Влияние системы расчетов
с заказчиком на бухучет подрядчика
Строительные предприятия с 2002 года попали в сферу влияния отраслевого П(С)БУ 18. О том, как нужно вести учет строителям, точно никто не знает. Инструкция по применению Плана счетов, совершенно очевидно, не согласуется с некоторыми требованиям этого стандарта. Особенно в части выставления промежуточных счетов и отражения валовых задолженностей, определения которых даны в п.2 П(С)БУ 18. Тем не менее, осваивать эти нововведения необходимо.
Ниже мы хотим познакомить читателя со своим видением проблемы, ни в коей мере не претендуя на абсолютную истинность нашей позиции. До тех пор, пока Минфин официально не "устаканит" правила строительного учета, мы вынуждены изобретать собственные механизмы реализации норм стандарта.
Традиционная ориентация
Для большинства строительных предприятий появление новых показателей не повлечет за собой особых проблем. Причина в том, что при определении валовой задолженности украинские строители в основном будут отождествлять понятие промежуточного счета и акта выполненных работ. Поскольку большая часть подрядчиков склонна использовать для отражения дохода не расчеты соотношения расходов или объемов, а показатели актов*, то суммы промежуточных счетов и признанных в учете доходов совпадут.
Проиллюстрируем это примером традиционной системы расчетов.
Пример 1**
(тыс. грн.)
+--------------------------------------------------------------------+
¦Показатели контракта ¦1 период¦2 период¦3 период¦Итог ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+-----¦
¦Понесены расходы подрядчика ¦ 100 ¦ - ¦ 110 ¦ 210 ¦
¦Дт231 Кт20, 63, 68, 66,65... ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+-----¦
¦Расходы нарастающим итогом ¦ 100 ¦ 100 ¦ 210 ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+-----¦
¦Себестоимость работ ¦ 40 ¦ 50*** ¦ 120 ¦ 210 ¦
¦Дт 90 Кт 231 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Дт 79 Кт 90 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+-----¦
¦Расходы, относящиеся к будущим ¦ 60 ¦ 10 ¦ - ¦ ¦
¦периодам (сальдо по дебету 231) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+-----¦
¦Отражены доходы ¦ 70 ¦ 85 ¦ 145 ¦ 300 ¦
¦Дт 36 Кт 70 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Дт 70 Кт 79 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+-----¦
¦Отраженная прибыль (счет 79) ¦ 30 ¦ 35 ¦ 25 ¦ 90 ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+-----¦
¦Прибыль нарастающим итогом ¦ 30 ¦ 65 ¦ 90 ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+-----¦
¦Выставлен промежуточный счет ¦ 70 ¦ 85 ¦ 145 ¦ 300 ¦
¦Дт238 Кт 239**** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+-----¦
¦Промежуточные счета нарастающим ¦ 70 ¦ 155 ¦ 300 ¦ ¦
¦итогом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+-----¦
¦Сворачивание промежуточных счетов и¦ ¦ ¦ 300 ¦ ¦
¦дохода: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Дт 239 Кт 238 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------+
Прежде всего, определимся с тем, что при расчете показателей валовой задолженности необходимо сравнивать сумму счета с расходами подрядчика (с учетом признанной прибыли или убытков). Если при этом исходить из аналогий с МСБУ11 "Строительные контракты"***** (а именно - из примера расчета в приложении к стандарту******), нужно признать, что понятие расходы подрядчика подразумевает все расходы, понесенные подрядчиком в текущем отчетном периоде, а не себестоимость выполненных работ. То есть в расчете должны принимать участие и те остатки НЭП, которые отражают расходы, понесенные в данном периоде, но относятся к будущим периодам.
Также оговоримся о том, что согласно определениям валовых задолженностей расчеты производятся "с начала исполнения строительного контракта", то есть нарастающим итогом
Итак, в примере N 1 суммы валовых задолженностей определяются следующим образом:
- 1-й период: 70 - (100 + 30) = - 60 (тыс. грн.).
