Бухгалтерский учет списания и рассрочки
налогового долга
Характеристика списания
налогового долга в свете бухгалтерских
стандартов
В соответствии со статьей 18 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон "О погашении обязательств") списанию с плательщиков налогов подлежит налоговый долг, возникший по состоянию на 31.12.1999 г.
При этом необходимо отметить, что списанию подлежит налоговой долг абсолютно по всем видам налогов и сборов (обязательных платежей), перечень которых определен разделом II Закона Украины "О системе налогообложения".
Списанию с плательщиков налогов подлежат также пеня и штрафные санкции, начисленные на налоговый долг, возникший по состоянию на 31.12.1999 г., а также в период с 01.01.2000 г. по 01.01.2001 г. и не уплаченные до дня вступления в силу статьи 18 Закона "О погашении обязательств", то есть до 20.02.2091 г.
Налоговый долг, возникший в период с 01.01.2000 г. по 01.01.2001 г., и не уплаченный до дня вступления в силу статьи 18 Закона "О погашении обязательств", то есть до 20.02.2001 г., может быть по желанию плательщиков налогов рассрочен.
Для того, чтобы правильно определить порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственной операции по списанию налогового долга, штрафов и пени, необходимо прежде всего рассмотреть, что представляет собой эта операция.
В соответствии с нормой пункта 2.1 "Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88:
"хозяйственные операции - это факты предпринимательской и другой деятельности, влияющие на состояние имущества, капитала, обязательств и финансовых результатов".
В данном случае хозяйственную операцию по списанию налогового долга, штрафов и пени нельзя отнести к предпринимательской деятельности предприятия. В соответствии со статьей 1 Закона Украины "О предпринимательстве" предпринимательская деятельность (предпринимательство) - это самостоятельная инициатива, систематическая, на собственный риск деятельность по производству продукции, выполнению работ, предоставлению услуг и занятию торговлей с целью получения прибыли.
Указанная операция является результатом деятельности, связанной с корректированием законодательным органом, Верховной Радой Украины, норм налогового законодательства.
В результате этой операции предприятие уменьшает свою кредиторскую задолженность перед бюджетом и другими небюджетными организациями, что, безусловно, повлияет на состояние капитала и обязательств предприятия, в связи с получением определенных экономических выгод.
С одной стороны, такое событие полностью соответствует признакам дохода, определенным Положениями бухгалтерского учета N 1 и N 3. Указанными стандартами под доходом подразумевается увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшение обязательств, которые приведут к росту собственного капитала (кроме роста капитала за счет взносов владельцев).
Пунктом 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход" уточняется, что доход в этом случае может быть признан при условии, что его оценка может быть достоверно определена. Исходя из того, что собственный капитал по определению стандартов бухгалтерского учета N 1-3 - это часть в активах предприятия, которая остается после вычета его обязательств, уменьшение его обязательств, в связи со списанием налогового долга, штрафов и пени, что приведет к росту собственного капитала.
В свою очередь, пунктом 5 П(С)БУ 11 "Обязательства" предусмотрено, что если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода. В данном случае не подлежит погашению задолженность по платежам в бюджет, подлежащая списанию на основании норм Закона "О погашении обязательств".
Налоговые аспекты списания долга
С другой стороны, хозяйственная операция по списанию налогового долга, штрафов и пени не является объектом налогообложения налогом на прибыль и НДС.
Это вытекает из следующего. Исчерпывающий перечень доходов, включаемых в состав валового дохода для определения скорректированного валового дохода, являющегося основой определения объекта налогообложения, приведен в пункте 4.1 статьи 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона от 22.05.97 г. N 283/ 97-ВР, с изменениями и дополнениями).
При анализе видов доходов, определенных указанным пунктом, к которым можно было бы отнести хозяйственную операцию по списанию налогового долга, штрафов и пени, можно отнести суммы безвозвратной финансовой помощи, указанные в подпункте 4.1.6 п.4.1. ст. 4 Закона о прибыли. Это вызвано, прежде всего, тем, что пунктом 1.22 ст. 1 Закона о прибыли к безвозвратной финансовой помощи отнесены суммы задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом, оставшиеся невзысканными после истечения срока исковой давности.
Как видно, в данном случае речь идет о конкретном виде задолженности, ограниченном, в рамках гражданского законодательства, сроками исковой давности.
