Бухгалтерский и налоговый учет
краткосрочных кредитов и займов
Краткосрочные кредиты банков и займы, полученные предприятием от различных физических и юридических лиц, в соответствии с п. 11 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденного приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. N 20 (далее - П(С)БУ "Обязательства"), относятся к текущим обязательствам. Как предусмотрено в п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденного приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. N 87 (далее - П(С)БУ "Баланс"), под текущими обязательствами понимаются обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты баланса. Операционный цикл - промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денежных средств от реализации изготовленной из них продукции или товаров и услуг.
В соответствии с п. 12 П(С)БУ "Обязательства" текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения (а не настоящей стоимости, как это предусмотрено для долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты).
Для отражения в учете полученных краткосрочных кредитов и начисленных по ним процентов в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. N 291 (далее - Инструкция N 291), предприятием могут быть использованы следующие счета:
- счет 60 "Краткосрочные займы" - на нем согласно Инструкции N 291 ведется учет расчетов в национальной и иностранной валютах по кредитам банков, срок возврата которых не превышает двенадцати месяцев с даты баланса, и по займам, срок погашения которых истек.
Следовательно, при буквальном прочтении указанной Инструкции получается, что если краткосрочный заем получен не от банка, и при этом срок его погашения не истек, то вроде бы его не следует отражать на счете 60 "Краткосрочные займы";
- субсчет 684 "Расчеты по начисленным процентам" к счету 68 "Расчеты по другим операциям" - на нем в соответствии с Инструкцией N 291 ведется учет начисленных процентов за использование средств, полученных в кредит.
Что же касается краткосрочных займов, полученных предприятием от других физических или юридических лиц (не являющихся банками), то при их отражении в учете возможны различные варианты:
1) В старом Плане счетов для отражения таких займов использовался счет 95 "Прочие заемные средства", субсчет 1 "Краткосрочные заемные средства". При переходе на новый План счетов сальдо с указанного субсчета Минфин рекомендовал перенести на субсчет 607 "Прочие краткосрочные займы" счета 60 "Краткосрочные займы", о чем сказано в "Методических рекомендациях по перенесению сальдо счетов и субсчетов предыдущего Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций на счета и субсчета Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года N 291", изложенных в приложении к письму Министерства финансов от 04.02.2000 г. N 18-424 (далее - Методрекомендации N 18-424).
Отметим, что в новом Плане счетов нет субсчета 607 "Прочие краткосрочные займы". Он может быть открыт предприятием самостоятельно, поскольку право открывать новые субсчета (счета второго, третьего порядка) без изменения кодов (номеров) субсчетов действующего Плана счетов предоставлено предприятиям согласно Инструкции N 291.
2) Если предприятие не желает открывать субсчета, не предусмотренные действующим Планом счетов, то, по мнению автора, для учета краткосрочных займов может быть использован достаточно универсальный субсчет 685 "Расчеты с другими кредиторами" к счету 68 "Расчеты по другим операциям". В Инструкции N 291 при описании операций, которые должны учитываться на субсчете 685, непосредственно займы не указаны. Однако имеющаяся там фраза "по другим операциям" позволяет сделать вывод о том, что отражение краткосрочных займов на указанном субсчете не противоречит требованиям Инструкции N 291.
Исходя из изложенного, краткосрочные кредиты и займы отражаются в балансе следующим образом (см. табл. 1).
