Учет запасов
Определение запасов,порядок их оценки, признания и отражения в отчетности описываются в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 9 "Запасы" (далее - Стандарт 9).
Стандарт 9 "Запасы" дает следующее определение запасов. Запасы - это активы, которые:
1) содержатся для дальнейшей продажи;
2) содержатся для их использования в производстве продукции (работ, услуг) или в административных целях;
3) находятся в процессе производства (незавершенного производства) в целях последующей продажи готовой продукции.
Таким образом, запасы включают в себя традиционный перечень ТМЦ, к которому мы привыкли. Согласно Стандарту 9 к запасам относятся:
- сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия;
-незавершенное производство;
-готовая продукция;
-товары;
- МБП (которые используются в течение не-'более одного года или нормального операционного цикла, если он больше одного года);
- молодняк животных и животные на откорме, продукцию сельского и лесного хозяйства (если они оцениваются согласно данному Стандарту).
Как мы уже отмечали ранее, запасы товарно-материальных ценностей (как и любые другие активы) признаются активами (отражаются в балансе как активы) при соблюдении двух условий:
1) если существует вероятность, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с использованием этих запасов;
2) если стоимость запасов может быть достоверно определена.
Если какие-либо ТМЦ не могут быть использованы по назначению или реализованы (они морально устарели, потеряли необходимое качество либо по другим причинам), такие ТМЦ не должны отражаться в составе активов предприятия, а значит, подлежат списанию на операционные расходы отчетного периода. До вступления в силу Стандарта 9 такие ТМЦ продолжали учитываться на балансе как запасы.
Таким образом, запасы списываются на расходы (в бухгалтерском учете!) уже тогда, когда предприятие знает, что оно не сможет их продать или каким-либо образом использовать.
Аналитический учет запасов ведется в разрезе их наименований или однородных групп.
Поскольку формирование себестоимости реализованныхтоваров влияет на величину прибыли предприятия, важной является оценка запасов.
При учете запасов возникают два основных вопроса.
1. Если товары куплены по разным ценам, то как распределить стоимость товаров, готовых к продаже, между проданными и остающимися в запасе товарами (далее - вопрос 1)?
Например, предположим, что предприятие купило два видеомагнитофона для перепродажи. Один был куплен за 500 грн., другой - за 550 грн. Если один из магнитофонов был продан за отчетный период, то по какой стоимости его оценить для расчета себестоимости реализованных товаров: 500, 550 или средней стоимости - 525?
2. Если текущие рыночные цены ниже стоимости приобретения товаров, стоит ли учитывать такие товары по их себестоимости (далее - вопрос 2)?
Ведь если предприятие может купить все магнитофоны по цене 500 грн., разумно ли их учитывать в запасах по 550, а не 500 грн.? Кроме того, активы представляют собой источник будущих экономических выгод, а эти выгоды могут быть получены в размере стоимости реализации (по текущим рыночным ценам). Поэтому при снижении рыночной цены запасов не будет ли недостоверной информация относительно отражения их по первоначальной стоимости?
На эти вопросы мы ответим ниже, последовательно объяснив возможные методы оценки и необходимость отражения в отчетности запасов по наименьшей стоимости.
В момент приобретения, производства или другого поступления запасы оцениваются и зачисляются на баланс по первоначальной стоимости (стоимости на момент поступления).
Поступление запасов
Запасы могут поступать на предприятие из различных источников, среди которых: покупка у поставщика или приобретение подотчетным лицом, взнос в уставный фонд, безвозмездное поступление, обнаружение в результате инвентаризации и т.д.
Поскольку в момент поступления запасы должны быть оценены по первоначальной стоимости, для каждого случая поступления запасов необходимо знать, что является первоначальной стоимостью и как ее определить. Определение первоначальной стоимости запасов в зависимости от источников поступления приведено в таблице 1.
