Постоянные представительства
нерезидентов в Украине: методы определения
налога на прибыль и отчетность

История доказала, что ни одно государство не может нормально развиваться обособленно от мирового сообщества. Поэтому почти в каждой стране расположено множество представительств зарубежных предприятий, и наша Родина - не исключение. В этой консультации мы не будем останавливаться на регистрации и бухгалтерском учете постоянных представительств нерезидентов, а рассмотрим только обложение их налогом на прибыль и отчетность по нему.

Вариантов расчета этого налога для вышеуказанных плательщиков существует несколько.

Начнем с терминов. Так, на основании Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) постоянное представительство нерезидента в Украине - это постоянное место хозяйственной деятельности нерезидента на территории Украины, а нерезидентами являются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие этого статуса, с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и действуют в соответствии с законодательством другого государства. Постоянные представительства бывают двух видов:

1) которые получают доходы из источников их происхождения из Украины;

2) которые выполняют исключительно агентские (представительские) функции относительно нерезидентов или их учредителей.

В целях налогообложения к постоянным представительствам нерезидентов в Украине приравнивают также резидентов, которые имеют полномочия действовать от имени нерезидента, из-за чего у нерезидента возникают гражданские права и обязанности.

Постоянные представительства нерезидентов* до начала своей хозяйственной деятельности должны стать на учет в налоговом органе по своему местонахождению. Порядок их регистрации и учета как плательщиков налога на прибыль утвержден приказом ГНАУ от 12 августа 1997 г. N 293.

Все постоянные представительства нерезидентов, кроме учреждений и организаций, которые имеют дипломатический статус или иммунитет на основании международного договора Украины или закона, являются плательщиками налога на прибыль (подпункты 2.1.2 и 2.1.4 Закона о прибыли). Его сумму можно определить (пункт 13.8 Закона о прибыли):

1. В общем порядке.

2. На основании составленного нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности своего представительства.

3. Косвенным расчетом.

Все три метода описаны в Порядке составления расчета налога на прибыль нерезидента, который проводит деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденном приказом ГНАУ от 31.07.97 г. N 274 (далее - Порядок N 274). Отметим, что независимо от того, какой из этих методов выбран, налоговые органы ежеквартально подтверждают начисление налога на прибыль и ежегодно - его уплату. Авансовые же взносы по налогу на прибыль постоянные представительства не начисляют и не платят. Рассмотрим названные методы подробнее.

Общий порядок определения налога на прибыль
постоянного представительства нерезидента в Украине

При применении этого метода постоянное представительство в целях налогообложения приравнивают к налогоплательщику, независимому от "своего" нерезидента. А это означает, что оно самостоятельно определяет свой валовой доход и валовые расходы. Если же постоянное представительство выполняет исключительно агентские (представительские) функции, т.е. является представительством 2-го вида, то на основании пункта 1.5 Порядка N 274 считают, что оно предоставляет услуги "своему" нерезиденту и налогооблагаемой для него является прибыль, которую оно могло было бы получить, действуя как самостоятельное предприятие.

Для определения налогооблагаемой прибыли представительство обязательно ведет учет результатов своей деятельности в натуральных и стоимостных показателях на основании первичных документов. Последние письменно подтверждают хозяйственные операции, проведенные представительством. Причем распоряжения и доверенности нерезидента-собственника, а также отчеты перед ним приравнивают к таким первичным документам. Обратите внимание, что на результаты деятельности представительства не влияет, кто непосредственно заключает договоры на реализацию товаров (работ, услуг) - сам нерезидент или представительство от его имени, и кто из них получает вознаграждение за их выполнение. Валовыми доходами представительства являются любые доходы с источником их происхождения из Украины (а для представительств 2-го вида стоимость услуг, предоставленных "своему" нерезиденту) и другие доходы, определенные Законом о прибыли. Состав валовых расходов регулируется также этим Законом. И поскольку нерезидент остается собственником своего представительства, то на основании пункта 1.26 Закона о прибыли он подпадает под категорию связанных лиц. Следовательно, учет результатов своей деятельности в обобщенном денежном выражении постоянное представительство ведет в ценах, по которым происходит продажа этих результатов, но не ниже обычных цен. Обычной ценой считают цену продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, которые не связаны с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности. При этом под обычными условиями ведения хозяйственной деятельности понимают ведение такой деятельности постоянным представительством независимо от нерезидента. Обычную цену постоянное представительство определяет на основании контрактов, заключенных нерезидентом с резидентами Украины. Если же ее определить невозможно, обычной считают цену на аналогичные товары (работы, услуги) резидентов Украины, которая была опубликована в печатных рекламных материалах, статистических сборниках или установлена по результатам выборочного исследования. Если постоянное представительство занимается исключительно продажей товаров, результатов работ или услуг "своему" нерезиденту, то обычную цену определяют по вышеуказанной методике для продаж в данном налоговом периоде. Валовые расходы, понесенные представительством в связи с приобретением товаров (работ , услуг), также не должны превышать обычных цен.