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Статья ¦ Код ¦ Требования П(С)БУ ¦ Используемые счета и субсчета ¦
¦пассива ¦строки¦ ¦ ¦
+--------+------+----------------------------+-------------------------------¦
¦Кратко- ¦ 500 ¦В соответствии с п.50 П(С)БУ¦Счет 60 "Краткосрочные займы", ¦
¦срочные ¦ ¦"Баланс" в данной статье ¦субсчета: ¦
¦кредиты ¦ ¦отражается сумма текущих ¦- 601 "Краткосрочные кредиты ¦
¦банков ¦ ¦обязательств предприятия ¦банков в национальной валюте"; ¦
¦ ¦ ¦перед банками по полученным ¦- 602 "Краткосрочные кредиты ¦
¦ ¦ ¦от них займам. ¦банков в иностранной валюте"; ¦
¦ ¦ ¦Следовательно, если заем ¦- 603 "Отсроченные ¦
¦ ¦ ¦получен не от банка, то ¦краткосрочные кредиты банков в ¦
¦ ¦ ¦отражение его в данной ¦национальной валюте"; ¦
¦ ¦ ¦статье баланса будет прямо ¦- 604 "Отсроченные ¦
¦ ¦ ¦противоречить П(С)БУ ¦краткосрочные кредиты банков в ¦
¦ ¦ ¦"Баланс" ¦иностранной валюте"; ¦
¦ ¦ ¦ ¦- 605 "Просроченные займы в ¦
¦ ¦ ¦ ¦национальной валюте"; ¦
¦ ¦ ¦ ¦- 606 "Просроченные займы в ¦
¦ ¦ ¦ ¦иностранной валюте" ¦
+--------+------+----------------------------+-------------------------------¦
¦Прочие ¦ 610 ¦В соответствии с п.60 П(С)БУ¦В части процентов по кредитам: ¦
¦текущие ¦ ¦"Баланс" в данной статье ¦- 684 "Расчеты по начисленным ¦
¦обяза- ¦ ¦отражаются суммы ¦процентам" к счету 68 "Расчеты ¦
¦тельства¦ ¦обязательств, которые не ¦по другим операциям" ¦
¦ ¦ ¦могут быть включены в ¦ ¦
¦ ¦ ¦другие статьи, приведенные ¦ ¦
¦ ¦ ¦в разделе "Текущие ¦В части краткосрочных займов ¦
¦ ¦ ¦обязательства". Таким ¦(в зависимости от избранного ¦
¦ ¦ ¦образом, в данной статье ¦предприятием субсчета): ¦
¦ ¦ ¦баланса отражаются: ¦- или 607 "Прочие краткосрочные¦
¦ ¦ ¦- начисленные проценты по ¦займы" к счету 60 ¦
¦ ¦ ¦краткосрочным кредитам ¦"Краткосрочные займы" (как ¦
¦ ¦ ¦банков; ¦предусмотрено ¦
¦ ¦ ¦- краткосрочные займы, ¦Методрекомендациями N 18-424); ¦
¦ ¦ ¦полученные от физических ¦- или 685 "Расчеты с другими ¦
¦ ¦ ¦или юридических лиц (не ¦кредиторами" к счету 68 ¦
¦ ¦ ¦являющихся банками) ¦"Расчеты по прочим операциям" ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Банковские кредиты
При отражении в налоговом учете банковских кредитов необходимо учитывать определение термина "финансовый кредит". Финансовым кредитом согласно пп. 1.11.1 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) считаются средства, которые предоставляются банком - резидентом или нерезидентом, квалифицированным как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, которые имеют статус небанковских финансовых учреждений, согласно соответствующему законодательству в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент. Правила предоставления финансовых кредитов устанавливаются Национальным банком Украины (относительно банковских кредитов), а также Кабинетом Министров Украины (относительно небанковских финансовых организаци законодательством. Таким образом, кредит, полученный от банка, в целях применения Закона о прибыли рассматривается как финансовый кредит.
В соответствии с пп. 7.9.1 ст. 7 Закона о прибыли не включаются в валовый доход и не подлежат налогообложению средства, привлеченные налогоплательщиком в связи с получением финансовых кредитов от других лиц кредиторов, а также возвратом основной суммы финансовых кредитов, которые возвращают налогоплательщику другие лица - дебиторы.
Согласно же пп. 7.9.2 ст. 7 вышеупомянутого закона при возврате налогоплательщиком основной суммы кредита другим лицам - кредиторам, а также при предоставлении кредита другим лицам - дебиторам налогоплательщик перечисленные (переданные) суммы не включает в состав валовых расходов. При этом под термином "основная сумма" следует понимать сумму предоставленного кредита без учета процентов.
Проценты - доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств или имущества. В проценты согласно п. 1.10 ст. 1 Закона о прибыли включается, в частности, и платеж за использование средств, полученных в кредит. При этом проценты могут начисляться на основную сумму задолженности в виде процентов или в виде фиксированных сумм.
Особенности включения в состав валовых расходов процентов регламентированы п.5.5 ст.5 Закона о прибыли. В состав валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности (пп.5.5.1 ст.5 Закона о прибыли).