Так как сумма счета меньше суммы расходов и прибыли, то необходимо признать наличие валовой задолженности заказчика;
- 2-й период: 155 - (100 + 65) = - 10 (тыс. грн.).
Здесь также сумма счета меньше расходов и прибыли, следовательно, необходимо признать валовую задолженность заказчика.
В третьем периоде суммы счетов и расходов с учетом прибыли сравняются, в результате чего валовые задолженности отсутствуют.
Согласно п. 19 П(С)БУ 18 подрядчик должен отражать сумму валовой задолженности заказчика в активе баланса по статье незавершенного производства. На наш взгляд, это не означает, что исполнитель работ обязан отражать валовую задолженность как совершенно отдельный показатель. Достаточно посмотреть в баланс и убедиться, что валовая задолженность там уже отражена - это дебетовое сальдо по счету 231. Действительно, остатки НЭП составляют:
- на конец первого периода - 60 тыс. грн.,
- на конец второго периода - 10 тыс. грн.
Таким образом, валовая задолженность в балансе присутствует. Дополнительных проводок делать не нужно. А строителям придется привыкать, что остатки незавершенки с 2002 года обретут новое отраслевое имя - "Валовая задолженность заказчика".*******
Кроме того, отметим, что в традиционной схеме расчетов появление показателя валовой задолженности заказчику в общем случае не происходит: если сумма счета равна признанному доходу, то она просто не сможет превысить суммы расходов (плюс прибыль, минус убыток).
Однако разнообразие бизнес-деятельности может подтолкнуть подрядчика к применению нетрадиционных схем расчетов с заказчиком.
Концепты
Прежде чем разбирать проводки, иллюстрирующие отражение валовых задолженностей в особых условиях, необходимо определится с некоторыми теоретическими основами нового строительного учета.
При отражении дебиторского долга за выполненные работы главбухи привычно руководствуются правилом п. 6 П(С)БУ 10, согласно которому
"текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги признается активом одновременно с признанием дохода от реализации".
Однако обратите внимание, эта норма касается только задолженности связанной с реализацией. В общем же случае для признания дебзадолженности активом по п. 5 П(С)БУ 10 достаточно двух условий:
- достоверность определения суммы долга,
- существование вероятности получения будущих экономических выгод.
Так вот, система МСБУ исходит из предпосылки, что в случае выполнения строительных контрактов все условия для признания дебиторской задолженности удовлетворяются уже при выставлении счета заказчику. То есть, чтобы признать дебитора, подрядчику вовсе не обязательно дожидаться фактического выполнения работ, достаточно того, чтобы заказчик акцептовал выставленный ему счет.
Английский******** стандарт SSAP 9 "Запасы и долгосрочные контракты" в приложении 3 фиксирует следующие положения:
""..." 3. "Статья "Суммы к получению по контракту" может быть не обусловленной условиями контракта как дебитор в строго правовой форме. Однако, как это установлено концепцией признания доходов и расходов, дебиторы и кредиторы не должны исключаться из учета, если это требуется отражением сути операции.
4. Основным признаком того, могут ли "Суммы к получению по контракту" быть отражены как актив, является возможность их реализации. Это применяется как для статей дебиторов, так и для элементов незавершенного производства".
Также нужно отметить, что счет, выставляемый заказчику, не обязательно должен быть привязан к сумме признанного подрядчиком дохода. Скажем, американский стандарт********* SOP 81 - 1 "Учет выполнения контрактов строительного типа и некоторых типов производственных контрактов" в параграфе 6********** утверждает:
"Отражение выставленных счетов в течение действия контракта как доходов периода "..." не является приемлемым для целей финансовой отчетности, поскольку суммы счетов по контракту в течение периода определяются условиями контракта и не обязательно измеряют выполнение контракта".