Из таблицы видно, что Национальные стандарты вводят новое для нас понятие - "справедливая стоимость", в частности для оценки запасов. Понятие "справедливая стоимость" в Стандарте 9 не приводится, оно дается в других Стандартах. Воспользуемся определением, данным в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденном приказом МФУ от 07.07.99 г. N 163: справедливая стоимость - это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Таблица 1
Определение первоначальной стоимости запасов в зависимости
от источников поступления
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Источники ¦ Первоначальная стоимость ¦
¦п/п¦ поступления ¦ ¦
+---+-------------------+----------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Приобретение за ¦Все расходы, связанные с приобретением запасов и до-¦
¦ ¦плату ¦ведением их до состояния, в котором они пригодны для¦
¦ ¦ ¦использования в запланированных целях, в т.ч. затра-¦
¦ ¦ ¦ты на: ¦
¦ ¦ ¦- приобретение, включая наценки поставщиков; ¦
¦ ¦ ¦- проценты за приобретение в кредит, предоставленный¦
¦ ¦ ¦поставщиками; ¦
¦ ¦ ¦- комиссионные вознаграждения; ¦
¦ ¦ ¦- услуги товарных бирж; ¦
¦ ¦ ¦- таможенные сборы и пошлины; ¦
¦ ¦ ¦- транспортировку; ¦
¦ ¦ ¦- услуги сторонних организаций на хранение, доставку¦
¦ ¦ ¦и др.; ¦
¦ ¦ ¦- поиск запасов, в т.ч. информационные, посредничес-¦
¦ ¦ ¦кие, прочие; ¦
¦ ¦ ¦- затраты на заготовку; ¦
¦ ¦ ¦- погрузочно-разгрузочные работы; ¦
¦ ¦ ¦- страхование; ¦
¦ ¦ ¦- прямые материальные расходы; ¦
¦ ¦ ¦- прямые расходы на оплату труда; ¦
¦ ¦ ¦- другие прямые расходы предприятия на доработку и ¦
¦ ¦ ¦повышение качества технических характеристик запасов¦
+---+-------------------+----------------------------------------------------¦
¦ 2 ¦Производство ¦Себестоимость их производства, которая определяется ¦
¦ ¦запасов ¦Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 ¦
¦ ¦ ¦"Расходы" ¦
+---+-------------------+----------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Взнос в уставный ¦Согласованная учредителями (участниками) справедли- ¦
¦ ¦капитал ¦вая стоимость ¦
+---+-------------------+----------------------------------------------------¦
¦ 4 ¦Получение ¦Справедливая стоимость ¦
¦ ¦безвозмездно ¦ ¦
+---+-------------------+----------------------------------------------------¦
¦ 5 ¦Обмен на подобные ¦Балансовая стоимость переданных запасов (если балан-¦
¦ ¦запасы ¦совая стоимость переданных запасов превышает их ¦
¦ ¦ ¦справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью¦
¦ ¦ ¦полученных запасов является их справедливая сто- ¦
¦ ¦ ¦имость) ¦
+---+-------------------+----------------------------------------------------¦
¦ 6 ¦Обмен на неподобные¦Справедливая стоимость переданных запасов, увеличен-¦
¦ ¦запасы ¦ная (уменьшенная) на сумму денежных средств или их ¦
¦ ¦ ¦эквивалентов, которая была передана (получена) в ¦
¦ ¦ ¦процессе обмена ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Покупка запасов за денежные средства
Учет операций по покупке запасов за денежные средства В случае покупки запасов за денежные средства себестоимость приобретения включает в себя все расходы, связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете поступления запасов в соответствии с новым Планом счетов (см. таблицы 2-3).
Таблица 2
Учет операций по покупке запасов за денежные средства
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Отражена сумма запасов, при- ¦05,06,¦ 60 ¦ 20 ¦ 63 ¦ 500 ¦
¦ ¦обретенных у поставщика за ¦07,08,¦ ¦"Производ-¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦денежные средства, без НДС ¦12,41 ¦ ¦ ственные ¦поставщика¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ запасы",¦ми и под- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 22 ¦рядчиками"¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "МБП", ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 28 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Товары" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Отражена сумма НДС, включен- ¦ 67/2 ¦ 60 ¦ 644* ¦ 63 ¦ 500 ¦
¦ ¦ная в стоимость запасов, на ¦или 68¦ ¦"Налоговый¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦счете 644, если оприходованию¦ ¦ ¦ кредит" ¦поставщика¦ ¦
¦ ¦запасов предшествовала пре- ¦ ¦ ¦ или ¦ми и под- ¦ ¦
¦ ¦доплата, или на счете 641, ¦ ¦ ¦ 641 ¦рядчиками"¦ ¦
¦ ¦если поступление запасов - ¦ ¦ ¦ "Расчеты ¦ ¦ ¦
¦ ¦первое событие ¦ ¦ ¦ по ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налогам" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________________________
* Счет 644 "Налоговый кредит" выполняет функцию старого счета 67/2.