Однако не все налогоплательщики всю сумму уплаченных (начисленных) процентов могут сразу включить в состав валовых расходов. Ограничения предусмотрены пп. 5.5.2 ст. 5 Закона о прибыли при наличии следующих обстоятельств:
- во-первых, у заемщика 50 или более процентов уставного фонда должно находиться в собственности или управлении (непосредственно или косвенно) лиц, не являющихся резидентами Украины, а также юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль согласно положениям пункта 7.11 статьи 7 Закона о прибыли (т. е. тех, которые являются неприбыльными учреждениям и организациями);
- во-вторых, и у кредитора 50 или более процентов уставного фонда должно находиться в собственности или управлении (непосредственно или косвенно) лиц, не являющихся резидентами Украины, а также юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль согласно положениям пункта 7.11 статьи 7 Закона о прибыли.
Если соблюдаются одновременно оба вышеуказанных условия, то заемщик в любом налоговом периоде может включить в состав валовых расходов проценты в сумме, не превышающей суммы доходов такого налогоплательщика в течение отчетного периода, полученных в виде процентов, увеличенной на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы полученных процентов. Для целей этого расчета налогооблагаемая прибыль без учета процентов согласно п. 5.5.4 Закона о прибыли определяется как скорригированный валовый доход отчетного периода без учета дохода отчетного периода, полученного в виде процентов, уменьшенный на сумму валовых расходов отчетного периода, за исключением валовых расходов отчетного периода, связанных с выплатой процентов.
Данные положения закона можно представить в виде формулы 1:
ПР = ДП + ((ДО - ДП) - (РО - РП)) : 100 х 50
где:
ПР - сумма уплаченных (начисленных) процентов, которую можно включить в состав валовых расходов отчетного периода;
ДО - общая сумма валового дохода отчетного периода;
ДП - сумма валового дохода, полученного в отчетном периоде в виде процентов;
РО - общая сумма валовых расходов отчетного периода;
РП - сумма валовых расходов отчетного периода, связанных с выплатой процентов.
Согласно п. 5.5.5 Закона о прибыли величина, которая в результате произведенного расчета превышает максимально допустимую сумму затрат по процентам, разрешенную к включению в валовые расходы отчетного периода, подлежит перенесению на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных п. 5.5.2 ст. 5 этого Закона. Случай, когда при отнесении предприятием-заемщиком на валовые затраты процентов за кредит необходимо учитывать ограничения, установленные пп. 5.5.2 ст. 5 Закона о прибыли, рассмотрен в примере 1.
Пример 1.
У предприятия-заемщика и у банка-кредитора более 50 % уставного фонда находится в собственности лиц, не являющихся резидентами Украины. Предприятие получило в банке в начале отчетного периода краткосрочный кредит в сумме 20000 грн. Начисленные за отчетный период проценты составляют 6000 грн. Необходимо определить, какую сумму процентов за кредит предприятие может включить в валовые расходы отчетного периода, если общая сумма валового дохода за период составляет 47000 грн., из них доход, полученный в виде процентов (проценты по товарному кредиту) - 1000 грн. Общая сумма валовых расходов отчетного периода составляет 45000 грн., из них сумма валовых расходов, связанных с выплатой процентов (проценты по банковскому кредиту), составляет 6000 грн.
Для расчета суммы процентов, которую можно включить в состав валовых расходов отчетного периода, воспользуемся ранее упоминавшейся формулой 1:
ПР = ДП + ((ДО - ДП) - (РО - РП)) : 100 х 50 = 1000 + ((47000 - 1000) - (45000 - 6000)) : 100 х 50 = 4500 грн.
Следовательно, из всей суммы начисленных процентов (6000 грн.), в состав валовых расходов отчетного периода можно отнести 4500 грн., а сумма превышения 6000 - 4500 = 1500 грн. подлежит перенесению на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных п.5.5.2 Закона о прибыли.
При осуществлении кредитных операций следует учитывать, что в соответствии с п. 3.2.5 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) не являются объектом налогообложения НДС операции по предоставлению услуг по привлечению, размещению и возврату денежных средств по договорам займа, а также по предоставлению, управлению и переуступке финансовых кредитов.
Пример 2.
Предприятием, учредителями которого являются юридические лица резиденты, получен на счет краткосрочный кредит банка в сумме 10000 грн. сроком на 3 месяца. По условиям кредитного договора проценты начисляются и перечисляются ежемесячно из расчета 90% годовых (или 7,5% в месяц), что в сумме составляет 750 грн. за один месяц. В конце третьего месяца одновременно с перечислением процентов за третий месяц предприятие обязано возвратить банку и основную сумму кредита. Бухгалтерские проводки у предприятия приведены в табл. 2.
