Налогообложение аренды земельных паев
Мелкие землевладельцы - самая ценная часть государства.
Т. Джефферсон
В первой части статьи (см. газету "Все о бухгалтерском учете" за 05.12.2001 г. N 114, стр.25) мы выяснили, что такое земельный пай и как может использовать его владелец, разобрались, как осуществлять и оформлять аренду земельных паев. Теперь вы узнаете о налогах, которые нужно платить при аренде земельных паев, а именно: подоходный налог с граждан (далее подоходный налог) и сборы (взносы) в социальные фонды.
1. Подоходный налог
Порядок уплаты подоходного налога регулирует Декрет Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92 (далее Декрет), в соответствии со ст.2 которого подоходным налогом облагается совокупный налогооблагаемый доход, полученный из различных источников. В него включают доходы, полученные гражданами в любой форме {натуральной или денежной) и при любых условиях, независимо от источника (п.2.1 Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21.04.93 г. N 12, далее - Инструкция). Исключением являются доходы граждан, отдельно указанные в ст.5 Декрета (арендная плата там, к сожалению, не упомянута). Итак, АРЕНДНАЯ ПЛАТА, полученная владельцами земельных паев, ДОЛЖНА ОБЛАГАТЬСЯ ПОДОХОДНЫМ НАЛОГОМ
При выплате арендной платы продукцией (услугами) в совокупный налогооблагаемый доход ее включают по свободным (рыночным) иенам (ст.2 Декрета). Если продукцию, которой выплачивают арендную плату, предприятиеарендатор продает другим покупателям, то здесь все в порядке. Несельскохозяйственные предприятия производят и продукцию для собственного потребления, которая может заинтересовать арендодателя (например, солома). Рыночных цен на такую продукцию просто не существует. Так по какой же стоимости ее включать в совокупный налогооблагаемый доход? На наш взгляд, если предприятие знает (на основании заключенных договоров аренды земельных паев), что ему придется выплачивать арендную плату "нерыночной" продукцией, лучше всего поступить так. Следует приложить все усилия для того, чтобы всетаки найти покупателя на "нерыночную" продукцию и продать ему хотя бы ее минимальное количество (килограмм, десять килограммов, штуку и т.п.). Тогда вы будете иметь рыночную цену, по которой и будет включаться продукция, выплаченная в качестве арендной платы, в совокупный налогооблагаемый доход арендодателей.
Земельные паи предприятие может арендовать как у своих работников, так и у других граждан (в т.ч. пенсионеров). Порядок удержания подоходного налога при этом будет отличаться.
При аренде земельных паев у работников предприятия сумма арендной платы входит в состав совокупного месячного дохода и ее облагают налогами вместе с зарплатой по шкале ставок подоходного налога. Определение суммы налога покажем на примерах.
Пример 1. (здесь и далее все цифры условные). Предприятие начислило работнику В. В. Сахно в сентябре арендную плату за земельный паи в сумме 400 грн. Арендная плата была выплачена деньгами. Зарплата В. В. Сахно за сентябрь составляла 220 грн. Работник не имел льгот по подоходному налогу.
Совокупный месячный доход составляет:
400 грн. + 220 грн. = 620 грн., сумма подоходного налога с которого составит:
19,55 грн. + (620 грн. - 170 грн.) х 20% = 109,55 грн.
Если арендную плату вы выплачиваете в натуральном виде, то помните о пп."р" п.1 ст.5 Декрета, согласно которому доходы работников сельскохозяйственных предприятий, полученные ими натурой, не включают в состав совокупного налогооблагаемого дохода таких граждан. Постановлением Кабмина от 31.08.96 г. N 1023 и Инструкцией (пп.5.20 п.5) установлено, что не облагаются налогами натуральные доходы только в пределах 204 грн. (12 необлагаемых минимумов доходов граждан) в календарный год. Исчисление указанных доходов производится по ожидаемой себестоимости соответствующей продукции. Остальные доходы, полученные натурой, включают в совокупный налогооблагаемый доход граждан исходя из средней цены реализации.
Пример 2. Предприятие начислило работнику О. О. Швец в сентябре в качестве арендной платы за земельный пай 700 кг пшеницы. Рыночная цена пшеницы (цена продажи покупателям) - 0,32 грн. за 1 ц (без НДС), ожидаемая себестоимость - 0,30 грн. Зарплата О. О. Швец за сентябрь - 190 грн. Работник не имел льгот по подоходному налогу и не получал в текущем году доходов натурой.
Пшеница, которая не будет включена в совокупный доход работника:
204 грн.: 0,30 грн./кг = 680 кг.
Совокупный месячный доход составляет:
(700 кг - 680 кг) х (0,32 грн. х 120%) + 190 грн. = 197,68 грн.
или 197 грн.*, сумма подоходного налога с которого составит:
19,55 грн. + (197 грн. - 170 грн.) х 20% = 24,95 грн.