Мы считаем, что уменьшение кредиторской задолженности перед бюджетом и другими небюджетными организациями, возникшее на основании решения законодательного органа в виде специального Закона, никак нельзя отнести к понятию "безвозвратной финансовой помощи", подлежащей включению в состав валового дохода для целей налогообложения налогом на прибыль, а также в состав налоговых обязательств для целей налогообложения НДС. На сегодня этот вопрос урегулирован письмом ГНА Украины и Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности от 24.05.2001 г. N 7004/7/24- 2117, N 06-10/288 "О списании налогового долга".
Что касается сумм внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины "О системе налогообложения", которые в соответствии с подпунктом 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" были включены в состав валовых расходов, а теперь подлежат списанию, то, существует мнение, что на суммы таких начислений (платежей) должны быть уменьшены валовые расходы предприятия. Такая позиция отчасти нашла свое отражение в первом официальном налоговом разъяснении, утвержденным приказом ГНА Украины от 2 августа 2001 года N 310. Причем ГНАУ неожиданно потребовала уменьшения налоговых обязательств только от убыточных предприятий. Надо полагать, что ГНАУ не рискнула противостоять всем налогоплательщикам Украины после того, как им ранее было разъяснено, что списание долгов не ведет к увеличению налоговых обязательств путем включения в валовый доход. Ведь по большому счету для налогоплательщиков все равно, каким образом будут увеличены налоговые обязательства: путем увеличения валовых доходов или путем уменьшения валовых расходов. Поэтому ГНАУ сосредоточила удар на самом слабом отряде налогоплательщиков, то есть на имеющих отрицательные налоговые обязательства. Однако, таким образом, была утрачена логика, ведь исключение из валовых расходов списанных сумм не зависит от налогооблагаемой прибыли. Ну а в целом налоговое разъяснение N 310 представляется необоснованным, поскольку уменьшение валовых расходов на сумму списанных долгов прямо не предусмотрено законодательством. Логических предпосылок для этого недостаточно.
В составе подлежащей списанию задолженности по сборам на обязательное социальное страхование (фонд безработицы) и сбора на обязательное государственное пенсионное страхование могут быть суммы, удержанные с работников предприятия, но не перечисленные в бюджет по состоянию на 31.12.1999 г., в связи с невыплатой им заработной платы. В таком случае списанные суммы удержаний с рабочих и служащих одновременно с уменьшением задолженности по расчетам с фондами должны быть проведены, как начисленная (восстановленная) заработная плата по расчетам с работниками. Это же относится и к суммам подоходного налога, подлежащего списанию согласно нормам статьи 18 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-111 "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами". Такое наше утверждение подтверждается последними разъяснениями ГНА Украины и Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности от 29.05.2001 г. N 7004/7/24-2117, N 06-10/288. В этой связи необходимо отметить, что противоположную точку зрения ГНАУ, опубликованную в бухгалтерском еженедельнике "Дебет-кредит" N 26 от 25.06.2001 г. и одобренную ремаркой редакции, нельзя считать обоснованной.
Списание налогового долга в бухгалтерском учете
В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291, для обобщения информации о расчетах предприятия по всем видам платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия, а также по финансовым санкциям, которые взимаются в бюджет, предназначен балансовый счет 64 "Расчеты по налогам и платежам".
Указанной Инструкцией предусмотрено, что по кредиту счета 64 отражаются начисленные платежи в бюджет, а по дебету - надлежащие к возмещению из бюджета налоги, их уплата, списание и т. п.
Таким образом, списание задолженности перед бюджетом по налоговому долгу, начисленным штрафам и пени необходимо отражать по дебету балансового счета 64.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.12.99 г. под N 892/4185, учет расчетов по сборам на обязательное государственное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование, на случай безработицы и т.п. ведется на счете 65 "Расчеты по страхованию". В связи с этим, списание задолженности по налоговому долгу, числящемуся на расчетах по страхованию, а также начисленным органами страхования штрафам и пене, которые также отражены в составе расчетов по страхованию, необходимо отражать по дебету балансового счета 65 "Расчеты по страхованию".
Если на предприятии имеются суммы налогового долга, которые по тем или иным причинам числятся на других счетах, например на счете 685 "Расчеты с прочими кредиторами", то, прежде всего, необходимо провести инвентаризацию такой задолженности. После проведения инвентаризации и подтверждения соответствия такого отражения действующему Плану счетов, списание задолженности перед соответствующими фондами по налоговому долгу, начисленным штрафам и пене необходимо отражать по дебету балансового счета 64 "Расчеты по налогам м платежам".