Таблица 2
Бухгалтерский и налоговый учет операций
по привлечению банковского кредита
+----------------------------------------------------------------------------+
¦п/п¦ Содержание ¦ Корреспонденция счетов ¦Сумма¦Валовые¦Валовые¦
¦ ¦ операции +---------------------------------¦ ¦доходы ¦расходы¦
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------+----------------+----------------+-----+-------+-------¦
¦ 1.¦Зачислен на ¦311 "Текущие ¦601 ¦10000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦текущий счет ¦счета в ¦"Краткосрочные ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятия- ¦национальной ¦кредиты банков в¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заемщика ¦валюте" ¦национальной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦банковский ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит в сумме ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦10000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------+----------------+----------------+-----+-------+-------¦
¦ 2.¦Начислены ¦951 "Проценты ¦684 "Расчеты по ¦ 750 ¦ - ¦ 750 ¦
¦ ¦проценты за ¦за кредит" ¦начисленным ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит за первый¦ ¦процентам" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦месяц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------+----------------+----------------+-----+-------+-------¦
¦ 3.¦Перечислены ¦684 "Расчеты по ¦311 "Текущие ¦ 750 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦проценты за ¦начисленным ¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦первый месяц ¦процентам" ¦национальной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------+----------------+----------------+-----+-------+-------¦
¦ 4.¦Начислены ¦951 "Проценты ¦684 "Расчеты по ¦ 750 ¦ - ¦ 750 ¦
¦ ¦проценты за ¦за кредит" ¦начисленным ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит за второй¦ ¦процентам" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦месяц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------+----------------+----------------+-----+-------+-------¦
¦ 5.¦Перечислены ¦684 "Расчеты по ¦311 "Текущие ¦ 750 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦проценты за ¦начисленным ¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦второй месяц ¦процентам" ¦национальной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------+----------------+----------------+-----+-------+-------¦
¦ 6.¦Начислены ¦951 "Проценты ¦684 "Расчеты по ¦ 750 ¦ - ¦ 750 ¦
¦ ¦проценты за ¦за кредит" ¦начисленным ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит за третий¦ ¦процентам" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦месяц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------+----------------+----------------+-----+-------+-------¦
¦ 7.¦Перечислены ¦684 "Расчеты по ¦311 "Текущие ¦ 750 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦проценты за ¦начисленным ¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦третий месяц ¦процентам" ¦национальной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------+----------------+----------------+-----+-------+-------¦
¦ 8.¦Возвращена ¦601 ¦311 "Текущие ¦10000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦основная сумма ¦"Краткосрочные ¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредита - 10000 ¦кредиты банков ¦национальной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. ¦в национальной ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦валюте ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Кратко остановимся на некоторых аспектах, которые необходимо учитывать при получении кредита в валюте от нерезидента.
1) Проценты за кредит, уплачиваемые резидентом в пользу нерезидента, согласно п.13.1-а ст.13 Закона о прибыли считаются доходом, полученным нерезидентом с источником происхождения из Украины. Поэтому при выплате такого дохода резидент обязан удерживать и дополнительно уплачивать налог на репатриацию доходов в размере 15 % от суммы такого дохода за счет такой выплаты, если другое не предусмотрено нормами международных соглашений, которые вступили в силу (п. 13.2 Закона о прибыли).
2) По вопросу отражения в налоговом учете курсовых разниц непосредственно по кредиту и по начисленным процентам высказываются различные мнения:
а) ГНАУ и Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности полагают, что поскольку основная сумма кредита в налоговом учете не отражается, то и курсовые разницы по ней не учитываются при определении налогоплательщиком объекта налогообложения. Что же касается процентов, то они отражаются в налоговом учете (п. 5.5 ст. 5 Закона о прибыли), поэтому и курсовые разницы по ним (положительные или отрицательные) должны быть отражены в составе валовых доходов или валовых расходов налогоплательщика (см. письма ГНАУ 09.06.2000 г. N 8006/7/15-1117 и вышеупомянутого Комитета ВРУ от 08.02.99 г. N 06-10/77);
б) еще более осмотрительную позицию в отношении курсовых разниц занял Высший арбитражный суд Украины, который высказал по этому поводу прямо противоположные мнения (при этом противоположные точки зрения, конечно же, были надлежащим образом юридически обоснованы):
- например, из постановления ВАСУ от 13.07.2000 г. N 04-1/5-22-2 можно сделать вывод о том, что курсовые разницы не только по процентам, но и по основной сумме кредита должны включаться в валовые доходы или затраты;
- однако из решения ВАСУ от 27.09.2000 г. по делу N 1/83 следует, что в валовые затраты и валовые расходы могут включаться курсовые разницы только по начисленным процентам. По основной сумме кредита курсовые разницы в налоговом учете не должны учитываться.
