Правове регулювання та оподаткування договорів про сумісну діяльність

Сумісна діяльності без створення юридичної особи має певні особливості правового регулювання і обліку. Практика свідчить, що такі договори подекуди використовуються для ухилення від оподаткування і перекручення обліку або ж для здійснення незаконної підприємницької діяльності.

Суб'єкти, зміст і особливості

Загальне визначення поняття спільної діяльності без створення юридичної особи (далі - спільна діяльність) дається у п.7.7.1 ст.7 Закону України від 2.05.97 р. N 283\97 "Про оподаткування прибутку підприємств" (з наступними змінами і доповненнями) - договір, що передбачає об'єднання коштів або майна учасників для досягнення спільної господарської мети. На підставі цього можна дійти висновку, що фактично йдеться про договори про сумісну діяльність, що передбачена у главі 38 Цивільного кодексу України (далі ЦК). Так, загальне визначення договору про сумісну діяльність дається у ст.430 ЦК - за таким договором сторони зобов'язуються сумісно діяти для досягнення спільної господарської мети ( будівництво і експлуатація якогось спільного об'єкту тощо). Збігаються й інші суттєві риси цих видів договорів. Таким чином, юридичні аспекти спільної діяльності, як категорії податкового законодавства, регулюються нормами ЦК про сумісну діяльність (з деякими особливостями, що визначені податковим законодавством).

Чинне законодавство не встановлює вичерпного переліку цілей учасників спільної діяльності та її об'єктів. Крім будівництва або експлуатації об'єктів на практиці найчастіше зустрічається спільне виробництво певної продукції. Наприклад, один учасник спільної діяльності надає свій цех, а інший учасник розміщує там своє обладнання та забезпечує його сировиною і вони разом починають спільне виробництво відповідно до умов договору. Слід зазначити, що спільна мета учасників такої діяльності повинна мати саме господарський характер. Отже, наприклад, сумісна благодійна або наукова діяльність не є спільною діяльністю відповідно до цивільно-правового або податкового законодавства. Згідно з ч.2, 3 ст.430 ЦК суб'єктами спільної господарської діяльності не можуть бути громадяни, втім на думку більшості вчених-правників таке положення вже суперечить ст.5, 6 Закону України від 7.02.91 р. N 698-XII "Про підприємництво " та іншим нормам чинного законодавства. Тим більше коли йдеться про громадянсуб'єктів підприємницької діяльності без створення юридичної особи. Крім цього у п.3.2. Порядку ведення податкового обліку та складання податкової звітності результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затв. наказом ДПАУ від 16.01.98 р. N24 (з наступними змінами, далі - Порядок) передбачене подання інформації крім юридичних, також і про фізичних осіб - учасників спільної діяльності. Суб'єктами спільної діяльності можуть бути як резиденти, так і нерезиденти. В залежності від цього відрізняється і комплекс законодавчих актів, що регулюють ці види діяльності.

На практиці непоодинокі випадки, коли договори про спільну діяльність використовують для укриття господарських операцій по оренді, купівлі-продажу, бартеру тощо. Йдеться про випадки, коли відсутні відповідні ліцензії або ж про здійснення незаконної діяльності чи про ухилення від оподаткування. З урахуванням цього актуальним є визначення особливостей договору саме про спільну (сумісну) діяльність. Отже, подібні договори мають такі відмінності від інших видів цивільноправових угод: і Від установчих договорів про створення господарських товариств, господарських об'єднань, кооперативів тощо - результатом спільної діяльності не може бути створення юридичної особи (можливе створення цілісних майнових комплексів, окремих цехів, філій, магазинів без прав юридичної особи тощо ) і Від купівлі-продажу, поставки, бартеру - спільна діяльність не передбачає передачу права власності на майно від одного її учасника іншому, можливе лише утворення спільної часткової (рос. - долевой ) власності на результати сумісної діяльності або внески учасників і Від оренди - при спільній діяльності її учасник не може отримувати і використовувати майно іншого учасника у власній господарській діяльності, що не пов'язана з їхньою спільною діяльністю.

Специфіка спільної діяльності, з точки зору податкового законодавства, полягає у тому, що вона може включати деякі з вищенаведених господарських операцій, якщо вони здійснюються для досягнення спільної мети і відповідно до умов договору про спільну діяльність (детальніше у наступному розділі ).

