Элемент учетной политики для предприятий,
оказывающих услуги в течение длительного периода времени

Признание доходов, расходов и отражение в бухгалтерском учете поступления денежных средств при оказании предприятием услуг, которые продолжаются определенный период времени и состоят в выполнении неопределенного количества действий и оказываются периодически, вызывает немало сложностей. Данная статья посвящается одному из таких видов услуг услугам по теплоснабжению, однако указанный общий принцип признания доходов, расходов и отражения оплаты может быть применен также и при оказании других аналогичных услуг.

Допустим, существует некое предприятие ГП "Теплоэнерго", которое оказывает услуги по теплоснабжению (то есть подает тепловую энергию, носителем которой является горячая вода или пар, для обеспечения отопления помещений). На примере такого предприятия и будут рассмотрены указанные вопросы.

Рассмотрим вопросы, связанные с данной проблемой, в следующем порядке.

I. Общие положения об особенностях оказания услуг и признания дохода ГП "Теплоэнерго".

II. Порядок отражения оказываемых ГП "Тепоэнерго" услуг и поступления оплаты от потребителей в бухгалтерском учете.

I. Общие положения об особенностях оказания услуг и признания дохода ГП "Теплоэнерго"

В соответствии с Правилами предоставления населению услуг по водо-, теплоснабжению и водоотведению, утвержденными Постановлением КМУ от 30.12.1997 г. N 1497 (с изменениями и дополнениями, далее - Правила), ГП "Теплоэнерго" является производителем и поставщиком услуг по теплоснабжению. Услуги теплоснабжения имеют ряд особенностей, существенно влияющих как на порядок отражения дохода от оказанных услуг в бухгалтерском учете, так и на порядок отражения оплаты ее потребителями, которые и рассмотрим ниже.

1) Услуга неосязаема. То есть она не имеет материального воплощения, а это значит, что услугу нельзя "переоказать": как-либо изменить полученный от оказания услуги эффект. Вследствие этого можно сделать вывод о том, что потребитель услуги не может требовать от исполнителя какого бы то ни было изменения полученного от уже оказанной услуги эффекта. Услуга носит доверительный характер.

2) Услуга не отделима от лица, ее оказывающего. То есть результат услуги (тепло в квартире) не может быть отделим от лица, ее оказывающего и существовать сам по себе.

3) Качество услуги непостоянно. Услуги, если это особо не регулируется законодательством, не имеют постоянного качества. Как правило, вследствие того, что услуга носит доверительный характер, качество оказываемой услуги не влияет на ее цену. Однако в рассматриваемом случае в соответствии с Типовым договором, утвержденным Правилами, предусмотрен порядок контроля за качеством оказываемых услуг и регулированием цены в зависимости от качества.

4) Услугу невозможно хранить. Услуга имеет четкую дату начала ее оказания (в данном случае - начало отопительного периода) и четкую дату окончания (конец отопительного периода).

Из данной особенности услуги следует также презумпция, что оказанные исполнителем услуги потребитель в любом случае должен оплатить, даже если он в силу каких-либо причин их не потребил.

Услуги по теплоснабжению - это особый вид услуг, для которого законодательно установлены параметры качества услуги, подробно регулируется порядок их оказания. Следовательно, принцип бухгалтерского учета "превалирование содержания над формой" приобретает в данном случае особенное значение: экономическая сущность операций по оказанию услуг по теплоснабжению неразрывно связана с их юридической формой, следовательно, для отражения таких операций в бухгалтерском учете как первое, так и второе будут иметь равное значение. А это в свою очередь означает, что в рассматриваемом случае принцип отражения операций по оказанию услуг и по их оплате потребителями в бухгалтерском учете также будет иметь особый вид.

В связи с этим рассмотрим общие положения о признании дохода от оказания ГП "Теплоэнерго" услуг по теплоснабжению.

1. Доход от оказания данным предприятием услуг, в соответствии с п.5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденного приказом Минфина Украины от 29.11.1999г. N 290 (с изменениями и дополнениями, далее - П(С)БУ 15), признается в том отчетном периоде, в котором услуги были фактически оказаны, то есть лишь на протяжении отопительного периода. Одновременно с признанием дохода увеличивается дебиторская задолженность потребителей (либо погашается кредиторская задолженность предприятия за полученные от потребителей авансы).

2. Расходы, которые предприятие несет на протяжении отопительного периода, отражаются как себестоимость оказанных услуг, общепроизводственные расходы, административные расходы, расходы на сбыт и тому подобные расходы данного периода - в соответствии с п.6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318 (с изменениями и дополнениями, далее - П(С)БУ 16).