Таблица 3
Учет операций по приобретению запасов подотчетным лицом
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Оприходованы запасы, приобре-¦05,06,¦ 71 ¦ 20 ¦ 372 ¦ 500 ¦
¦ ¦тенные подотчетным лицом за ¦07,08,¦ ¦"Производ-¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦денежные средства, без НДС ¦12,41 ¦ ¦ ственные ¦подотчетны¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ запасы",¦ми лицами"¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 22 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "МБП", ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 28 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Товары" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ ¦Отражена сумма НДС в составе ¦ 68 ¦ 71 ¦ 641 ¦ 372 ¦ 100 ¦
¦ ¦налогового кредита ¦ ¦ ¦ "Расчеты ¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ по ¦подотчетны¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налогам" ¦ми лицами"¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Взнос в уставный капитал
Запасы, внесенные в качестве взноса в уставный капитал, оцениваются по стоимости, согласованной учредителями (участниками). В данном случае согласованная учредителями стоимость будет являться справедливой стоимостью запасов (см. таблицу 4).
Таблица 4
Учет поступления запасов в результате взноса в уставный капитал
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Начислена сумма уставного ка-¦ 75 ¦ 85 ¦ 46 ¦ 46 ¦ 25000¦
¦ ¦питала, отраженная в учреди- ¦ ¦ ¦ "Неопла- ¦"Уставный ¦ ¦
¦ ¦тельных документах ¦ ¦ ¦ ченный ¦ капитал" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ капитал"*¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Внесены учредителями запасы в¦05,06,¦ 75 ¦ 20 ¦ 46 ¦ 20000¦
¦ ¦качестве взноса в уставный ¦07,08,¦ ¦"Производ-¦"Уставный ¦ ¦
¦ ¦капитал ¦12,41 ¦ ¦ ственные ¦ капитал"*¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ запасы",¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 22 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "МБП", ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 28 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Товары" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________________________
* Сальдо этого счета отражается в балансе в скобках, которые обозначают знак "минус", и вычитается при определении суммы собственного капитала.
Получение безвозмездно
Полученные безвозмездно запасы должны учитываться в составе доходов от операционной деятельности, т.к. запасы относятся к активам, которые используются в процессе операционного цикла (см. таблицу 5).
Таблица 5
Отражение в учете запасов, полученных безвозмездно
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Оприходованы безвозмездно по-¦05,06,¦ 80 ¦ 20 ¦ 719 ¦ 300 ¦
¦ ¦лученные запасы ¦07,08,¦ ¦"Производ-¦ "Прочие ¦ ¦
¦ ¦ ¦12,41 ¦ ¦ ственные ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ запасы",¦операцион-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 22 ¦ной деяте-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "МБП", ¦ льности" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 28 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Товары" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Обнаружение в результате инвентаризации (см. таблицу 6)
Поступление запасов в результате бартерных операций
При отражении в учете бартерных операций следует учитывать, на что обмениваются запасы. Новые Стандарты предусматривают деление бартерных операций на обмен подобными активами и обмен неподобными активами.
Таблица 6
Учет запасов, выявленных в качестве излишка в результате инвентаризации
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Оприходование запасов, ранее ¦05,06,¦ 80 ¦ 20 ¦ 719 ¦ 100 ¦
¦ ¦не учтенных на балансе ¦07,08,¦ ¦"Производ-¦ "Прочие ¦ ¦
¦ ¦ ¦12,41 ¦ ¦ ственные ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ запасы",¦операцион-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 22 ¦ной деяте-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "МБП", ¦ льности" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 28 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Товары" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В случае обмена подобными активами доход от операции не признается. Считается, что вместо одного актива был получен эквивалент этого актива (т.е. его заменили точно таким же активом).
Подобными активами признаются активы, которые имеют одинаковое назначение (выполняют подобную функцию в таком же виде деятельности) и имеют одинаковую справедливую стоимость. Обмен подобными активами будет признаваться в том случае, если обмениваются, например машина на машину, цемент на цемент, справедливая стоимость которых равна. При этом обмениваемые активы могут иметь разную балансовую стоимость,, но одинаковую справедливую стоимость.
Обмен подобными активами может возникать,, например, если организация, находящаяся в Киеве, осуществляет строительство во Львове. Если в процессе строительства потребовался кирпич (который имеется на складе в Киеве), предприятие может договориться с другим предприятием о покупке кирпича со склада во Львове и продаже кирпича львовской фирме из Киева (допустим, Львовская фирма нашла покупателя на кирпич в Киеве, но транспортировка его из Львова требует дополнительных затрат).
