Списание налогового долга и налоговое разъяснение N310,
можно ли не корректировать отрицательное значение?
В связи со списанием налогового долга, в соответствии с п.п. 18.1.1 п.18.1 ст. 18 Закона Украины от 21.12.2000г. N2181 "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее -Закон N2181), ГНАУ было подготовлено налоговое разъяснение, утвержденное приказом N310 от 02.08.2001г. (далее - разъяснение N310).
Согласно этому документу, налогоплательщик, имеющий отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль, был обязан произвести корректировки отрицательного значения объекта налогообложения (строка 38 декларации о прибыли предприятия) на сумму списанного долга, но не более суммы отрицательного значения.
Мотивировалось это тем, что в состав отрицательного значения ранее были включены суммы списанных в последствии налогов, расходы на погашение которых уже никогда не будут осуществлены.
Разъяснение N310 понравилось не всем руководителям, а потому и выполнили его не все бухгалтеры. Но прошло время, и перед бухгалтерами встал вопрос, что за это может быть? Более того, для большинства бухгалтеров судебные баталии перестали казаться чем-то диковинным, и они поставили вопрос несколько иначе: "Каковы судебные перспективы спора? И есть ли более весомые аргументы в пользу предприятия, кроме ст.1* и ст.3** Закона "О системе налогообложения" и п.п.4.4.1 Закона N2181 ***?".
Отстаивая право наших читателей на собственное мнение, мы осуществили правовой анализ положений Разъяснения N310 на предмет его соответствия действующему налоговому законодательству Украины, а также рассмотрели возможные последствия его неисполнения и судебные перспективы. Основные результаты этого анализа мы предлагаем Вашему вниманию.
В соответствии с п.п."а" п.п.4.4.2 п.4.2. ст.4 Закона N2181, разъяснение отдельных положений налогового законодательства должно предоставляться в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины.
Во исполнение указанной нормы Закона N2181, Постановлением Кабинета министров Украины N494 от 16.05.2001г. был утвержден Порядок предоставления налоговых разъяснений (далее - Порядок N494), которым определено:
2. Разъяснение предоставляется в случае. когда:
1) нормой закона или другого нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или нормами различных законов или различных нормативно-правовых актов допускается неоднозначное (множественное) трактование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего может быть принято решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа;
2) вводится новый вид налога, сбора (обязательного платежа) или вносятся изменения в правила налогообложения.
Однако в нашем случае не имеет места ни множественное трактование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, ни введение нового вида налога (сбора).
Из этого следует Вывод N1:
Списание налогового долга в соответствии со статьей 18 Закона N2181 было в полной мере урегулировано нормами действующих законодательных актов и не требовало дополнительных разъяснений.
Продолжим: согласно п.7 Порядка N494, предоставляемое разъяснение должно отвечать следующим требованиям:
1) предоставляться согласно этому Порядку исходя из положений Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами, принципов налогообложения, определенных в Законе Украины "О системе налогообложения", и экономического содержания того или другого вида налога, сбора (обязательного платежа).
Однако Разъяснение N310 подготовлено не исходя из норм указанных законов Украины, а в противоречии с ними.
Это подтверждается правовым анализом норм законов Украины, ссылка на которые определена п.7 Порядка N494 (напоминаем, этот пункт определяет требования к содержанию налогового разъяснения).
1
_______________________________
Нормами подпункта 18.1.1 пункта 18.1 статьи 18 Закона Украины от 21.12.2000г. N2181 "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N2181) предусмотрено списание с налогоплательщиков налогового долга (кроме пени и штрафных санкций), который возник по состоянию на 31.12.2001г. и не уплачен по состоянию на 21.02.2001г. (день вступления в силу статьи 18 Закона N2181).
При этом, согласно нормам статьи 18, списание долга (см. подпункт 18.1.1 пункта 18.1) не ставится в зависимость от исполнения каких-либо иных, нежели дата возникновения долга, обязательств или выполнения условий - как до списания долга, так и после. То есть Закон N2181 не предписывает (не предусматривает и не обязывает) при списании указанных долгов проведение последующих пересчетов налоговых баз (баз налогообложения) ни налоговым органом, ни налогоплательщиком.
