Как проверить правильность,
если нет правила?

В соответствии со статьей 4 Закона Украины от 22.04.93 г. N 3125-XII "Об аудиторской деятельности",

"аудит - это проверка публичной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и другой информации относительно финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования с целью определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам".

Таким образом, аудит финансовой отчетности предприятия, прежде всего, состоит в тестировании ее на соответствие установленным правилам. В этом, собственно говоря, и состоит оценка достоверности отчета.

Любая статья бухгалтерской отчетности должна находить свое подтверждение в данных учета. Так построена система: от первичного документа - к учетному регистру, а от него - к отчету. Дееспособность такой системы обусловлена наличием четких правил отражения операций на каждом этапе учетного цикла. Когда отсутствует конкретный механизм отражения, бухгалтер вправе использовать тот механизм, который сочтет уместным. При этом общий алгоритм должен оставаться в контексте основных принципов учета, задекларированных государством в статье 4 Закона Украины от 16.07.99 г. N 996-XII "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

Нужно отдавать себе отчет в том, что наличие "белых пятен" в механизмах отражения хозяйственных операций чревато возможностью серьезных искажений в отчетности. Свобода профессионального субъективизма нередко трактуется превратно.

Это приводит также и к тому, что аудитор, проверяющий отчетность и учетные регистры, оказывается не в состоянии сделать четкий вывод о достоверности отчета. Обнаруживая в учете предприятия нестандартные схемы отражения, аудитор вынужден давать заключение с определенными оговорками. Но одно дело, если оговорки усиливаются вариантом отражения, к которому склоняются аудиторы, и другое дело - если аудиторы, высказывая сомнения в адекватности учетных методов предприятия, не могут предложить конструктивной альтернативы. Порой это случается не по вине аудиторов, а в силу несовершенства стандартов.

Примером последней ситуации может служить П(С)БУ 18 "Строительные контракты".

Те аудиторы, которые начинают тестировать отчетность своих клиентов не по истечении года, а уже по ходу промежуточных отчетных периодов, сталкиваясь с квартальной (полугодовой) отчетностью строительных подрядчиков, уже успели понять, что этот отраслевой стандарт отчасти неполон. Предприятия строительного комплекса не понимают некоторые ключевые его нормы, а потому не имеют возможности адекватно реализовать в учете основные требования бухгалтерского стандарта.

Проблема заключается, прежде всего, в отражении новых понятий валовых задолженностей. Требуя от бухгалтера показывать эти задолженности в балансе (пункт 19 П(С)БУ 18), стандарт не дает никакого представления о том, каким образом это делать. А поскольку ничего подобного до 2002 года в отечественной системе учета не было, и бухгалтер, и аудитор лишены даже возможности проведения аналогий.

Принятая (и по мнению Минфина - логичная) система отражения суммы промежуточного счета одновременно в дебете счетов 238 и 239 в действительности не позволяет реализовать требование пункта 19 П(С)БУ 18 во всех случаях.

В тех операциях, когда суммы доходов отличаются от суммы выставляемых заказчику счетов, бухгалтер оказывается перед неразрешимой проблемой отражения этой разницы в балансе. Одностороннее отражение расчетных разниц по статье незавершенного производства (если разница положительна) или по статье прочих текущих обязательств (если разница отрицательна), как того требует стандарт, приведет к неравенству сумм актива и пассива баланса. Следовательно, необходимы уравнивающие статьи.

На наш взгляд, тот механизм, который предлагался в проекте П(С)БУ 18 как пример его применения, позволял безболезненно отразить такие разницы в бухгалтерском балансе. Проводки выглядели так:

- на сумму затрат отчетного периода: Дебет 23 - Кредит 20, 66...;

- на сумму признанной прибыли в отчетном периоде: Дебет 23 - Кредит 70;

- на сумму списания затрат отчетного периода: Дебет 90 - Кредит 70;

- на сумму выставленного промежуточного счета: Дебет 36 - Кредит 29.

"Сворачивание" остатков счетов 23 и 29 приводит к отражению валовой задолженности в балансе предприятия, В зависимости от знака это будет либо валовая задолженность заказчика, либо валовая задолженность заказчику.

Однако на сегодняшний день эта схема не нашла своего официального подтверждения. Поэтому бухгалтеры вынуждены склоняться либо к игнорированию пункта 19 П(С)БУ 18, либо к самостоятельному введению валовых задолженностей в учетные регистры. В последнем случае проблема не имеет стандартного решения.

А как быть в этом случае аудиторам?

Если ничего не изменится в нормативной базе до конца года, аудиторы (в случае расхождения сумм промежуточных счетов и сумм промежуточных доходов) вынуждены будут приводить в заключениях нестандартные оговорки, касающиеся несовершенства нормативной базы.

Комментарий к консультации

Особый стандарт - особая корреспонденция

Ситуация с реализацией норм П(С)БУ 18 действительно сложная. Практика проведения семинаров среди главных бухгалтеров строительных организаций показала, что большинство из них не понимает:

- экономической сути понятий валовых задолженностей,

- механизма их расчета,

- процедуры проведения соответствующих сумм в учете.