Характерною особливістю саме договорів про спільну діяльність є визначення сторонами одного з учасників на якого покладається керівництво і ведення спільних справ учасників договору (ст.431 ЦК). Для здійснення своїх повноважень такий учасник має отримати відповідну довіреність від решти учасників. Чинне податкове законодавство покладає на нього також ведення податкового обліку результатів спільної діяльності, окремо від обліку власної діяльності такого учасника - п.7.7.2. ст.7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", п.2.1.1 Порядку.

Крім цього, договори про спільну (сумісну ) діяльність мають включати такі положення: і чітке визначення спільної господарської мети учасників договору і склад і розмір внесків (майно, майнові права, кошти, бази даних, тощо ), порядок їх використання і можливості розпорядження ними учасниками договору і порядок покриття спільних витрат і збитків і частки учасників у об'єкті, що створюється внаслідок спільної діяльності, порядок його подальшого використання.

На відміну від цивільно-правової категорії сумісної діяльності у спільній діяльності, як об'єкту оподаткування, майнові або грошові внески є обов'язковими (п.7.7.1 ст.7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств"). Крім цього, можна дійти висновку, що такі внески не можуть здійснюватись у вигляді надання певних послуг або виконання робіт.

Відповідно до п.4 роз'яснень президії Вищого арбітражного суду України від 28.04.95 р. N 02-5\302 "Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних з укладенням та виконанням договорів про сумісну діяльність" така діяльність може також здійснюватись шляхом інвестування, Отже, тут можливе застосування Закону України від 18.09.91 р. N 1560-XII "Про інвестиційну діяльність" і законодавство про іноземні інвестиції.

Податок на прибуток

Питання пов'язані із сплатою податку на прибуток у зв'язку із спільною діяльністю розглядаються у п.4.1.4, 4.2.5, 4.2.11, 4.2.12, 7.7, 13.1. Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", а також у відповідних положеннях Порядку. Тут слід взяти до уваги таке: і Обов'язковим є подання копій договору про сумісну діяльність до податкових органів, які здійснюють облік цих договорів згідно з Порядком і Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів - п.7.7.6 ст.7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" і Виплата доходів від спільної діяльності прирівнюється до виплат дивідендів і відповідно оподатковується в порядку визначеному п.7.8.2., 7.8.6 - 7.8.7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", тобто ці виплати оподатковують лише 1 раз у джерелі виплати і не включаються до валового доходу решти учасників, що виключає подвійне оподаткування. і Кошти або вартість майна (грошові або майнові внески у спільну діяльність), що надходять платнику податків-учаснику спільної діяльності - не включаються до його валового доходу (п.4.2.5 ст.4 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", п.2.1.2 Порядку).

Вищенаведені положення потребують деяких коментарів. Так, на підставі п.1.5, 1.6 Порядку можна дійти висновку, що договір про спільну діяльність відповідно до вимог податкового законодавства має укладатись у вигляді окремого письмового документу, інакше неможливо виконати вимогу про подання до податкового органу його копії. Втім, ч.2 ст.154 ЦК і п.2 роз'яснень президії Вищого арбітражного суду України від 28.04.95 р. допускають і таку письмову форму, як обмін листами, телефонограмами тощо. Отже, тут виникає певне протиріччя, що потребує додаткових роз'яснень з боку ДПАУ.

Що ж стосується вимог п.7.7.6 ст.7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств ", то тут слід взяти до уваги таке. Учасник спільної діяльності може, наприклад, передати своє майно у сумісне використання. Можна дійти висновку, що в цьому випадку слід застосовувати правила оподаткування операцій з лізингу, оренди або майнового найму. Якщо до спільної діяльності залучаються іноземні інвестиції, то тут також слід керуватись відповідним податковим законодавством. При цьому слід взяти до уваги положення нового Закону України від 17.02.2000 р. N 1457-III, що стосується відміни пільг для іноземних інвесторів. Визначити юридичний характер конкретної господарської операції, як складової частини спільної діяльності, можна на підставі аналізу чинного законодавства або ж за допомогою юриста.