Такие ситуации на практике встречаются очень редко, поэтому практически все бартерные операции будут отражаться в учете как операции по обмену неподобными активами.
Приобретение запасов в результате обмена на подобные запасы
Первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, определяется на уровне балансовой стоимости переданных запасов.
Например, предприятие, продающее бытовую технику, решило заменить телевизор (не понравился дизайн или по другим причинам). С поставщиком телевизора не заключен договор гарантийного обслуживания, но он согласен заменить телевизор на новый,. Наш телевизор числится в учете по цене 1000 грн" Независимо от того, по какой стоимости передаст телевизор поставщик (у него могли возрасти цены), новый телевизор мы приходуем по цене 1000 грн.
В свою очередь, если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в расходы отчетного периода.
Мы могли обменять телевизор, который куплен по более высоким ценам, но его марка устарела, он не пользуется спросом, поэтому его справедливая стоимость равна, например, 800 грн. Обычно предприятие производит уценку таких запасов, но уценка должна производиться на дату составления баланса (об этом мы будем говорить ниже). Ча момент обмена телевизора уценка не производилась, поэтому разница между балансовой стоимостью запасов и их справедливой стоимостью будет списана на расходы отчетного периода.
Отражение в учете операций по обмену подобными запасами представлено в таблице 7.
Таблица 7
Отражение в учете бартерных операции по обмену подобными запасами
Вариант 1: Балансовая стоимость обмениваемых запасов равна их
справедливой стоимости
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Списан "старый" телевизор по ¦ 62 ¦ 41 ¦ 361 ¦ 28 ¦ 1000 ¦
¦ ¦учетной стоимости ¦ ¦ ¦"Расчеты с¦ "Товары" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦отечествен¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ными поку-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ пателями"¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые обяза- ¦ 62 ¦ 68 ¦ 361 ¦ 641 ¦ 200 ¦
¦ ¦тельства по НДС ¦ ¦ ¦"Расчеты с¦ "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦отечествен¦ по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ными поку-¦ налогам" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ пателями"¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Оприходован "новый" телевизор¦ 41 ¦ 60 ¦ 28 ¦ 631 ¦ 1000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Товары" ¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отечествен¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ными пос- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦тавщиками"¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Отражен налоговый кредит ¦ 68 ¦ 60 ¦ 641 ¦ 631 ¦ 200 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Расчеты ¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ по ¦отечествен¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налогам" ¦ными пос- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦тавщиками"¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 5 ¦Произведен взаимозачет задол-¦ 60 ¦ 62 ¦ 631 ¦ 361 ¦ 1200 ¦
¦ ¦женностей ¦ ¦ ¦"Расчеты с¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦отечествен¦отечествен¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ными пос- ¦ными поку-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦тавщиками"¦ пателями"¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Вариант 2: Балансовая стоимость обмениваемых запасов превышает их
справедливую стоимость
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Списан "старый" телевизор по ¦ 62 ¦ 41 ¦ 361 ¦ 28 ¦ 1000 ¦
¦ ¦балансовой стоимости ¦ ¦ ¦"Расчеты с¦ "Товары" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦отечествен¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ными поку-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ пателями"¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Начислен НДС, исходя из обыч-¦ 62 ¦ 68 ¦ 361 ¦ 641 ¦ 160 ¦
¦ ¦ной стоимости (предположим, ¦ ¦ ¦"Расчеты с¦ "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦что обычная стоимость равна ¦ ¦ ¦отечествен¦ по ¦ ¦
¦ ¦справедливой стоимости ¦ ¦ ¦ными поку-¦ налогам" ¦ ¦
¦ ¦(800 х 20%)) ¦ ¦ ¦ пателями"¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Оприходован "новый" телевизор¦ 41 ¦ 60 ¦ 28 ¦ 631 ¦ 800 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Товары" ¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отечествен¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ными пос- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦тавщиками"¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Отражен налоговый кредит ¦ 68 ¦ 60 ¦ 641 ¦ 631 ¦ 160 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Расчеты ¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ по ¦отечествен¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налогам" ¦ными пос- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦тавщиками"¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 5 ¦Произведен взаимозачет задол-¦ 60 ¦ 62 ¦ 631 ¦ 361 ¦ 960 ¦
¦ ¦женностей ¦ ¦ ¦"Расчеты с¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦отечествен¦отечествен¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ными пос- ¦ными поку-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦тавщиками"¦ пателями"¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 6 ¦Отнесена на расходы разница ¦ 80 ¦ 62 ¦ 94 ¦ 361 ¦ 200 ¦
¦ ¦между балансовой и справедли-¦ ¦ ¦ "Прочие ¦"Расчеты с¦ ¦
¦ ¦вой стоимостью переданных за-¦ ¦ ¦ расходы ¦отечествен¦ ¦
¦ ¦пасов ¦ ¦ ¦операцион-¦ными поку-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ной деяте-¦ пателями"¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ льности" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Приобретение запасов в результате обмена на неподобные активы
Если запасы приобретаются по бартеру в обмен на неподобные активы (например, основные средства), то первоначальная стоимость приобретенных активов равна справедливой стоимости переданных запасов, увеличенных (уменьшенных) на сумму денежных средств или их эквивалента, которая была передана (получена) в процессе обмена.