3. Все расходы, которые данное предприятие несет на протяжении межотопительного периода, отражаются как расходы будущих периодов, которые признаются соответствующим видом расходов (себестоимостью услуг, общепроизводственными расходами, административными расходами, расходами на сбыт и т. п.) по мере оказания услуг (то есть признания дохода) - в соответствии с п. 7 П(С)БУ 16.

4. Оплата потребителями услуг предприятия отражается:

- в межотопительный период - как авансы (согласно пп.6.4 п.6 П(С)БУ 15) (если задолженности потребителей нет) либо как погашение дебиторской задолженности;

- в отопительный период - либо как авансы (если задолженности потребителей нет) в счет оплаты услуг по оказанию теплоснабжения следующего отопительного периода, либо как погашение дебиторской задолженности перед предприятием.

Наиболее важный вопрос в рассматриваемом случае - выбор корректного способа признания дохода от оказания услуг. Теоретически определение объема оказанных услуг по теплоснабжению (следовательно, и признание в бухгалтерском учете дохода от их предоставления) может осуществляться следующими способами.

Способ 1. Если объем указанных услуг не может быть достоверно определен - в зависимости от величины затрат на их оказание (согласно п. 13 П(С)БУ 15).

Способ 2. Наиболее точный - по количеству потребленного потребителями тепла (на основании данных счетчиков, установленных у потребителя) - в Гкал. В данном случае предполагается, что такое количество тепла (определенное по показаниям счетчиков) может быть достоверно определено.

Способ 3. Если объем оказанных услуг может быть определен более-менее точно - в зависимости от выбранного критерия определения объема оказанных услуг.

В рассматриваемом случае выбор способа признания доходов от оказанных услуг в бухгалтерском учете сводится к выбору наиболее точного способа определения объема оказанных услуг.

Рассмотрим способ 1. Качество оказания услуг по теплоснабжению регулируется санитарными нормами и правилами, в соответствии с которыми критерием должного качества оказываемой услуги является оговоренная в договоре температура на отапливаемой площади (в зависимости от вида такой площади) на протяжении отопительного периода. В то же время в различных погодных условиях на поддержание должного качества услуги (оговоренной температуры во всех отапливаемых помещениях) расходуется различное количество топлива (иногда эти расхождения достигают больших размеров), а объем оказанных услуг от этого не изменяется. Таким образом, мы приходим к выводу, что такой способ определения объема оказанных услуг является некорректным в силу следующих причин:

- критерий определения объема оказываемых услуг имеет очень большую погрешность по сравнению с фактическим объемом оказанных услуг;

- отсутствует связь между установленным Правилами порядком оплаты оказанных услуг (в зависимости от отапливаемой площади или за 1 Гкал потребленного тепла) и критерием определения объема оказываемых услуг (количество израсходованного топлива).

Следовательно, способ определения объема оказываемых услуг (и соответственно признания доходов от их оказания в бухгалтерском учете) в зависимости от израсходованного топлива (способ 2) считаем некорректным.

Рассмотрим способ 2. В данном случае объемом оказанных услуг является количество потребленного потребителями тепла (в Гкал по показаниям счетчиков). Перемножив объем оказанных услуг на оговоренный в договоре тариф (стоимость "единицы" услуги - 1 Гкал), определяем величину полученного ГП "Теплоэнерго" дохода.

Рассмотрим Способ 3. В данном случае критерием определения объема оказываемых услуг выберем размер отапливаемой данным предприятием площади (в кв. м. по данным, указанным в договорах). Перемножив общий размер отапливаемой площади на тариф (плата за 1 кв. м. отапливаемой площади), определяем величину полученного ГП "Теплоэнерго" дохода.

Учитывая тот факт, что ГП "Теплоэнерго" обычно практикуется двоякий способ определения объема оказанных услуг: как в зависимости от размера отапливаемой площади, так и в зависимости от количества потребленного тепла (по показаниям счетчиков), при признании предприятием дохода способ 1 и способ 2 следует использовать в комплексе следующим образом. В отапливаемых помещениях, где установлены счетчики, объем оказанных услуг определяется по их показаниям. Во всех остальных помещениях - в зависимости от размера отапливаемой площади.

II. Порядок отражения оказываемых ГП "Теплоэнерго" услуг и поступления оплаты от потребителей в бухгалтерском учете.

1) Порядок признания доходов при оказании услуг по теплоснабжению ГП "Теплоэнерго"

В соответствии с установленным Правилами порядком оплаты услуг населением, который закреплен и в Типовом договоре, операция по оказанию услуги по теплоснабжению считается завершенной на конец каждого месяца отопительного периода. Следовательно, согласно абзацу первому п. 10 П(С)БУ 15, в данном случае доход следует признавать один раз в месяц (о чем делается соответствующая запись в Главной книге). Признание доходов осуществляется следующим образом.