Мы рассмотрели порядок отражения в бухгалтерском учете числящейся на балансе предприятия задолженности по суммам налогового долга, штрафов и пени, подлежащим списанию в соответствии со статьей 18 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами". Одновременно с отражением списанных сумм налогового долга, штрафов и пени по дебету соответствующих счетов они должны быть отражены по кредиту счета, отражающего определенный вид доходов.
В отдельных публикациях, например, статья Д. Ковалева "Списание и рассрочка налогового долга: бухгалтерский учет" в еженедельнике "Все о бухгалтерском учете" N 53 от 06.06.2001 г., высказывается мнение о необходимости применения в качестве такого счета балансового счета 746 "Прочие доходы от обычной деятельности".
По нашему мнению, прежде чем остановить свой выбор на каком-либо из счетов доходов для отражения рассматриваемой нами хозяйственной операции, необходимо проанализировать, отражает ли экономическую сущность указанный вид доходов списанным суммам налогового долга, штрафов и пени. Так, субсчет 746 "Прочие доходы от обычной деятельности" относится к балансовому счету 74 "Прочие доходы". Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций предусмотрено, что указанный счет предназначен для учета доходов, которые возникают в процессе обычной деятельности, но не связаны с операционной и финансовой деятельностью предприятия. Пунктом 28 П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" оговорено, что в статье "Прочие доходы" показывается доход от реализации финансовых инвестиций, необоротных активов и имущественных комплексов; доход от неоперационных курсовых разниц и прочие доходы, возникающие в процессе обычной деятельности, но не связанные с операционной деятельностью.
Можно ли утверждать, что суммы налогового долга, а также пени и штрафные санкции, подлежащие списанию с плательщиков, не связаны с операционной деятельностью?
В отдельных случаях можно.
Это те случаи, когда достоверно можно определить, что налоги начислены на хозяйственные операции, не относящиеся к операционной деятельности. Пунктами 4 П(С)БУ 3 и П(С)БУ 4 предусмотрено, что операционная деятельность - это основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой деятельностью. Таким образом, если суммы налогового долга, а также пени и штрафные санкции возникли в результате осуществления инвестиционной деятельности, то для отражения в качестве доходов списанных сумм будет правомерным применение балансового счета 746 "Прочие доходы от обычной деятельности".
Если суммы налогового долга, а также пени и штрафные санкции возникли в результате осуществления финансовой деятельности, то для отражения в качестве доходов списанных сумм будет правомерным применение балансового счета 733 "Прочие финансовые доходы".
Если же суммы налогового долга, а также пени и штрафные санкции возникли в результате осуществления операционной деятельности, то есть деятельности, не относящейся к инвестиционной или финансовой, то в этом случае правомерным для отражения в качестве доходов списанных сумм будет применение балансового счета 717 "Доход от списания кредиторской задолженности". Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций N 291 предусмотрено, что указанный счет предназначен для обобщения информации о доходах от списания кредиторской задолженности, возникшей в ходе операционного цикла, по окончанию сроков исковой давности.
По нашему мнению, нельзя согласиться с высказанным на страницах еженедельника "Баланс" N 25 от 19.06.2001 г. мнением об отражении дохода по счету 719 "Прочие доходы операционной деятельности". Автор публикации при этом уточняет, что указанный счет применяется для отражения списания обязательств по пене и штрафным санкциям. На каком счете необходимо отразить доход от списания основной суммы долга, в публикации не уточняется.
Мы считаем, что как сумма основного налогового долга, так и суммы пени и штрафных санкций, подлежащие списанию, представляют собой обязательства в виде кредиторской задолженности по расчетам с бюджетом либо соответствующими небюджетными платежами.
Ну а самое главное, очевидно, в том, что списание налоговых долгов, безусловно, выходит за рамки обычной деятельности предприятия. Несмотря на то. что сами долги, как известно, образовались в рамках обычной деятельности, их списание - событие чрезвычайное. Если обратиться к определению термина "чрезвычайное событие", то следует признать, что этот термин полностью адекватен такому явлению, как списание долгов.