Податок на додану вартість

На підставі п.3.2.8. ст.3 Закону України від 3.04.97 р. N 168\97-ВР "Про податок на додану вартість" - передача товарів (робіт, послуг) на баланс платника податку, що уповноважений договором здійснювати облік результатів спільної діяльності - вважається продажем таких товарів (робіт, послуг ) з відповідним оподаткуванням ПДВ (див. також лист ДПАУ від 14.01.2000 р. N503\7\16-1201. Проте, у відповідності з листом Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 18.11.99 р. N06-10\791 - розподіл основних фонді відповідно до договору після закінчення спільної діяльності та передача їх на баланс учасників не обкладається ПДВ. Відповідно ж до п.3.2.2 ст.3 - передача майна у лізинг, оренду, його повернення і розрахунки також не обкладаються ПДВ. Таким чином, обкладення ПДВ окремих операцій у межах єдиного договору про спільну діяльність залежить від характеру та юридичної природи цих операцій (чи є передача права власності).

З приводу обліку і оподаткування ПДВ спільної діяльності слід керуватись такими документами ДПАУ: Методичні вказівки від 20.01.99 р. N 604\7\15-215 "Про порядок проведення перевірки податкової звітності по податку на додану вартість". Тут, зокрема, передбачено, що відповідальним за утримання і сплату ПДВ до бюджету є учасник, який веде облік результатів спільної діяльності (ст.16 Указу Президента України від 7.08.98 р. N857\98 "Про деякі зміни в оподаткуванні" ). Такий учасник має зареєструватись, як платник ПДВ і подає окрему декларацію по результатах спільної діяльності. і Відповідно до роз'яснень у листі від 13.11.98 р. N 13301\10\16-1121 - вищезгаданий учасник також виписує окремі податкові накладні по операціях спільної діяльності.

Аналіз можливих порушень

Спільна діяльність (її мета) у якій бере участь суб'єкт господарювання має відповідати його статутним цілям. Для з'ясування цього питання слід порівняти цілі визначені статутом і відповідним договором про спільну діяльність. Виявлення факту явної невідповідності може бути підставою для позову про визнання укладеної угоди про спільну діяльність недійсною на підставі ст.50 ЦК. Причому тут за певних умов можливе стягнення усього одержаного сторонами у доход держави, тобто подання таких позовів перебуває у компетенції податкових органів (п.11 ст.10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні"). Для застосування стягнення в доход держави слід довести у суді умисел хоча б одного з учасників укласти угоду про спільну діяльність, що суперечить статутним цілям його або іншого учасника. При цьому слід також керуватись п.12 роз'яснень Вищого арбітражного суду України від 12.03.99 р. N 02-5\111 "Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних з визнанням угод недійсними". Варто врахувати і те, що окремі господарські операції у межах єдиного недійсного договору про спільну діяльність можуть відповідати статутним цілям її учасників. Проте це не змінює протиправного в цілому характеру угоди. Так, наприклад, фірма, що не має права займатись торгівлею може укласти договір про спільну торгівельну діяльність з іншою фірмою, що таке право має. Якщо мету угоди сформульовано саме так, то це може бути підставою для визнання іі недійсною з вищезгаданими наслідками.

Складніше вирішуються проблеми із спільною діяльністю, яка потребує відповідних ліцензій і така ліцензія є лише у одного учасника. Так, згідно до п.5 ст.5 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.93 р. N15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" - наявність ліцензії у однієї зі сторін валютної операції означає також дозвіл на її здійснення іншою стороною. На мою думку це положення за аналогією можна застосувати і до угод про спільну діяльність. Суттєвою умовою цього є безпосереднє здійснення тим учасником, що не має необхідної ліцензії, операцій, які самі по собі такої ліцензії не потребують. Наприклад, сторони домовились про спільну діяльність у сфері медичних послуг. Відповідно до умов договору одна сторона, що має відповідну ліцензію, зобов'язується забезпечити таку діяльність належним медперсоналом, ліками, обладнанням тощо. Друга сторона, що такої ліцензії не має, здійснює необхідне фінансування (інвестування). Подібна угода відповідає вимогам чинного законодавства. Втім, за умов відсутності певної судової практики з цих питань вони потребують роз'яснень Вищого арбітражного суду України.