Поскольку доход владельцы земельных паев получают по основному месту работы, то подоходный налог, удержанный с арендной платы, необходимо перечислить в бюджет в сроки, установленные для налога с зарплаты, то есть не позднее срока получения в учреждениях банков средств на выплату причитающихся работникам сумм (п.10 Инструкции). Но если арендную плату выплачивают натурой, то в соответствии с пп.2.1 п.2 Инструкции подоходный налог нужно перечислить в бюджет в срок не позднее десятого календарного дня месяца, следующего за месяцем, в котором произведена выплата.
Аренда земельных паев не у работников предприятия. У таких арендодателей подоходный налог удерживается арендатором из сумм арендной платы в размере 20% (п.З ст. 7 и ст. 12 Декрета) независимо от льгот, которые может иметь арендодатель. Если арендную плату выплачивают продукцией, арендатор все равно должен удержать подоходный налог и перечислить его в бюджет в денежном виде.
Обращаем ваше внимание: "благодаря" удержанному налогу арендодатель получит сумму меньшую, чем предусмотрена договором аренды Это вполне понятно: ведь арендатор, с одной стороны, не имеет оснований начислить арендную плату большую, чем предусмотрена договором, а с другой - он должен удержать с дохода арендодателя налог. Поэтому хотим посоветовать: для избежания любых недоразумений с арендодателем предприятиям стоит при заключении договора аренды побеспокоиться о строке приблизительно такого содержания: "С арендной платы арендатор удерживает предусмотренные действующим законодательством налоги".
Рассмотрим примеры удержания подоходного налога сарен-додателей, которые не являются работниками предприятия-арендатора.
Пример 3. Пенсионеру П. П. Игнатенко за арендованный у него земельный пай начислено 600 грн. арендной платы. Из нее нужно удержать следующую сумму подоходного налога:
600 грн. х 20% = 120 грн.
Итак, фактически пенсионер получит только 480 грн. (600 грн - 120 грн.).
Пример 4. Арендная плата за земельный пай, арендованный у господина М. М. Белоуса, составляет согласно договору аренды 3,5 ц муки. Рыночная цена муки - 120 грн./ц (включая НДС).
Сумма подоходного налога, который нужно удержать с М. М. Белоуса, составляет:
(3,5 ц х 120 грн./ц) х 20% = 84 грн.
На руки М. М. Белоус получит муки:
3,5 ц - (84 грн.: 120 грн./ц) = 2,8 ц.
В течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором была выплачена арендная плата, предприятие должно предоставить в налоговую инспекцию по месту жительства арендодателя справку по ф. N 2 о сумме выплаченного дохода и удержанного налога (п.12 Инструкции).
Кроме того, не следует забывать о справке ф. N 8ДР (утверждена приказом ГНАУ от 30.12.97 г. N 473 в редакции приказа ГНАУ от 06.01.99 г. N 10), в которой должна быть отражена сумма арендной платы, выплаченная гражданину предприятием В графе 5 справки (код признака дохода) нужно проставить код "06" (доход по договору аренды имущества). В соответствии с п.10 Разъяснений относительно заполнения справки по ф. N 8ДР (письмо ГНАУ от 07.04.99 г. N 5265/7/29-0119) лиц, получавших доходы только от сдачи земли в аренду, не вносят в реквизит "Работали по совместительству" справки ф. N 8ДР. Это касается и лиц , которые сдают в аренду земельный пай. Также напомним нашим читателям, что справку ф. N 8ДР предоставляют в налоговую инспекцию по месту нахождения предприятия ежеквартально до 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом.
2. Социальные сборы (взносы)
На сегодняшний день в Украине отчисления на социальные мероприятия состоят из:
пенсионного сбора** - уплата которого регулируется Законом Украины "О сборе на обязательное государавенное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/97-ВР (далее - Закон о пенсионном сборе);
взносов на нетрудоспособность? - их уплата предусмотрена Законом Украины "Об общеобязательном госуда равен ном социальном араховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением" от 18.01.2001 г. N 2240-III;
взносов на безработицу - уплачиваются на основании Закона Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы от 02.03.2000 г. N 1533-III; взносов от несчастного случая - установлены Законом Украины "Об общеобязательном государавенном социальном араховании от несчааного случая на производаве и профессионального заболевания, которые повлекли потерю трудоспособности" от 23.09 99 г. N 1105-XIV (далее -Закон о страховании от несчастного случая).
Базой обложения пенсионным сбором предприятий являются фактические расходы на оплату труда работников (кроме сумм выплат, которые не учитывают при определении базы начисления страховых взносов в соответавии с п.2 ст.5 Декрета), а также вознаграждения, которые выплачивают гражданам за выполнение работ (услуг) по соглашениям гражданско-правового характера (п.1 с.2 Закона о пенсионном сборе). Хотя договор аренды земельного пая относят к гражданско-правовым договорам, он предусматривает выплату вознаграждения за пользование земельным учааком, а не за выполнение работ или предоставление услуг. Поэтому пенсионный сбор на арендную плату за земельные паи не начисляют.
Другое дело с удержанием пенсионного сбора с арендной платы, которую получают граждане. Если арендодателем является работник предприятия, пенсионный сбор удерживают из совокупногоналогооблагаемогодохода (п.З ст.2 3акона о пенсионном сборе). Если совокупный налогооблагаемый доход не превышает 150 грн., аавка пенсионного сбора составляет 1%, а если превышает 150 грн. - 2 % (п.4 ст.4 Закона о пенсионном сборе).