Определение термина "чрезвычайное событие" приводится в текстах П(С)БУ 3, П(С)БУ 4, П(С)БУ 6, П(С)БУ 16, П(С)БУ 25:
"Чрезвычайное событие - событие или операция, которые отличаются от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что они будут повторяться периодически, или в каждом последующем периоде".
Исходя из этого, в бухгалтерском учете операции по списанию налогового долга, пени и штрафных санкций должны отражаться на счете 752 "Прочие чрезвычайные доходы".
Приведем пример отражения в бухгалтерском учете операций по списанию сумм налогового долга, а также пени и штрафных санкций.
Предприятию списаны задолженность по налогу на прибыль в сумме 8000 грн ., по НДС в сумме 7000 грн., а также финансовые санкции по указанным налогам в сумме 5000 грн., в том числе штрафы в сумме 4000 грн. и пеня в сумме 1000 грн.
Кроме указанного налогового долга, предприятию списана также задолженность по расчетам с пенсионным фондом в сумме 3500 грн., из которой неуплаченные фонду удержания с рабочих и служащих составили 500 грн., а также фонду социального страхования в сумме 1200 грн. и инновационному фонду в сумме 2000 грн. В составе списанной задолженности числится подоходный налог в части невыплаченной на 31.12.1999 г. заработной платы в сумме 1700 грн.
Суммы списанных финансовых санкций по расчетам с пенсионным фондом составили 2000 грн., а по расчетам с фондом социального страхования 800 грн. По расчетам с Инновационным фондом предприятию, кроме того, была начислена пеня в сумме 1200 грн.
Несмотря на то, что правомерность начисления пени в данном случае весьма спорна, предприятие, посчитав, что худой мир лучше доброй ссоры, ее признало и отразило в бухгалтерском учете, и сейчас эта сумма также попала под списание.
Все начисления по налогам и сборам возникли в результате осуществления операционной деятельности.
Для отражения в бухгалтерском учете операций по списанию сумм налогового долга, а также пени и штрафных санкций можно рекомендовать следующие проводки:
Таблица N 1
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ ¦ ¦ ¦Валов.¦ Валов, ¦
¦п/п¦ хозяйственной операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦доходы¦ расходы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ 641.1 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 1 ¦ списании налогового ¦(субсчет ¦ 752 ¦8000,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ долга списывается ¦"Налог на¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по налогу ¦прибыль")¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦641(по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2 ¦ списанни налогового ¦видам ¦ 752 ¦7000,00¦ ¦
¦ ¦ долга списывается ¦субсчетов¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по НДС ¦и счетов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ 641 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списании налогового ¦(по видам¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 3 ¦ долга списывается ¦субсчетов¦ 752 ¦5000,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по ¦и счетов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ финансовым санкциям по ¦аналити- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогу на прибыль и НДС* ¦ческого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ учета) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списании налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 4 ¦ долга списывается ¦ 651 ¦ 752 ¦3000,00¦ ¦-3000,00 ¦
¦ ¦ задолженность по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ расчетам с пенсионным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ фондом ** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списании налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 5 ¦ долга списывается ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по ¦ 651 ¦ 752 ¦ 500,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ расчетам с пенсионным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ фондом *** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списании налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 6 ¦ долга списывается ¦ 652 ¦ 752 ¦1200,00¦ ¦-1200,00 ¦
¦ ¦ задолженность по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ расчета с фондом соц. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ страхования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списании налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ долга списывается ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 7 ¦ задолженность по ¦ 651 ¦ 752 ¦2000,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ финансовым санкциям по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ расчетам с пенсионным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ фондом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списании налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 8 ¦ долга списывается ¦ 652 ¦ 752 ¦ 800,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ финансовым санкциям по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ расчетам с соцстрахом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списании налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 9 ¦ долга списывается ¦ 642 ¦ 752 ¦2000,00¦ ¦-2000,00 ¦
¦ ¦ задолженность по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ Инновационному фонду ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списании налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦10 ¦ долга списывается ¦ 642 ¦ 752 ¦1200,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ финансовым санкциям по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ Инновационному фонду ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------+---------+--------+-------+------+---------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ 641 ¦ 661 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списании налогового ¦ (по ¦ (в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ долга списывается ¦ видам ¦аналити-¦ ¦ ¦ ¦
¦11 ¦ задолженность по ¦субсчетов¦ ческом ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ подоходному налогу, ¦и счетов ¦учете по¦1700,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ относящемуся к ¦аналити- ¦расчетам¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ невыплаченной части ¦ческого ¦ с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ заработной платы ¦ учета) ¦рабочими¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦и служа-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ щими) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
* если учет финансовых санкций ведется в разрезе субсчетов или аналитических счетов по их видам, то списание отражается по каждому из них;