Пример. Предприятие обменивает цемент на кирпич. Справедливая стоимость (стоимость, определенная по договоренности сторон) равна 6000 грн. Допустим, цемент числился в учете по цене 4500 грн.
Учет операций по обмену неподобными запасами отражен в таблице 8.
Оценка запасов
Теперь вернемся к вопросу оценки запасов.
Мы говорили о том, что в момент приобретения запасов они учитываются и отражаются в балансе по первоначальной стоимости.
Но предприятие сталкивается с определенными сложностями при решении вопроса, по какой стоимости списать запасы и отнести их на себестоимость реализованных товаров, если одинаковые товары в учете числятся по разной первоначальной стоимости.
Учитывая, что запасы одноименного названия могут поступать на предприятие по различной стоимости, необходимо придерживаться одного метода для определения себестоимости списываемых запасов. До принятия Национальных стандартов не регулировался порядок оценки запасов в момент их выбытия. Бухгалтер сам определял, "какие запасы списать", а соответственно, какую стоимость принять для расчета себестоимости реализованных или списанных в производство запасов. В зависимости от этого можно было манипулировать величиной прибыли от реализации. Например, при списании запасов по наименьшей стоимости прибыль увеличивалась. И наоборот, прибыль становилась ниже при списании самых дорогостоящих запасов (очевидно, поступивших последними).
Таблица 8
Учет приобретения запасов в результате обмена на неподобные запасы
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дебет счета ¦ Кредит счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+-----------------+-----------------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+-----------------------------+-----------------+-----------------+------¦
¦ 1 ¦Отражен доход от реализации ¦ 36 ¦ 70 ¦ 6000 ¦
¦ ¦цемента ¦"Расчеты с поку- ¦"Доходы от реали-¦ ¦
¦ ¦ ¦пателями и заказ-¦ зации" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ чиками" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+-----------------+-----------------+------¦
¦ 2 ¦Отражена сумма НДС ¦ 70 ¦ 641 ¦ 1000 ¦
¦ ¦ ¦"Доходы от реали-¦"Расчеты по нало-¦ ¦
¦ ¦ ¦ зации" ¦ гам" ¦ ¦
+---+-----------------------------+-----------------+-----------------+------¦
¦ 3 ¦Списание цемента по его ба- ¦ 90 ¦ 26 ¦ 4500 ¦
¦ ¦лансовой стоимости ¦ "Себестоимость ¦"Готовая продук- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ реализации" ¦ ция" или ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 28 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ "Товары" ¦ ¦
+---+-----------------------------+-----------------+-----------------+------¦
¦ 4 ¦Оприходование кирпича без НДС¦ 20 ¦ 63 ¦ 5000 ¦
¦ ¦ ¦"Производственные¦ "Расчеты с пос- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ запасы" или ¦тавщиками и под- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 28 ¦ рядчиками" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Товары" ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-----------------+-----------------+------¦
¦ ¦Отражен налоговый кредит (оп-¦ 641 ¦ 63 ¦ 1000 ¦
¦ ¦риходование кирпича - балан- ¦"Расчеты по нало-¦ "Расчеты с пос- ¦ ¦
¦ ¦сирующая операция по бартеру)¦ гам" ¦тавщиками и под- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ рядчиками" ¦ ¦
+---+-----------------------------+-----------------+-----------------+------¦
¦ 5 ¦Списана разница между доходом¦ 70 ¦ 791 ¦ 5000 ¦
¦ ¦(выручкой) от реализации и ¦"Доходы от реали-¦"Результат основ-¦ ¦
¦ ¦суммой НДС ¦ зации" ¦ной деятельности"¦ ¦
+---+-----------------------------+-----------------+-----------------+------¦
¦ 6 ¦Списана себестоимость реали- ¦ 791 ¦ 90 ¦ 4500 ¦
¦ ¦зации на финансово-результат-¦"Результат основ-¦ "Себестоимость ¦ ¦
¦ ¦ный счет ¦ной деятельности"¦ реализации" ¦ ¦
+---+-----------------------------+-----------------+-----------------+------¦
¦ 7 ¦Произведен взаимозачет задол-¦ 63 ¦ 36 ¦ 600 ¦
¦ ¦женностей ¦ "Расчеты с пос- ¦"Расчеты с поку- ¦ ¦
¦ ¦ ¦тавщиками и под- ¦пателями и заказ-¦ ¦
¦ ¦ ¦ рядчиками" ¦ чиками" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Стандарт 9 предлагает шесть возможных методов оценки запасов при их выбытии (списании в производство, продаже и другом выбытии):
- метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
- метод средневзвешенной себестоимости;
- метод ФИФО;
- метод ЛИФО;
- метод нормативных затрат;
- метод стоимости реализации.