В пп. 7.3.6 ст. 7 Закона о прибыли указано, что любая задолженность в иностранной валюте должна пересчитываться на последний рабочий день отчетного периода в гривни с отнесением полученной положительной или отрицательной разницы в состав валовых доходов или расходов. Поэтому, по нашему мнению, наиболее соответствует действующему законодательству позиция, высказанная в постановлении ВАСУ от 13.07.2000 г. N 04-1/5-22-2. Однако, как видно из всего вышеизложенного, ситуацию с курсовыми разницами до сих пор нельзя считать окончательно урегулированной.
Возвратная финансовая помощь
В случае недостатка оборотных денежных средств предприятия могут получить от других юридических или физических лиц возвратную финансовую помощь, которая в соответствии с 32 главой Гражданского кодекса Украины может быть оформлена как заем. Согласно ст. 374 ГК по договору займа одна сторона (заимодатель) может передать в собственность (в оперативное управление) другой стороне (заемщику) денежные средства, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денег.
Договор займа считается заключенным в момент передачи денег. Средства по договору займа должны быть предоставлены заемщику на безвозмездной основе (без начисления процентов за пользование денежными средствами).
Важно также обратить внимание на заключение договора займа в письменной форме, что позволит документально зафиксировать срок и порядок возврата заимодателю денежных средств. В результате средства, полученные по договору займа, не будут считаться у заемщика безвозмездной финансовой помощью с целью обложения налогом на прибыль (п. 1.22 ст.1 и пп. 4.1.6 ст. 4 Закона о прибыли), поскольку в договоре будет четко указан срок их возврата.
Однако налоговая администрация считает, что при получении суммы возвратной финансовой помощи она должна быть включена в состав валового дохода у получателя, а при ее возврате у получателя валовых затрат не возникает (см., например, письма ГНАУ от 04.06.1999 г. N 206/2/15-1110 и от 11.09.2000 г. N 5081/6/15-1116, а также от 24.10.2000 г. N 5872/6/15-1116, опубликованное в N 46 БНБ от 06.12.2000 г.).
Основные аргументы ГНАУ сводятся к тому, что согласно пп. 7.9.1 ст. 7 Закона о прибыли в состав валового дохода не включаются и не подлежат налогообложению, в частности, денежные средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с получением финансовых кредитов от других лицкредиторов. Поскольку возвратная финансовая помощь (заем) не подпадает под определение финансового кредита согласно пп. 1.11.1 ст. 1 указанного закона, то норма подпункта 7.9.1 не распространяется на такую финансовую помощь и она подлежит налогообложению у ее получателя на общих основаниях согласно подпункту 4.1.6 данного Закона - как доходы из других источников.
При возврате ссуды кредитору, по мнению ГНАУ, ее сумма не связана с компенсацией стоимости приобретенных товаров и услуг, поэтому и не относится в состав валовых затрат получателя.
По мнению авторов, такой подход ГНАУ не отвечает действующему законодательству. Во-первых, сумма займа подлежит возврату, а значит не может включаться в валовый доход как безвозвратная финансовая помощь согласно пп. 4.1.6 ст.4 Закона о прибыли. Во-вторых, нигде в Законе о прибыли прямо не указано, что возвратная финансовая помощь (или заем) должны включаться в валовые доходы получателя. Против включения возвратной финансовой помощи в валовые доходы получателя возражает и Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства, о чем сказано в его письме от 04.08.2000 г. N 2-222/2717.
Кроме этого, в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 N 996-XIV, финансовая, налоговая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.1999 г. N 87, под доходами понимается увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала (кроме роста капитала за счет взносов собственников). Полученные заемные средства не увеличивают собственный капитал, а значит не могут являться доходом вообще. Следовательно, и в валовый доход, который представляет собой общую сумму доходов налогоплательщика, заем включаться не должен.
Сумма средств, переданных и полученных обратно по договору займа, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость ни у заемщика, ни у заимодателя на основании пп. 3.2 5 ст. 3 Закона о НДС.
Пример 3.