Поэтому если сумма выставленного заказчику счета превышает расходы (с учетом прибыли и убытка), то в балансе должна появиться уравновешивающая статья, коей и является валовая задолженность заказчику. Таким образом, исполнитель, выставляя заказчику лишнее, в свою очередь сам признает своеобразное обязательство перед заказчиком. Ведь согласно п. 19 П(С)БУ 18 валовая задолженность заказчику должна отражаться в составе текущих обязательств.
Самым простым примером превышения суммы счета над суммой дохода будет случай, когда подрядчик не может оценить конечный результат по контракту. В такой ситуации он не пользуется методом степени завершенности, а применяет правила п. 7 П(С)БУ 18, признавая доход в сумме фактических затрат. Но такие внутренние особенности определения дохода не сказываются на отношениях с заказчиком, которому предъявляются к оплате счета с учетом заработанной прибыли. Очевидно, что в этом случае сумма счета превысит сумму того дохода, который отразится в учете.
В обратной ситуации, когда сумма счета меньше той, которую подрядчик вправе ожидать к возмещению от заказчика (расходы плюс прибыль минус убытки), в активе баланса исполнителя на сумму разницы появляется валовая задолженность заказчика***********.
Нетрадиционная ориентация
Рассмотрим новую учетную систему на примере нетрадиционных расчетов между заказчиком и подрядчиком.
Предположим, что подрядчик выполняет заказы физических лиц, которые не подписывают промежуточные акты выполненных работ. В качестве оценки степени завершенности работ на отчетную дату подрядчик избрал метод оценки и измерения. Документами, подтверждающими объемы выполненных работ, являются отчеты прорабов о процентной степени готовности объекта************, подаваемые в бухгалтерию на каждую отчетную дату. Руководитель подрядчика выставляет заказчику промежуточные счета на каждую отчетную дату. При этом директор строительного предприятия руководствуется соображениями платежеспособности заказчика. Заказчики готовы оплачивать работы вперед, то есть авансировать еще не выполненные работы и компенсировать затраты, понесенные подрядчиком в ходе выполнения договора, в рамках его общей стоимости.
Предлагаем вашему вниманию наш вариант************* отражения корреспонденции счетов. Основная его идея заключается в том, что корректировка учета под отражение валовой задолженности осуществляется путем регулировочной корреспонденции между 36 и 238 счетами. Корректировка осуществляется таким образом, чтобы в дебете 238 счета на отчетную дату была зафиксирована сумма отраженного по контракту дохода нарастающим итогом.
Пример 2
(тыс. грн.)
+-----------------------------------------------------------------------+
¦Показатель ¦1 период¦2 период¦3 период¦ Итог ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Понесены расходы подрядчика ¦ 100 ¦ - ¦ 110 ¦ 210 ¦
¦Дт231 Кт63,68, 66, 65... ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Расходы нарастающим итогом ¦ 100 ¦ 100 ¦ 210 ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Себестоимость работ ¦ 40 ¦ 50 ¦ 120 ¦ 210 ¦
¦Дт 90 Кт231 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Дт 79 Кт 90 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Расходы, относящиеся к будущим ¦ 60 ¦ 10 ¦ - ¦ ¦
¦периодам (сальдо по дебету 231) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Отражены доходы ¦ 70 ¦ 85 ¦ 145 ¦ 300 ¦
¦Дт 36 Кт 70 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Дт 70 Кт 79 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Отраженная прибыль (счет 79) ¦ 30 ¦ 35 ¦ 25 ¦ 90 ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Прибыль нарастающим итогом ¦ 30 ¦ 65 ¦ 90 ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Выставлен промежуточный счет ¦ 75 ¦ 200 ¦ 25 ¦ 300 ¦
¦Дт238 Кт 239 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Промежуточные счета нарастающим ¦ 75 ¦ 275 ¦ 300 ¦ ¦
¦итогом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Корректировка под валовую ¦ 5 ¦ 115 ¦ 120 ¦ ¦
¦задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Дт 36 Кт 238 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Дт 238 Кт 36 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+--------+--------+--------+--------¦
¦Сворачивание промежуточных счетов и¦ ¦ ¦300 ¦ ¦
¦дохода: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Дт 239 Кт 238 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
В результате вышеизложенной корреспонденции счетов учет и отчетность подрядчика будет содержать следующие данные:
В первом периоде - в дебете 238 счета сумма дохода - 70, в кредите 239 сумма промежуточного счета - 75;
- свернутое сальдо 238-239 - пассивное в сумме 5;
- показатель валовой задолженности заказчика: 75 - (100 + 30) = 55.