В Стандарте 9 сказано, что для единиц запасов, которые имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов. Таким образом, предприятие может выбрать, например, для дорогостоящих товаров метод идентифицированной себестоимости, а для всех остальных товаров - метод средневзвешенной себестоимости либо любой другой. Иначе говоря, на предприятии могут одновременно применяться для разных товаров разные методы.
Но, избирая тот или иной метод учета запасов, следует помнить, что изменение учетной политики должно быть обоснованным и возможно лишь в том случае, когда такое изменение будет наиболее полно и достоверно отображать специфику деятельности предприятия.
Опишем каждый из возможных методов оценки запасов, его преимущества и недостатки.
Метод идентифицированной себестоимости может применяться в случае выполнения спецзаказов и проектов, а также при небольшой номенклатуре товаров (на торговых предприятиях). Этот метод предполагает учет фактической себестоимости по каждой конкретной единице товаров. Этот метод удобно применять к дорогостоящим товарам, например автомобилям. Согласно этому методу каждая единица товара должна быть снабжена табличкой с серийным номером (иначе как доказать правильность оценки товара при его продаже?).
Преимущества и недостатки метола идентификации
При использовании этого метода стоимость проданных товаров и конечные запасы учитываются по их фактической стоимости. Но в результате использования данного метода одинаковые товары учитываются в запасах по разной стоимости. Это не всегда удобно. Так, в зависимости оттого, какой из одинаковых магнитофонов купит покупатель, прибыль будет меняться в соответствии с первоначальной покупной стоимостью каждого магнитофона (думаем, что руководители воспримут это как преимущество, а не как недостаток). Однако возможность применения этого метода на практике ограничена по причине разнообразной номенклатуры и большого количества одинаковых товаров.
Оценка запасов по методу ФИФО означает списание запасов в той последовательности, в какой они поступали на предприятие. Таким образом, при выбытии запасов будут сначала списываться запасы, поступившие ранее (по той стоимости, по которой они поступили и отражены в учете). Иногда в литературе встречается следующее определение метода: "первым пришел - первым ушел",
Другими словами, этот метод предполагает, что товары, поступившие первыми, реализуются в первую очередь. Метод ФИФО наиболее применим для таких товаров, как фрукты, овощи и другие продукты питания, когда первые поступившие товары должны реализовываться в первую очередь, чтобы избежать убытков от порчи.
При применении метода ФИФО в условиях инфляции (а в Украине наблюдается постоянное возрастание стоимости приобретения сырья, товаров и других запасов) запасы, находящиеся в остатке и отраженные в балансе, будут учитываться по стоимости запасов, поступивших последними. Таким образом, оценка запасов в балансе будет приближена к их реальной стоимости. В свою очередь, при расчете прибыли будут учитываться запасы, поступившие ранее, стоимость которых, как правило, ниже. В результате этого прибыль будет завышена.
Пример
В таблице 9 содержится информация по учету телевизоров торгового предприятия, занимающегося продажей бытовой техники. Данная информация относится к одной модели телевизоров (см. таблицу 9).