Предприятие по договору займа получило денежные средства. При этом:
- вариант 1. Сумма займа составила 5000 грн., погашение займа произведено денежными средствами;
- вариант 2. Сумма займа составила 12000 грн., погашение займа произведено путем зачета встречных взаимных задолженностей, срок погашения которых наступил (задолженность по договору займа была зачтена встречной задолженностью по договору купли-продажи). Бухгалтерские проводки по указанным операциям приведены в таблице 3. Для учета займа используется субсчет 607 "Прочие краткосрочные займы", как это предусмотрено в Методрекомендациях N 18-424.
Таблица 3
Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору займа
+----------------------------------------------------------------------------+
¦п/п¦ Содержание ¦ Корреспонденция счетов ¦Сумма¦Валовые¦Валовые¦
¦ ¦ операции +-------------------------------¦ ¦доходы ¦расходы¦
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 1. Возврат займа денежными средствами ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Учет у предприятия-заимодателя ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.¦Перечислены ¦377 "Расчеты с ¦311 "Текущие ¦ 5000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦заимодателем ¦другими ¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦денежные средства ¦дебиторами" ¦национальной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦согласно договору ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦займа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 2.¦Возвращены ¦311 "Текущие ¦377 "Расчеты с ¦ 5000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦денежные средства ¦счета в ¦другими ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по договору займа ¦национальной ¦дебиторами" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на счет ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятия- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заимодателя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Учет у предприятия-заемщика ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.¦Зачислены денежные¦311 "Текущие ¦607 "Прочие ¦ 5000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦средства по ¦счета в ¦краткосрочные ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договору займа на ¦национальной ¦займы" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦счет предприятия- ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заемщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 2.¦Перечислены ¦607 "Прочие ¦311 "Текущие ¦ 5000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦денежные средства ¦краткосрочные ¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по договору займа ¦займы" ¦национальной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятию- ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заимодателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 2. Погашение займа путем проведения взаимозачета ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Учет у предприятия-заимодателя (он же покупатель в договоре купли-продажи) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.¦Перечислены ¦377 "Расчеты с ¦311 "Текущие ¦12000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦заимодателем ¦другими ¦счета в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦денежные средства ¦дебиторами" ¦национальной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦согласно договору ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦займа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 2.¦Оприходованы ¦281 "Товары на ¦631 "Расчеты с ¦10000¦ - ¦ 10000 ¦
¦ ¦товары, полученные¦складе" ¦отечественными ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в соответствии с ¦ ¦поставщиками" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договором купли- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 3.¦Отражена сумма ¦641 "Расчеты ¦631 "Расчеты с ¦ 2000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налогового кредита¦по налогам" ¦отечественными ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦поставщиками" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 4.¦Произведен зачет ¦631 "Расчеты с ¦377 "Расчеты с ¦12000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦задолженности по ¦отечественными ¦другими ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договору займа и ¦поставщиками" ¦дебиторами" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договору купли- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Учет у предприятия-заемщика (он же продавец в договоре купли-продажи) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.¦Зачислены денежные¦311 "Текущие ¦607 "Прочие ¦12000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦средства по ¦счета в ¦краткосрочные ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договору займа на ¦национальной ¦займы" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦счет предприятия- ¦валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заемщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 2.¦Отражена отгрузка ¦361 "Расчеты с ¦702 "Доход от ¦12000¦ 10000 ¦ - ¦
¦ ¦товаров на сумму ¦отечественными ¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦12000 грн., в т.ч.¦покупателями" ¦товаров" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС 2000 грн ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 3.¦На сумму налоговых¦702 "Доход от ¦641 "Расчеты ¦ 2000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательств по ¦реализации ¦по налогам" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС ¦товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 4.¦Списана ¦902 ¦281 "Товары на ¦ 7500¦ - ¦ - ¦
¦ ¦первоначальная ¦"Себестоимость ¦складе" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость ¦реализованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(себестоимость) ¦товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 5.¦Списана на ¦702 "Доход от ¦791 "Результат ¦10000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый ¦реализации ¦основной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результат сумма ¦товаров" ¦деятельности" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦доходов от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 6.¦Списана на ¦791 "Результат ¦902 ¦ 7500¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый ¦основной ¦"Себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результат ¦деятельности" ¦реализованных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦себестоимость ¦ ¦товаров" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------+---------------+---------------+-----+-------+-------¦
¦ 7.¦Произведен зачет ¦607 "Прочие ¦361 "Расчеты с ¦12000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦задолженности по ¦краткосрочные ¦отечественными ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договору займа и ¦займы" ¦покупателями" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договору купли- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" N 6 (277), 8 февраля - 14 февраля 2001 г.