- На отапливаемой площади, где установлены счетчики, в момент снятия показаний со счетчиков, - что соответствует принципу оценки завершенности операции по оказанию услуги, установленному абзацем вторым п. 10 П(С)БУ 15. При этом рекомендуем информацию со счетчиков снимать: первый раз - в день начала отопительного периода; второй раз - в последний рабочий день месяца, на который приходится день начала отопительного периода (в этот же день отражается доход); третий раз - в последний рабочий день следующего месяца; и так далее; последний раз - в день окончания отопительного периода (в этот же день, даже если он не приходится на конец месяца, отражается доход). Ежемесячно величина дохода составит: произведение потребленного за месяц тепла (в Гкал, по показаниям счетчиков) на установленный в договоре тариф за 1Гкал.

- На отапливаемой площади, где доход признается в зависимости от размера такой площади, - ежемесячно в последний рабочий день каждого месяца отопительного периода; в последний месяц отопительного периода - в день окончания отопительного периода. Ежемесячно величина дохода составит:

а) произведение размера отапливаемой площади (до данным абонентского отдела) на установленный в договоре месячный тариф (в грн. за 1кв. м. отапливаемой площади);

б) в месяцы начала и окончания отопительного периода (то есть когда услуги по теплоснабжению оказывались не полный месяц) - произведение размера отапливаемой площади на долю установленного в договоре месячного тарифа, приходящуюся на дни такого месяца, в которые услуга по отоплению фактически оказывалась.

2) Порядок учета поступления оплаты за оказываемые ГП "Теплоэнерго" услуги по теплоснабжению

Оплата за оказываемые предприятием услуги, как это предусмотрено ц. 10 Правил, осуществляется ежемесячно равными долями в соответствии с установленным в договоре тарифом. Поступающая оплата со дня, следующего за днем окончания предыдущего отопительного периода, отражается как кредиторская задолженность и не является доходом согласно пп.6.4 п.6 П(С)БУ 15 и абзацу пятому п.11 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденного приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. N 20 (с изменениями и дополнениями).

По мере признания дохода на сумму признанного дохода уменьшается кредиторская задолженность.

Аналитический учет оплаты услуг по теплоснабжению каждым потребителем следует вести, однако в бухгалтерских документах его отражение не является обязательным.

На сумму признанного дохода, превышающую кредиторскую задолженность, отражается дебиторская задолженность по оплате за услуги, согласно п.6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденного приказом Минфина Украины от 08.10.1999 г. N 237 (с изменениями и дополнениями, далее - П(С)БУ 10).

В день окончания отопительного периода сумма такой дебиторской задолженности (если она есть) списывается в резерв сомнительных долгов в соответствии с п.8 П(С)БУ 10. С учетом установленных законодательством сроков исковой давности, на основании данных аналитического учета оплаты услуг каждым потребителем, из резерва сомнительных долгов исключается безнадежная дебиторская задолженность согласно п.11 П(С)БУ 10.

3) Порядок признания расходов при оказании услуг по теплоснабжению ГП "Теплоэнерго"

Расходы, относящиеся на производственную себестоимость услуг по теплоснабжению (в соответствии с калькуляцией услуги на предприятии), которые рассматриваемое предприятие несет в межотопительный период, отражаются как расходы будущих периодов.

В отопительном периоде одновременно с признанием доходов накопленная сумма расходов будущих периодов пропорционально величине признанных доходов (за 100% принимается общая сумма расходов будущих периодов и за 100% расчетная сумма доходов, которые данное предприятие должно будет получить за весь отопительный период) списывается на себестоимость оказанных услуг согласно абзацу первому п.7 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденного приказом (с изменениями и дополнениями, далее П(С)БУ 16).

Расходы, относящиеся на производственную себестоимость услуг по теплоснабжению, которые предприятие несет в отопительный период, признаются одновременно с признанием доходов соответствующего периода. Расходы, не относящиеся на производственную себестоимость услуг (административные расходы, финансовые расходы и т. п.), которые данное предприятие несет на протяжении как отопительного, так и межотопительного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в течение которого они были фактически осуществлены, как это предусмотрено абзацем вторым п.7 П(С)БУ 16.

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 45 (307) от 5 ноября 2001 г. Подписной индекс 40783