Косвенные расходы в строительстве:
как бухгалтер стал заложником нормативных недоразумений

Вступление в силу П(С)БУ 18 "Строительные контракты" подтолкнуло Госстрой к изменениям в отраслевой системе ценообразования и документооборота.

Началом реформирования можно считать письмо этого ведомства от 16.04.2002 г. N 7/7-350. Именно в этом документе были задекларированы основные направления изменений. Среди прочего была предложена новая схема классификации косвенных затрат:

"В частности, предусматривается изменение механизма начисления накладных расходов, которые согласно Методическим рекомендациям по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, находящимся на согласовании, распределяются на "Общепроизводственные расходы", которые учитываются себестоимостью строительно-монтажных работ, и "Административные (обшехо-зяйственные) расходы" строительной организации."

Упомянутые Методрекомендации были позже утверждены приказом Госстроя Украины от 07.05.2002 г. N 81 действительно предусматривают такое распределение расходов строительной организации. Но по правде говоря, классификация, приведенная там, вызывает некоторые сомнения.

Нормы бухучета

Согласно п.2 Методических рекомендаций они предназначены для целей планирования, бухучета и калькулирования себестоимости. Следовательно, эти рекомендации должны базироваться на соответствующих нормах системы П(С)БУ.

Исходя из бухгалтерских канонов строительного учета, все общепроизводственные расходы должны относиться к себестоимости работ по строительному контракту (п. 12 П(С)БУ 18) и распределяться мшшобъекгами строительства (п. 14 П(С)БУ 18). Административные же расходы не относятся ни к себестоимости работ по строительному контракту (п. 15 П(С)БУ 18), ни к себестоимости реализации (п.11 П(С)БУ 16).

То есть финансовый учет регулирует ситуацию следующим образом:

- все общепроизводственные расходы должны накапливаться в дебете счета 91;

- ежемесячно общепроизводственные расходы полностью должны списываться в дебет счета 23. В аналитике этого счета происходит распределение общепроизводственных расходов по контрактам пропорционально выбранной базе (прямые расходы, объемы дохода, прямые расходы на оплату труда, отработанные машиночасы ит.п.);

- все административные расходы накапливаются в дебете счета 92 и списываются без какого-либо распределения в дебет счета 79.

Несмотря на указанные нормы П(С)БУ, Методрекомендации предлагают обращаться с косвенными расходами несколько иначе.

Методрекомендации: административные расходы

Расходы общехозяйственного характера описаны в Методрекомендациях не совсем традиционно. Так, в п. 1.6 второго раздела говорится:

"Расходы периода - это расходы, которые невозможно прямо увязать с конкретными контрактами (строительно-монтажными работами) и, соответственно, с доходами от контрактов (строительно-монтажных работ), для получения которых они были осуществлены. Такие расходы не относятся к расходам по строительным контрактам и не включаются в себестоимость строительно-монтажных работ, а отражаются в составе расходов строительной организации в том отчетном периоде, в котором были осуществлены (административные расходы; расходы на сбыт; прочие операционные расходы). В стоимость строительного контракта включаются только административные расходы".

Следовательно, с одной стороны, административные расходы не входят в себестоимость*, с другой - они должны включаться в стоимость работ Таким образом, Госстрой выделяет два понятия - себестоимость работ и стоимость работ. Сразу отметим, что система П(С)БУ не предусматривает каких-либо отдельных счетов для фиксирования так называемой "стоимости контракта", или "стоимости работ".

Пункт 6 пятого раздела Методических рекомендаций относительно расчета админрасходов советует воспользоваться следующим механизмом:

"Административные расходы - это общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление строительной организацией. Эти расходы включаются в стоимость строительно-монтажных работ по строительному контракту пропорционально базе распределения, выбранной строительной организацией самостоятельно".

Как видим, Методические рекомендации в противовес правилам П(С)БУ склоняются к распределению административных расходов. Особого смысла в этом мы не видим. Такое распределение (если даже его делать) никак не повлияет на корреспонденцию счетов. Общая фактическая сумма административных расходов, как и ранее, должна списываться одной суммой в дебет счета 79.

Методрекомендации: общепроизводственные расходы

Отражение общепроизводственных расходов в Методрекомендациях также имеет определенные особенности. Их перечень с учетом отраслевых отличий приведен в приложении 1. Следует отметить, что, в отличие от бухгалтерского правила (п. 12 П(С)БУ 18), Методические рекомендации в п. 4 пятого раздела предусматривают распределение общепроизводственных расходов на базе нормальной мощности. Напомним, что схема такого распределения, в соответствии с п. 16 П(С)БУ 16, предназначена для отнесения распределенной части постоянных общепроизводственных расходов в дебет счета 23, а нераспределенной части - в дебет счета 90 Несмотря на это, п. 14 седьмого раздела Методрекомендаций требует от бухгалтера списать всю сумму общепроизводственных расходов в дебет счета 90:

"Общепроизводственные расходы определяются по строительной организации в целом как постоянные, так и переменные, и относятся с кредита счета 91 "Общепроизводственные расходы" в дебет счета 90 "Себестоимость реализации", субсчет 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг".

А поэтому, ксожалению, мы вынуждены констатировать полнейшее несоответствие Методрекомендаций требованиям п. 12 П(С)БУ 18, согласно которому общепроизводственные расходы должны включаться в себестоимость работ, то есть относиться на счет 23.

Распределение общепроизводственных расходов действительно должно происходить, но согласно п. 14 П(С)БУ 18 оно проводится не по расчету нормальной мощности между счетами 23 и 90, а в аналитике счета 23 между различными строительными контрактами.

Таким образом, принимая во внимание рекомендательный статус документа, нам кажеться преждевременным выполнять ошибочные положения, содержащиеся в п. 4 пятого раздела и в п.14 седьмого раздела Методрекомендаций.

Причины несогласованностей

Анализируя проблематику отражения косвенных расходов в строительном учете, мы пришли к выводу что причины большинства несогласованностей заключаются в неудовлетворительном качестве нормативной базы. Но существуют проблемные моменты и несколько иного свойства. Примером здесь может быть регулирование бухгалтерской классификации административных расходов.

Когда Министерство финансов принимало П(С)БУ 18, в этот Стандарт было введено жесткое ограничение, согласно которому админрасходы ни при каких обстоятельствах не включаются в себестоимость строительного контракта (п.15 П(С)БУ 18). Такое положение действительно соответствует общему принципу системы финансового учета Но строител ьство - это особая отрасль. Именно поэтому для него и принят отдельный, особый стандарт, и некоторые правила бухучета строительства должны отличаться от общих правил.

Международный стандарт бухгалтерского учета 11 "Строительные контракты", на основе которого принимался П(С)БУ 18, содержит относительно административных расходов подрядчика одну особенность. В соответствии с параграфами 18 и 19 М(С)БУ 11 некоторые административные расходы могут входить в себестоимость контракта при условии, если они:

- непосредственно относятся к работам по контракту;

- компенсация этих расходов со стороны заказчика предусмотрена в контракте.

К сожалению, подобной нормы отечественный стандарт не предусматривает. Поэтому украинские бухгалтеры оказались в не совсем удобном положении админрасходы включаются в сметы, выставляются к возмещению заказчику в актах, но не относятся ни в дебет 23-го, ни в дебет 90 счета.

Вот и получается, что пока Минфин и Госстрой пытаются согласовать собственные нормативы, бухгалтеры строительных организаций вынуждены решать проблемы собственными силами.

________________

* Их Перечень приведен в приложении 2 к Методрекомендациям.

"Все о бухгалтерском учете" N 83 (750) от 13 сентября 2002 г.