Бухгалтерский и налоговый учет создания
и использования обеспечения на выплату отпускных
Поскольку расходы на оплату отпусков сосредоточиваются преимущественно на коротком промежутке летнего периода, они в определенной степени искажают финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. Для равномерного распределения указанных расходов в течение календарного года, предприятия могут создавать обеспечение на оплату отпусков работникам, предусмотренное п. 13 П(С)БУ 11 "Обязательства". Данное обеспечение относится к составу обязательств предприятия с той отличительной чертой, что размер или дата погашения данного обязательства остаются неопределенными.
Формирование обеспечения осуществляется ежемесячно, путем включения расчетной суммы к составу расходов (в соответствии с п.13 П(С)БУ 11) в зависимости от их вида. Таким образом, создавая обеспечение предприятие планомерно включает суммы отпускных в расходы отчетного периода и в результате избегает резких колебаний при выплате отпускных.
Общий размер обеспечения определяется по формуле:
О = ФОТо х (ФОТотп : ФОТп) х КН, где:
О - сумма ежемесячного начисления обеспечения;
ФОТо - весь фонд оплаты труда отчетного периода (месяца), учитывая премии, а также выплаты пособий по временной нетрудоспособности и прочие выплаты, которые учитываются при исчислении среднего заработка для начисления отпускных;
ФОТотп - плановая сумма расходов на отпускные, рассчитанная на год;
ФОТп - плановый годовой фонд оплаты труда;
КН - коэффициент начислений страховых взносов и пенсионного сбора, который можно рассчитать по формуле:
КН = (100 + ПФ + ФСС + ФССБ + ФСН) : 100, где
ПФ - ставка сбора в Пенсионный фонд (вообще это 32%, а для предприятий общественных организаций инвалидов - 4%);
ФСС - ставка взносов в Фонд страхования от временной нетрудоспособности (вообще это 2,9%, а для предприятий УТОГ и УТОС - 0,5%);
ФССБ - ставка взносов в Фонд страхования на случай безработицы (вообще это 2,1%, а предприятия УТОГ и УТОС освобождены от уплаты этих взносов);
ФСН - ставка взносов в Фонд страхования от несчастных случаев, которая зависит от класса профессионального риска и устанавливается Фондом.
Бухгалтерский учет начисления и использования обеспечения на оплату очередных отпусков в соответствии с Инструкции N 291 производится на балансовом счете 47 "Обеспечение будущих расходов и платежей", субсчет 471 "Обеспечение выплат отпусков".
Поскольку создание обеспечения на выплату отпусков работникам путем резервирования средств непосредственно не связано с начислением (выплатой) основной (дополнительной) заработной платы, то формирование обеспечения в размере ежемесячных взносов не будет включаться в состав валовых расходов предприятия. В этом отношении налоговый учет отличается от бухгалтерского, поскольку в последнем согласно п.13 П(С)БУ 11 "суммы созданных обеспечений признаются расходами". В данном случае суммы отпускных будут включены в состав валовых расходов в периоде их фактического начисления.
Рассмотрим, как создают обеспечение на выплату отпусков на условном примере.
Пример
Плановый годовой фонд оплаты труда по предприятию составляет 240000 грн. Плановая сумма расходов на отпускные 18000 грн. Фонд оплаты труда за июнь 20000 грн. Предприятие осуществляет начисление социальных взносов по следующим ставкам:
- пенсионный сбор - 32%;
- взносы на страхование от временной нетрудоспособности - 2,9%;
- взносы на страхование от безработицы - 2,1%;
- взносы на страхование от несчастных случаев - 0,84%.
Рассчитываем коэффициент начислений:
КН = (100 + 32 + 2,9 + 2,1 + 0,84) : 100 = 1,3784
Рассчитаем расчет сумму ежемесячного начисления обеспечения в июне:
О = 20000 х (18000 : 240000) х 1,3784 = 2067,60 грн.
При условии, что в июне в отпуск идет 2 работника, и им начислены отпускные в размере 3000 грн. каждому, отразим создание и использование обеспечения на выплату отпускных в бухгалтерском и налоговом учете (см. таблицу).
Отметим: обеспечение на выплату отпускных создается за счет тех расходов, в которые включается заработная плата работников. Здесь можно воспользоваться пропорциональным распределением расходов. Например, если зарплата производственного персонала в месяце составляет 10000 грн. (50%), административного 6000 грн. (30%), а персонала, который занимается сбытом 4000 грн. (20%), то расходы на создание обеспечения относят: на себестоимость продукции (Дт счета 23 "Производство") - 1033,80 грн., административные расходы (Дт счета 92 "Административные расходы") - 620,28 грн., расходы на сбыт (Дт счета 93 "Расходы на сбыт") - 413,52 грн.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦ Сумма, ¦Налоговый ¦
¦ п/п ¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-----+--------------------------------+--------+------+--------+----+-------¦
¦ 1 ¦Осуществлены ежемесячные ¦ 23, ¦ 471 ¦10000,00¦ - ¦ - ¦
¦ ¦отчисления на обеспечение ¦ 92, 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отпусков (январь - май), условно¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+--------+------+--------+----+-------¦
¦ 2 ¦Осуществлены ежемесячные ¦ 23, 91,¦ 471 ¦ 2067,60¦ - ¦ - ¦
¦ ¦отчисления на обеспечение ¦ 92, 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отпусков (июнь) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------------------------------------¦
¦ 3 ¦Начислены за счет обеспечения (в¦ ¦
¦ ¦июне): ¦ ¦
¦ +--------------------------------+-------------------------------------¦
¦ ¦отпускные 2-м работникам по 3000¦ 471 ¦ 661 ¦ 6000,00¦ - ¦6000,00¦
¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------+--------+------+--------+----+-------¦
¦ ¦взносы на пенсионное страхование¦ 471 ¦ 651 ¦ 1408,00¦ - ¦1408,00¦
¦ ¦(4400 х 32%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------+--------+------+--------+----+-------¦
¦ ¦взносы на страхование от ¦ 471 ¦ 652 ¦ 127,60 ¦ - ¦ 127,60¦
¦ ¦нетрудоспособности (4400 х 2,9%)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------+--------+------+--------+----+-------¦
¦ ¦взносы на социальное страхование¦ 471 ¦ 653 ¦ 92,40 ¦ - ¦ 92,40 ¦
¦ ¦на случай безработицы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(4400 х 2,1%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------+--------+------+--------+----+-------¦
¦ ¦взносы на страхование от ¦ 471 ¦ 656 ¦ 36,96 ¦ - ¦ 36,96 ¦
¦ ¦несчастного случая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+--------+------+--------+----+-------¦
¦ 4 ¦Списана в конце года ¦ 23, ¦ 471 ¦ 100,00 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦неиспользованная часть ¦ 92, 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обеспечения (условно) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В соответствии с п.18 П(С)БУ 11 "остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и, в случае необходимости, корректируется (увеличивается или уменьшается). При отсутствии вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию". Учитывая приведенное, неиспользованную в течение года часть обеспечения на оплату отпусков списывают методом "красного сторно" (см. операцию под номером 4 в таблице).
В финансовой отчетности согласно п.45 П(С)БУ 2 размер обеспечения на выплату отпусков указывается в пассиве формы N 1 "Баланс" (строка 400), а также в примечаниях к финансовой отчетности согласно требованиям, изложенным в п.21 П(С)БУ 11.
"Все о бухгалтерском учете" N 47 (714) от 27 мая 2002 г.