С арендной платы за земельные паи, которую выплачивают НЕработникам предприятия, пенсионный сбор не удерживают, поскольку такие арендодатели в данном случае не являются плательщиками сбора, а предоаавление земельного пая в аренду не может считаться выполнением работ или предо-аавлением услуг.
Взносы на нетрудоспособность, на безработицу и от несчастного случая предприятия начисляют на фактические расходы на оплату труда, которые подлежат обложению подоходным налогом (ст. 1 Закона Украины "О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования" от 11.01.2001 г. N 2213-III, ст.47 Закона о страховании от несчастного случая). Арендная плата и оплата труда - понятия разные***, а потому предприятия-арендаторы не начисляют указа иные взносы на арендную плату заземельныепаи.
Кроме предприятий-работодателей, плательщиками взносов на нетрудоспособность и на безработицу являются еще и наемные работники (ст.1 Закона о размере взносов), у которых эти взносы удерживаются с оплаты труда, которая облагается подоходным налогом. Таким образом, взносы на нетрудоспособность и на безработицу не удерживаются с арендной платы за земельные паи ни у арендодателей, которые являются работниками предприятия, ни у тех, кто на предприятии не работает. Ну а взносы от несчастного случая работники предприятий вообще не уплачивают.
Как видите, из всех социальных сборов только пенсионный сбор использует базой налогообложения арендную плату, да и то лишь у тех арендодателей, которые являются работниками предприятий-арендаторов. Для облегчения восприятия наших выводов обратимся к таблице.
Таблица
Начисление (удержание) социальных сборов (взносов) с арендной платы
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Плательщики ¦ Сборы (взносы) ¦
¦п/п¦ +----------------------------------------------------------¦
¦ ¦ ¦пенсионный сбор ¦ взносы на ¦ взносы на ¦ взносы от ¦
¦ ¦ ¦ ¦нетрудоспособ-¦безработицу ¦несчастного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ность ¦ ¦ случая ¦
+---+-------------+-----------------+--------------+------------+------------¦
¦ 1 ¦Предприятия- ¦ Не начисляется ¦Не начисляются¦ Не ¦ Не ¦
¦ ¦арендаторы ¦ ¦ ¦начисляются ¦начисляются ¦
+---+-------------+-----------------+--------------+------------+------------¦
¦ 2 ¦Граждане, ¦ Удерживается ¦ Не ¦ Не ¦ Не ¦
¦ ¦работающие на¦ (1% или 2% от ¦ удерживаются ¦удерживаются¦удерживаются¦
¦ ¦предприятии- ¦ совокупного ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦арендаторе ¦налогооблагаемого¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ дохода) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------+-----------------+--------------+------------+------------¦
¦ 3 ¦граждане, не ¦ Не удерживается ¦ Не ¦ Не ¦ Не ¦
¦ ¦работающие на¦ ¦ удерживаются ¦удерживаются¦удерживаются¦
¦ ¦предприятии- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦арендаторе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Следует помнить, что пенсионный сбор (в связи с вышеизложенным нас интересует только он), в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины "О максимальной величине фактических расходов на оплату труда наемных работников, налогооблагаемого дохода (прибыли), совокупного налогооблагаемого дохода (предельной сумме заработной платы (дохода), с которых взимаются страховые взносы (сборы) в социальные фонды" от 07.03.2001 г. N 225, удерживается только. ИЗ совокупного налогооблагаемого дохода, который не превышает 1600 грн.
Давайте выясним, когда предприятие должно перечислить пенсионный сбор с арендной платы. Если ее выплачивают одновременно с зарплатой, то здесь все довольно просто - согласно ст.5 Закона о пенсионном сборе одновременно с получением денежных средств в учреждениях банков на оплату труда. Но что делать, когда арендную плату выплачивают отдельно от зарплаты? Подпунктом 5.2.4 Инструкции о порядке исчисления и уплаты предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, других платежей, а также учета их поступления в Пенсионный фонд Украины (утверждена постановлением Правления Пенсионного фонда Украины от 19.10.2001 г. N 16-6) предусмотрено, что уплата пенсионного сбора осуществляется в соответствии с Законом о пенсионном сборе и Законом Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее Закон о погашении обязательств) Законом о пенсионном сборе такие сроки не определены. Зато Законом о погашении обязательств (пп.5.3.1 п.5.3 ст.5) установлено, что налог уплачивают в течение десяти календарных дней, следующих за последним днем срока подачи налоговой декларации (расчет по пенсионному сбору предоставляют в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца).
______________
* В соответствии с пп.2.2 п.2 Инструкции совокупный налогооблагаемый доход для исчисления подоходного налога принимается в целых гривнях без копеек.
** Напоминаем, что плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога не являются плательщиками этого сбора.
*** Даже Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Министерства статистики Украины от 11.12.95 г. N 323, арендная плата не включена в состав расходов на оплату труда.
"Все о бухгалтерском учете" N 119 (665) от 21 декабря 2001 года