Таким образом, свернутое пассивное сальдо 238-239 в сумме 5 отразится не в пассиве баланса, а уменьшит актив по статье незавершенного производства: сальдо 231 счета в сумме 60 в балансе будет уменьшено на 5. В результате статья НЭП в балансе предприятия будет содержать показатель валовой задолженности заказчика в сумме 55 (60-5). При этом Главная книга по-прежнему отражает НЭП в общей сумме 60. Заметим, что, выставив заказчику счет на сумму, превышающую доход, подрядчик по сути переместил в балансе часть "незавершенки" (на сумму 5 тыс. грн.) в состав дебиторской задолженности (дебет 36 счета).
Во втором периоде - валовая задолженность заказчику составляет 110 (275 - (100 + 65));
- в дебете 231 остаток НЭП в сумме 10;
- в дебете 238 отражена сумма дохода за два периода -155;
- в кредите 239 - сумма выставленных счетов за два периода - 275;
- пассивная разница между 238 и 239 счетом составляет 120;
- из этой разницы 10 должно "перекрыть" дебетовый остаток НЭП, а 110 отразится как валовая задолженность заказчику по статье прочей текущей кредиторской задолженности: 10 (Дт 231) + 155 (Дт 238) - 275 (Кт 239) = 110 (стр. 610 баланса)
То есть в балансе подрядчика на конец второго периода по статье НЭП будет 0. И это несмотря на то, что в брутго-балансе (в Главной книге) объем незавершенного производства на отчетную дату будет равен 10.
В третьем периоде: 300 - (210 + 90) = 0, валовой задолженности нет.
До сворачивания доходов и промежуточных счетов:
- в дебете 238 - сумма дохода за три периода - 300;
- в кредите 239 - сумма промежуточных счетов - 300.
Вывод: да, непривычно, но в принципе выполнимо. Если только не принимать во внимание серьезнейшие несоответствия между П(С)БУ 18 и Инструкцией по Плану счетов.
Переходничок
В завершение - несколько тезисов о том, как быть строителям при переходе на систему правил П(С)БУ 18.
По сути, речь идет об изменении учетной политики. Впрочем, мы бы не стали беспрекословно выполнять все предписания П(С)БУ 6 на этот счет. Что толку, если подрядчики начнут пересчитывать задним числом все свои строительные контракты? Все особенности нового строительного учета касаются только промежуточного отражения операций на протяжении действия контракта. Если же договор уже выполнен и все работы по нему окончены, то особого смысла в их пересчете мы не усматриваем. То же касается и требования П(С)БУ 6 о подаче сравнительной информации за предшествующие периоды.
Наиболее простой и удобной нам представляется следующая процедура.
По всем контрактам, выполнение которых по состоянию на 01.01.2002 г. не завершено, необходимо извлечь из аналитического учета все данные, по ранее уже "закрытым" актам выполненных работ (исходим из предположения, что у большинства они одновременно станут выполнять и функции промежуточного счета). Просуммировав эти данные по каждому контракту, в учете нужно отразить корреспонденцию Дт 238 Кт 239. Тем самым в учет будут интегрированы показатели нарастающим итогом, которые, начиная с января 2002 года, будут дополняться данными следующих отчетных периодов вплоть до выполнения всех работ по договору.
Кроме того, по данным учета прошлых периодов необходимо определить общие суммы ранее признанных прибылей, убытков и затрат по незавершенным контрактам. Это необходимо для корректного определения валовых задолженностей, начиная с 2002 года. В нелепую ситуацию при этом могут попасть те подрядчики, которые "увязли" в долгостроях и некоторые документы по договорам уже сданы в утиль из-за истечения сроков хранения.