Таблица 9
Товар: телевизор "Panasonic"
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ Куплено ¦ Продано ¦ Остаток ¦
¦ +---------------------+---------------------+---------------------¦
¦ ¦Количество¦Цена¦Сумма¦Количество¦Цена¦Сумма¦Количество¦Цена¦Сумма¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ Январь: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 01 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 ¦1000¦ 5000¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 11 ¦ 10 ¦1000¦10000¦ ¦ ¦ ¦ 15 ¦1000¦15000¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 12 ¦ ¦ ¦ ¦ 12 ¦1000¦12000¦ 3 ¦1000¦ 3000¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 14 ¦ 10 ¦1300¦13000¦ ¦ ¦ ¦ 3 ¦1000¦ 3000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 10 ¦1300¦13000¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 17 ¦ ¦ ¦ ¦ 3 ¦1000¦ 3000¦ 5 ¦1300¦ 6500¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 ¦1300¦ 6500¦ ¦ ¦ ¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 20 ¦ 2 ¦1400¦ 2800¦ ¦ ¦ ¦ 5 ¦1300¦ 6500¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 2 ¦1400¦ 2800¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ Итого: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦21500¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
По данным таблицы видно, что себестоимость реализованных запасов, определенная по методу ФИФО, равна 21500 грн.
Преимущества и недостатки метола ФИФО
Этот метод прост, предотвращает возможность манипулирования прибылью, обеспечивает отражение в балансе суммы запасов, которая приблизительно совпадает с текущей рыночной стоимостью.
Недостатком метода является отражение нереальных ("бумажных") доходов, что ведет к неоправданному завышению прибыли,
К сожалению, метод оценки запасов будет влиять на налогооблагаемую прибыль. Несмотря на то что Закон о прибыли не определяет методы расчета себестоимости ТМЦ, относимых на расходы по пункту 5.9, в расчет принимаются учетные данные об остатках запасов на начало и конец отчетного периода, В связи с этим применение метода ФИФО в условиях роста цен будет способствовать увеличению налога на прибыль. Но при этом и сама прибыль, отраженная в отчетности, будет выше, что является положительным моментом при необходимости привлечении инвестора, намерении получить кредит или в других ситуациях.
Оценка запасов по методу ЛИФО предполагает, что первыми будут списываться запасы, поступившие последними, т.е. производится списание запасов в последовательности, обратной их поступлению ("последним пришел первым у шел").
Этот метод предполагает, что в первую очередь продаются товары, поступившие в последнюю очередь.
При этом остаток запасов, отраженный в балансе, будет учитываться по стоимости запасов, поступивших ранее (а эта стоимость отличается от реальной). Но прибыль будет определена наиболее достоверно (см. таблицу 10).
Таблица 10
Товар: телевизор "Panasonic"
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ Куплено ¦ Продано ¦ Остаток ¦
¦ +---------------------+---------------------+---------------------¦
¦ ¦Количество¦Цена¦Сумма¦Количество¦Цена¦Сумма¦Количество¦Цена¦Сумма¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ Январь: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 01 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 ¦1000¦ 5000¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 11 ¦ 10 ¦1000¦10000¦ ¦ ¦ ¦ 15 ¦1000¦15000¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 12 ¦ ¦ ¦ ¦ 12 ¦1000¦12000¦ 3 ¦1000¦ 3000¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 14 ¦ 10 ¦1300¦13000¦ ¦ ¦ ¦ 3 ¦1000¦ 3000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 10 ¦1300¦13000¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 17 ¦ ¦ ¦ ¦ 8 ¦1300¦10400¦ 3 ¦1000¦ 3000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 2 ¦1300¦ 2600¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ 20 ¦ 2 ¦1400¦ 2800¦ ¦ ¦ ¦ 3 ¦1000¦ 3000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 2 ¦1300¦ 2600¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 2 ¦1400¦ 2800¦
+----------+----------+----+-----+----------+----+-----+----------+----+-----¦
¦ Итого: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦22400¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Из таблицы видно, что себестоимость реализованных запасов, определенная по методу ЛИФО, равна 22400 грн. (что на 900 грн. больше по сравнению с себестоимостью, определенной по методу ФИФО).
Преимущества и недостатки метода ЛИФО
Преимущества данного метода прямым образом связаны с тем, что цены постоянно растут. В периоды инфляции метод ЛИФО показывает самую большую себестоимость проданных товаров, т.к. отражает самые последние цены, которые постоянно растут. Чем больше стоимость проданных товаров, тем меньше прибыль. Соответственно, снижаются налоги. При этом запасы оцениваются по заниженной стоимости.
Если учитывать, что запасы должны отражаться в балансе по наименьшей стоимости: по первоначальной или чистой стоимости реализации (об этом речь пойдет ниже), что требует постоянных переоценок, то применение метода ЛИФО позволило бы избежать таких переоценок. Ведь запасы на конец периода при использовании этого метода учитываются по стоимости запасов, поступивших первыми, а значит, первоначальная стоимость не будет превышать чистой стоимости реализации. Другие положительные моменты при применении указанного метода также говорят о преимуществе его использования.