Это, кстати, подтверждается и в самом разъяснении N310: "...Учитывая, что основная цель и экономическая суть Закона N2181 заключаются в безусловном списании безнадежных к уплате налоговых долгов и недопущении их дальнейшего роста, то возникновение у налогоплательщика нового налогового долга, связанного с таким списанием, является недопустимым".
Как явствует из преамбулы Закона N2181, он "...является специальным законом по вопросам налогообложения, который устанавливает порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам...".
То есть, если бы и существовала определенная Разъяснением N310 процедура уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения, то она была бы установлена, в первую очередь, самим Законом N2181.
Однако Законом N2181 уменьшение отрицательного значения объекта налогообложения после списания налогового долга согласно подпункту 18.1.1 пункта 18.1 статьи 18, не предусмотрено.
2
______________________________
Анализ норм Закона Украины от 25.06.1991г. N 1251 "О системе налогообложения" свидетельствует о том, что изменение механизма взыскания налогов и сборов может осуществляться исключительно законами о налогообложении.
А Разъяснением N310, которое даже не имеет силы нормативно-правового акта, изменяется именно механизм взыскания налога на прибыль, в частности непосредственно нарушен порядок переноса балансовых убытков на последующие налоговые периоды, установленный статьей 6 Закона Украины от 22.05.1997г. N283 "О налоге на прибыль" (далее - Закон о прибыли). Кроме того, нарушен установленный нормами п. 16.2 ст. 16 Закона о прибыли порядок определения прибыли, подлежащей налогообложению.
Пунктом 5.2.5 пункта 5.2 статьи 5 Закона о прибыли предусмотрено включение в состав валовых расходов сумм внесенных, начисленных налогов и сборов, без каких-либо дополнительных условий, - т.е. нормы указанного пункта применяются в безусловном порядке.
Не предусмотрены какие-либо ограничения по суммам списанных налоговых долгов и пунктами 5.3-5.8 ст.5 Закона о прибыли.
3
_________________________________
Кроме нарушения норм вышеуказанных законов, Разъяснением N310 нарушено и третье обязательное требование пункта 7 Порядка N494 -необходимость соответствия налогового разъяснения экономическому смыслу (содержанию) конкретного налога (сбора).
Приходим к обоснованному Выводу N2:
Разъяснение N310 представлено ГНАУ безосновательно и ведет к возникновению новых налоговых долгов предприятий - плательщиков налога на прибыль, поскольку уменьшение отрицательного значения прямо влечет за собой увеличение объекта налогообложения, - исходя из порядка определения налога на прибыль.
В силу вышесказанного, налоговое разъяснение N310 содержит требования, противоречащие нормам:
- Закона N2181;
- Постановления Кабинета министров Украины N494 от 16.05.2001г. "Об утверждении Порядка предоставления налоговых разъяснений" (пунктов 2 и 7 Порядка),
а потому может быть обжаловано в суде по указанным основаниям, в соответствии с подпунктом "і" подпункта 4.4.2 Закона N2181.
А что нам за "то может быть?
Относительно этого вопроса можем ответить:
Резюмирующая часть письма ГНАУ от 04.09.2001г. N 11928/7/15-1117 "Относительно практического применения налогового разъяснения" (имеется ввиду Разъяснение N310) содержит прямое указание налоговым органам на местах самостоятельно определять сумму налогового обязательства с учетом Разъяснения N310 и применять штрафные санкции в случае его несоблюдения.
Поэтому, предприятие, не исполнившее требования Разъяснения N310, столкнется с необходимостью либо выполнять требования ГНАУ, либо отстаивать свои интересы в судебном порядке.
Представленные вниманию аргументы в пользу позиции предприятий, не выполнивших требования Разъяснения N310, носят общий (не исчерпывающий) характер и могут быть дополнены (усилены) нормами Закона о прибыли и других нормативно-правовых актов. То есть, правомерность позиции предприятия может быть достаточно убедительно доказана, в случае судебного рассмотрения спора с налоговым органом.
В то же время, учитывая особенности применения налогового законодательства на современном этапе, гарантия полного успеха данного дела может быть поставлена под сомнение.
_______________________________________
* Установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджет и в государственные целевые фонды.
** Принципы построения и предназначение системы налогообложения.
*** Конфликт интересов.
"Адвокат бухгалтера" N 2 (8), январь 2002 г.
Подписной индекс 23311