В выгодном положении, с точки зрения удобства перехода на новые правила, оказываются те строительные организации, учет которых осуществлялся по старому алгоритму, установленному п. 2.13 ныне упраздненной Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия. В учете таких предприятий данные "старого" счета 36 представляли собой суммы сданных заказчику этапов незавершенного строительства по ценам реализации, то есть с учетом признанной прибыли, нарастающим итогом. Что очень напоминает содержимое нового счета 238.
Если по незаконченному контракту уже очевидны убытки, то главбух вынужден будет либо обосновывать появление в будущем прибыли в целом по контракту, либо обязан будет признать сумму будущих убытков согласно п.8 П(С)БУ 18.
Отдельный вопрос - учет расчетов с субподрядчиками. Как известно, с "легкой" руки Минфина, в 2001 году расходы на субподрядные работы относились не в себестоимость, а уменьшали доход генподрядчика. Поскольку с 2002 года эти расходы включаются в себестоимость, генподрядные организации должны будут при определении показателя понесенных затрат по незавершенным на 01.01.2002 г. контрактам учитывать не только прошлые списания, проведенные корреспонденцией Дт 90 Кт 23, но и субподрядные "удержания" образца 2001 года, проведенные по дебету 70-го счета.
Если же расхождения между доходами и выставляемыми счетами были и до 2002 года (нетрадиционный вариант), то в дебет 238 счета следует отнести всю сумму признанных по контракту доходов, в кредит 239 - всю сумму выставленных счетов. Разница между этими показателями будет отнесена на увеличение или уменьшение дебиторской задолженности.
Резюмулька
Строительство - единственная отрасль национальной экономики, удостоившаяся чести иметь собственный бухгалтерский стандарт. Правда, вряд ли он принесет радость как главбухам, так и пользователям их отчетов. И здесь нам трудно не согласиться с мнением И. Солодченко о том, что "строительный учет стал запутанным, сложным и необъективным". ____________________________________________
* В новых терминах этот метод признания дохода, очевидно, следует именовать методом "измерения и оценки выполненной работы" (п. 4 П(С)БУ 18). - здесь и далее - примечания автора.
** В примере с целью упрощения восприятия мы абстрагируемся от начислений НДС.
*** Во втором периоде работы не производились, но заказчиком были приняты этапы работ, включающие затраты, понесенные в первом периоде.
**** Эта проводка, предусмотренная стандартом, вызвала в кругах специалистов недоумение. Так, Ирина Солодченко ("Дебет-Кредит" N 10/02, с. 12) считает, что такое предложение авторов стандарта "создает множество неудобств бухгалтерам и к тому же мало отвечает логике".
***** Проводя эти аналогии, мы руководствуемся определением нацстандарта из ст. 1 Закона о бухучете и финотчетности в Украине.
****** Подробнее см. "ВБА У" N15-1 Б/О 1.С.11.
******* В таком же значении трактует показатель валовой задолженности заказчика и В. Мизюк во "Все о бухгалтерском учете* N 16/02, с.ЗО.
******** Англия, напомним, является родиной МСБУ.
********* Система бухгалтерских стандартов США (US-GAAP) базируется на той же теоретической основе, что и МСБУ. Эту бухгалтерскую концепцию принято называть англосаксонской.
********** Journal of Accountancy, October 7981, р. 150.
*********** Правда, определенная специфика здесь есть: валовая задолженность заказчика фиксируется в балансе как НЭП, а не как дебиторская задолженность.
************ Эти документы являются своего рода внутренними экспертными оценками,
************* Четкого, официально подтвержденного механизма отражения валовых задолженностей в учете пока нет. В принципе, бухгалтер вправе использовать счета по своему усмотрению. Главное, чтобы проводки обеспечили появление нужных показателей в балансе в соответствии с требованиями стандартов бухучета.
"Вестник бухгалтера и аудитора" N 6, март 2002 г.