** по начислениям;
*** по удержаниям с начисленных доходов работников.
Реструктуризация налогового долга в бухгалтерском учете
Что касается учета сумм рассроченного долга, то по нашему мнению, в составе счетов 64 и 65 необходимо ввести дополнительные субсчета в разрезе соответствующих налогов и сборов, оформленных в качестве рассроченного долга.
В дальнейшем учет расчетов по рассроченным налогам и сборам осуществляется в корреспонденции с этими субсчетами.
В соответствии с пунктом 8 П(С)БУ 11 обязательство, на которое начисляются проценты и которое подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса, следует рассматривать как долгосрочное обязательство.
Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций предусмотрено, что для обобщения информации о расчетах по операциям, которые не являются текущими, предназначен счет 55 "Прочие долгосрочные обязательства". Инструкция уточняет, что на этом счете, в частности, отражается отсроченная задолженность по налогам и сборам (обязательным платежам). По кредиту счета, как отмечено Инструкцией, отражается увеличение долгосрочных обязательств, а по дебету - их погашение, переведение в краткосрочные, списание и т. п. Задолженность по долгосрочным обязательствам, переведенная в состав текущей, то есть подлежащей погашению на протяжении 12 месяцев с даты баланса, отражается на счете 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам".
По условиям, определенным подпунктом "в" подпункта 18.1.2 п. 18.1 ст. 18 Закона "О погашении обязательств", рассрочка налогового долга предоставляется под проценты, рассчитанные за период, который начинается с месяца заключения договора о рассрочке и заканчивается месяцем погашения рассроченного налогового долга. Указанные проценты, уточняется дальше, начисляются плательщиком налогов, но не уплачиваются, кроме случаев, определенных подпунктом "д" пп. 18.1.2 п. 18.1 ст. 18 Закона "О погашении обязательств". Одновременно с этим подпунктом "г" пп. 18.1.2 п. 18.1 ст. 18 указанного Закона определено, что проценты списываются в момент окончательного погашения рассроченного налогового долга.
Из вышеприведенного следует, что мы имеем дело со случаем непредусмотренного обязательства. То есть обязательство, в виде начисленных процентов, может потребовать в будущем расходования ресурсов в сумме ожидаемых убытков. Однако полной уверенности относительно этого обязательства нет, так как эти убытки наступят только на условиях подпункта "д" пп. 18.1.2 п. 18.1 ст. 18 Закона "О погашении обязательств", а мы будем стремится всеми силами не допустить такого варианта.
Для учета таких обязательств в Плане счетов предусмотрен забалансовый счет 042 "Непредусмотренные обязательства". По дебету указанного счета будут отражаться суммы начисленных процентов. В последующем, если налоговой долг будет погашен своевременно, то их начисление будет списано по кредиту.
Если же предприятие в силу определенных обстоятельств будет вынуждено платить начисленные проценты, то в бухгалтерском учете они будут отражены по дебету счета 948 "Признанные штрафы, пени, неустойки" в корреспонденции со счетом 684 "Расчеты по начисленным процентам". Применение указанных счетов можно объяснить, исходя из следующего. Счет 948 "Признанные штрафы, пени, неустойки", согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, применяется в случае применения экономических санкций за невыполнение предприятием законодательства и условий договоров. В данном случае уплату процентов, как нельзя более уместно, будет считать применением к хозяйству экономических санкций за неисполнение определенной нормы законодательства. Это, в свою очередь, поясняет применение счета 948 " Признанные штрафы, пени неустойки", но с одним уточнением - рассроченная задолженность связана с операционной деятельностью.
Для отражения в бухгалтерском учете операций по рассрочке сумм налогового долга можно рекомендовать следующие проводки.