Все эти вопросы требуют незамедлительного разрешения на официальном уровне. Совершенно очевидно, что стандарт необходимо снабдить соответствующими примерами и указать четкую последовательность корреспонденции.

Нужно согласиться с начальником Управления методологии бухучета Минфина В.Н. Пархоменко в том, что в Украине при определении степени завершенности строительных работ для целей отражения дохода традиционно применяется метод измерения и оценки выполненной работы.

Чаще всего этот метод совмещает в актах выполненных работ функции документа, подтверждающего доход, и промежуточного счета. И тогда разночтения не возникают. Следовательно, не возникает и проблема с валовыми задолженностями. Тогда симметричные счета 238 и 239 с одинаковыми сальдо* имеют чисто информационносправочный характер. Однако П(С)БУ 18, помимо метода измерения и оценки, предусмотрел возможность использования и других методов при расчете дохода (см. пункт 4 данного стандарта). При использовании таких внутренних расчетов может возникать расхождение с суммой промежуточного счета. Ведь стандарт не обязывает подрядчика выставлять счет именно на сумму дохода, полученного в результате внутреннего расчета.

И вот тогда система симметричных счетов 238 и 239 не сработает: данные учета не приведут к появлению валовых задолженностей в балансе. Синтетический учет не даст нужного отчетного показателя.

Таким образом, проблема заключается в том, что П(С)БУ 18 не дает универсальной корреспонденции счетов, которая удовлетворяла бы всем требованиям стандарта. Но ведь стандарт создан для всех, а не для большинства, у которого проблем с валовыми задолженностями нет. А значит, и корреспонденция счетов нужна универсальная.

В этом смысле приведенная в статье Владимира Кузнецова схема использования проводок с 29 счетом является универсальной. Эта система может применяться и в традиционных условиях "измерения и оценки", и в условиях применения расчетных оценок промежуточных доходов, когда появляются расхождения между суммой дохода и суммой счета.

Но если не рассматривать финансовый учет в отрыве от других проблем строительного предприятия, то нужно заметить, что описанная в статье система может породить налоговые трудности. Ведь материальная составляющая валовых затрат, которую налоговики традиционно рассчитывают по данным счета 23, не "уходит" с баланса. А это значит, что, наращивая в балансе остатки по 23 счету, подрядчик рискует остаться без валовых затрат в налоговом учете до самого конца строительства. Причина тому - механизм пересчета по пункту 5.9 Закона о налогообложении прибыли. Поэтому такая особенность строительного бухучета потребует внесения соответствующих "отраслевых" поправок не только в П(С)БУ 18, но и в Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров, утвержденный приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. N 124. Для нас очевидно, что убыль матресурсов в такой ситуации должна будет рассматриваться не по кредиту 23- го счета, а по отдельным аналитическим данным к дебету 90-го счета. Главное, чтобы с таким подходом согласились налоговые органы. Если же Минфин настаивает на одинаковых остатках по счетам 238 и 239, то нужно быть до конца честным и изъять из стандарта невыполнимое требование пункта 19. Но тогда не нужно претендовать на то, что П(С)БУ 18 соответствует нормам МСБУ11.

Хотя некоторые моменты позволяют нам предположить, что одинаковость сальдо на счетах 238 и 239 изначально не предполагалась. Так, В.Н. Пархоменко ("Бухгалтерский учет и аудит" N6/01, с.8) отмечал, что свернутое сальдо 23-го счета может привести к появлению не только активного остатка (по статье незавершенного производства), но и показать "задолженность заказчику". Совершенно ясно, что пассивный результат сворачивания, приводящий к такой задолженности, может возникнуть только тогда, когда сальдо 239 счета превышает сумму сальдо счетов 238 и 230. В такой ситуации сальдо 239 априори больше сальдо 238. А значит, остатки счета 239 могут в принципе отличаться от остатков счета 238.

И если расхождение остатков по счетам 238 и 239 нормативно все-таки допустимо, то подрядчик может применять корректировки под валовые задолженности, корреспондируя счета 36 и 238 (см. "ВБиАУ" N4/ 02,с.6).

Так или иначе, но хозяйственная практика настоятельно требует от Министерства финансов Украины определиться в вопросах ведения строительного учета. Уже два отчетных периода кряду строители не могут разобраться в том, чего же от них, в конце концов, требует стандарт. Такую ситуацию нормальной не назовешь.

Кстати, нужно не забыть и о внесении изменений в Инструкцию по применению Плана счетов. А то ведь п. 18 упоминаемого стандарта, описывая отражение промежуточных счетов, на эту Инструкцию уже год ссылается, а в ней самой эти самые промежуточные счета даже не упоминаются.

__________________________________________________

* А то, что сальдо на этих счетах всегда должны быть только одинаковыми, Минфин подтвердил в своем письме от 10.06.02 г. N 086-1977.

"Вестник бухгалтера и аудитора Украины" N 14, июль 2002 г.