Но расчет налогооблагаемой прибыли и налога может существенно измениться, когда постоянное представительство создано нерезидентом страны**, с которой Украина имеет международный договор об избежании двойного налогообложения. Ведь, прежде всего, действуют правила этого договора. Но право на использование преимуществ международного договора предоставляется только после того, как постоянное представительство подаст в налоговый орган по своему местонахождению письменное подтверждение о том, что на нерезидентасобственника распространяются положения этого договора. Порядок и сроки подачи такого подтверждения изложены в 4-м разделе Положения N 274.

Постоянные представительства, использующие общий порядок расчета налогооблагаемой прибыли, должны не позднее 40 дней после окончания каждого квартала подавать в налоговый орган Декларацию о прибыли предприятия. Ее форма и порядок заполнения никаких особенностей не имеют. А представительства , на которых распространены международные договоры об избежании двойного налогообложения, кроме того, заполняют и предоставляют Ведомости о доходах, которые освобождены от налогообложения или облагаются налогом по специальным ставкам на основании международных договоров Украины, согласно приложению 3 к Порядку N 274. Правила заполнения этого документа приведены в 4-м разделе Положения N 274.

Определение налогооблагаемой прибыли
на основании составленного нерезидентом
обособленного баланса финансово-хозяйственной
деятельности своего представительства

Этот метод применяют, когда нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами, и при этом не определяет отдельно прибыль, полученную через постоянное представительство. Баланс, на основании которого определяют налогооблагаемую прибыль, представляет собой баланс валового дохода, обособленного от общей суммы валового дохода нерезидента, путем соответствующего расчета и валовых расходов, понесенных непосредственно постоянным представительством. Для исчисления обособленного валового дохода в украинский налоговый орган подают следующие данные:

- об общих объемах полученного нерезидентом валового дохода;

- о понесенных при этом расходах;

- о численности работников нерезидента;

- о стоимости его основных и оборотных фондов.

Все эти показатели должны быть заверены налоговой службой страны резиденции***, переведены на украинский язык и соответствующим образом легализованы. Кроме них, для расчета налогооблагаемой прибыли необходимы данные, которые касаются только постоянного представительства нерезидента в Украине. Форма Расчета обособленных валовых доходов, налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль нерезидента, который осуществляет деятельность на территории Украины через постоянное представительство, на основании составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности приведена в приложении 1 к Порядку N 274.

Постоянные представительства, исчисляющие налог на прибыль на основании этого метода, не составляют полную Декларацию о прибыли предприятия, а заполняют только приложение "П" к ней. И вместе с Расчетом подают его в налоговый орган. Кроме того, если на них распространяется действие международных договоров об избежании двойного налогообложения, то надо составить и подать Ведомость о доходах, которые освобождены от налогообложения или облагаются налогом по специальным ставкам на основании международных договоров Украины.

Косвенный метод для определения
налогооблагаемой прибыли

Он самый простой, но далеко не самый дешевый. Его применяют украинские налоговые органы только в случае, когда невозможно путем прямого подсчета исчислить прибыль, полученную нерезидентом из источников ее происхождения из Украины. Суть этого метода - в том, что налогооблагаемую прибыль постоянного представительства рассчитывают как разницу между его валовым доходом и валовыми расходами. При этом валовой доход определяют аналогично общему порядку исчисления налога на прибыль в соответствии с 1-м разделом Порядка N 274, а сумму валовых расходов - как произведение валового дохода и коэффициента 0,7. Косвенный метод используют, в частности, в случае, когда расходы на подготовку, организацию и ведение производства, продажу продукции ( работ, услуг) постоянным представительством уплачены (начислены) как в Украине , так и за ее пределами и нерезидент не имеет возможности предоставить заверенные налоговой службой страны резиденции необходимые данные. Форма Расчета налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, который осуществляется налоговым органом, приведена в приложении 2 к Порядку N 274. Этот Расчет, а также приложение "П" к Декларации о прибыли предприятия постоянное представительство предоставляет в налоговую инспекцию по месту своей регистрации. А те из них, которые подпадают под действие международных договоров об избежании двойного налогообложения, не должны забывать и о Ведомости о доходах, которые освобождены от налогообложения или облагаются налогом по специальным ставкам на основании международных договоров Украины.

В заключение хочется сказать, что если постоянное представительство осуществляет в пользу нерезидента любую из выплат, перечисленных в статье 13 Закона о прибыли, то кроме "собственного" налога на прибыль, они должны удерживать и уплачивать налог на доходы нерезидентов, если, конечно, иное не предусмотрено нормами вступивших в силу международных договоров.

* Кроме тех, которые имеют дипломатический статус или иммунитет на основании международного договора Украины или закона. Резидентов, статус которых в целях налогообложения соответствует постоянному представительству нерезидента, дополнительно не регистрируют.

** Перечень таких стран по состоянию на 1 января 2001 года был приведен в письме ГНАУ от 05.02.2001 г. N 1454/7/12-0117.

*** Если в стране резиденции из-за существующих правил нерезидент сдает декларацию о доходах реже, чем раз в квартал, то квартальные сведения могут быть заверены аудиторской фирмой. Но за налоговый период, установленный в стране резиденции, предоставляемые данные должны быть заверены исключительно налоговой службой.

"Все о бухгалтерском учете" N 94 (640) от 10 октября 2001 г.