Таблица N2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ ¦ ¦ ¦Валов .¦Валов.¦
¦п/п¦ хозяйственной операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦доход ы¦ рас- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ходы ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ ¦ ¦ 55 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ (субсчет ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 1 ¦ списании налогового ¦ 641.1 ¦"Рассрочен-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ долга списывается ¦(субсчет ¦ ный ¦15000,00¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по налогу¦"Налог на¦ налоговой ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ на прибыль ¦прибыль")¦ долг по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ налогу на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ прибыль") ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ ¦ ¦ 55 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ 641.2 ¦ (субсчет ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2 ¦ списании налогового ¦(субсчет ¦"Рассрочен-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ долга списывается ¦"Расчеты ¦ ный ¦7000,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по НДС ¦ по НДС" ¦ налоговой ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ долг по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ НДС" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ 55 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ списании налогового ¦ ¦ (Соответ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 3 ¦ долга списывается ¦ 651 ¦ ствующий ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по ¦ ¦ субсчет ¦5000,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ финансовым санкциям по ¦ ¦ или ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ расчетам с пенсионным ¦ ¦ аналити- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ фондом ¦ ¦ ческий ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ счет) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ 55 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ рассрочке налогового ¦ ¦ (Соответ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ долга отражается ¦ 652 ¦ ствующий ¦1200,00 ¦ ¦ ¦
¦ 4 ¦ рассроченная ¦ ¦ субсчет ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по фонду ¦ ¦ или ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ соцстраха ¦ ¦ аналити- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ческий ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ счет) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ На основании решения о ¦ ¦ 55 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ рассрочке налогового ¦ ¦ (Соответ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ долга отражается ¦ ¦ ствующий ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 5 ¦ рассроченная ¦ 653 ¦ субсчет ¦1500,00 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ задолженность по сронду¦ ¦ или ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ страхования от ¦ ¦ аналити- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ безработицы ¦ ¦ ческий ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ счет) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ Перевод из состава ¦ 55 ¦ 61 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ долгосрочных ¦(Соответ-¦ (Соответ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ обязательств в текущую ¦ ствующий¦ ствующий ¦Соответ-¦ ¦ ¦
¦ 7 ¦ задолженность части ¦ субсчет ¦ субсчет ¦ствующие¦ ¦ ¦
¦ ¦ налогового долга ¦ или ¦ или ¦ суммы ¦ ¦ ¦
¦ ¦ подлежит перечислению в¦ анали- ¦ аналити- ¦платежей¦ ¦ ¦
¦ ¦ течение 12 месяцев с ¦тический ¦ ческий ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ даты баланса. ¦ счет) ¦ счет) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ ¦ 61 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(Соответ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Перечисление квартальных¦ствующий ¦ ¦Соответ-¦ ¦ ¦
¦ 8 ¦ платежей по ¦ субсчет ¦ 311 ¦ствующие¦ ¦ ¦
¦ ¦рассроченному налоговому¦ или ¦ ¦ суммы ¦ ¦ ¦
¦ ¦ долгу ¦аналити- ¦ ¦платежей¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ческий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ счет) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ Начислена квартальная ¦ ¦ ¦Соответ-¦ ¦ ¦
¦ 9 ¦ сумма процентов по ¦ 042 ¦ ¦ствующие¦ ¦ ¦
¦ ¦ рассроченному ¦ ¦ ¦ суммы ¦ ¦ ¦
¦ ¦ налоговому долгу ¦ ¦ ¦платежей¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Начисле-¦ ¦ ¦
¦ ¦ Списание % при ¦ ¦ ¦ на за ¦ ¦ ¦
¦10 ¦ своевременной уплате ¦ ¦ 042 ¦ весь ¦ ¦ ¦
¦ ¦ налогового долга ¦ ¦ ¦ период ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сумма %¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Общая ¦ ¦ ¦
¦11 ¦Отражение начисленных % ¦ 948 ¦ 648 ¦ сумма ¦ ¦ ¦
¦ ¦ при их уплате в бюджет ¦ ¦ ¦ начис- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ленных %¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Общая ¦ ¦ ¦
¦12 ¦ Отражение финансовых ¦ 791 ¦ 948 ¦ сумма ¦ ¦ ¦
¦ ¦ результатов ¦ ¦ ¦ начис- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ленных %¦ ¦ ¦
+---+------------------------+---------+-----------+--------+-------+------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Общая ¦ ¦ ¦
¦13 ¦Перечисление процентов в¦ 648 ¦ 311 ¦ сумма ¦ ¦ ¦
¦ ¦ бюджет ¦ ¦ ¦ начис- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ленных %¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+