использоваться судом как основание для принятия решения. Наоборот, суд, руководствуясь нормами законов и других нормативных актов, может принять решение, которое будет противоречить налоговому разъяснению. Чтобы закрепить такое отношение суда к налоговому разъяснению, можно обратиться к абзацу Т подпункта 4.4.2 Закона N 2181 и обжаловать в суде (хозяйственном суде) акт, которым издано (утверждено) инструкцию или налоговое разъяснение, противоречащие нормам или содержанию налога, сбора (обязательного платежа). Признание судом налогового разъяснения недействительным станет основанием для использования решения суда всеми налогоплательщиками с момента принятия такого судебного решения, а также для соответствующего изменения положений инструкций или разъяснений контролирующих органов по этому вопросу. В отличие от других решений хозяйственных судов, которые вступают в силу по истечении десятидневного срока со дня их принятия (а иногда и позже - см. статью 85 Хозяйственного процессуального кодекса Украины), такое решение вступает в силу тогда, когда его приняли. Его обнародуют за счет стороны, проигравшей спор, в течение 30 календарных дней с момента принятия. Последняя норма как раз и должна обеспечить возможность использования решения суда всеми налогоплательщиками.
____________________

* Более детально о применении подпункта 4.4.1 Закона N 2181 см. в статье "Конфликт интересов: от возникновения до суда" в газете "Все о бухгалтерском учете" N 92 за 9 октября 2002 г.

** Эту норму следует понимать как возможность получения уже существующих налоговых разъяснений. В иных случаях "налогоплательщик имеет право безвозмездно получить ответ на свой запрос в любом органе государственной налоговой службы или контролирующем органе, который должен основываться на разъяснениях, предоставленных центральным налоговым органом" (п.9 Порядка N 494).

"Все о бухгалтерском учете" N 113 (781) от 4 декабря 2002 г.