Но Стандарт 9 содержит следующую фразу: "если для оценки запасов используется метод ЛИФО, то в примечаниях приводится разница между стоимостью запасов, отраженной на дату баланса в учете и отчетности, и наименьшей из стоимости, исчисленной с применением метода средневзвешенной себестоимости, ФИФО, чистой стоимости реализации"! Если у вас есть силы и здоровье (а может быть, хороший компьютерщик), вы можете в ночь перед сдачей отчетности рассчитать остаток запасов по методу ФИФО, средневзвешенной себестоимости и определить чистую стоимость реализации, выбрать из трех рассчитанных величин наименьшую и исчислить разницу между вашим остатком запасов и этой наименьшей величиной. При этом не забудьте, что расчеты должны производиться по каждому наименованию товаров.
Метод средневзвешенной себестоимости предполагает расчет стоимости единицы товара исходя из средних цен. Такой расчет производится по каждой единице запасов.
Средневзвешенная цена единицы запасов может быть определена на дату осуществления продажи запасов. Информация о стоимости телевизоров, учет выбытия которых ведется по методу средневзвешенной себестоимости с расчетом средней цены на момент совершения операции, представлена в таблице 11.
Таблица 11
Товар: телевизор "Panasonic"
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ Куплено ¦ Продано ¦ Остаток ¦
¦ +-----------------+----------------------+------------------------¦
¦ ¦ Коли-¦Цена¦Сумма¦ Коли-¦ Цена ¦ Сумма ¦ Коли-¦ Цена ¦ Сумма ¦
¦ ¦чество¦ ¦ ¦чество¦ ¦ ¦чество¦ ¦ ¦
+----------+------+----+-----+------+-------+-------+------+---------+-------¦
¦ Январь: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+------+----+-----+------+-------+-------+------+---------+-------¦
¦ 01 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 ¦ 1000 ¦ 5000 ¦
+----------+------+----+-----+------+-------+-------+------+---------+-------¦
¦ 11 ¦ 10 ¦1000¦10000¦ ¦ ¦ ¦ 15 ¦ 1000 ¦ 15000 ¦
+----------+------+----+-----+------+-------+-------+------+---------+-------¦
¦ 12 ¦ ¦ ¦ ¦ 12 ¦ 1000 ¦ 12000 ¦ 3 ¦ 1000 ¦ 3000 ¦
+----------+------+----+-----+------+-------+-------+------+---------+-------¦
¦ 14 ¦ 10 ¦1300¦13000¦ ¦ ¦ ¦ 13 ¦1230,76**¦ 16000*¦
+----------+------+----+-----+------+-------+-------+------+---------+-------¦
¦ 17 ¦ ¦ ¦ ¦ 8 ¦1230,76¦9846,15¦ 5 ¦ 1230,76 ¦6153,85¦
+----------+------+----+-----+------+-------+-------+------+---------+-------¦
¦ 20 ¦ 2 ¦1400¦ 2800¦ ¦ ¦ ¦ 7 ¦ 1279,12 ¦8956,85¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ *** ¦
+----------+------+----+-----+------+-------+-------+------+---------+-------¦
¦ Итого: ¦ 22 ¦ ¦25800¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________________
* 3000 + 13000 = 16000 грн. - общая стоимость имеющихся телевизоров.
** 16000/13 = 1230,769 грн.
*** 6153,85 + 2800 = 8953,85 грн.
Таким образом, предприятие может вести учет себестоимости по методу средневзвешенной себестоимости с определением цены единицы запасов после каждой операции покупки и продажи.
В этом случае себестоимость проданных товаров будет находиться между стоимостью, исчисленной по методу ФИФО и по методу ЛИФО. Однако такой подход трудоемок и не совсем удобен.
В связи с этим Стандарт 9 указывает на то, что оценка по средневзвешенной себестоимости может производиться по каждой единице запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов,
Таким образом, применение метода средневзвешенной себестоимости облегчает работу и не требует детального учета движения по каждой единице товаров. Себестоимость реализации может быть определена по суммарным данным за месяц (см. итоговую запись в таблице 11). Для расчета себестоимости реализованных товаров воспользуемся данными таблицы 12.
Таблица 12
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Остаток на начало месяца ¦ Поступило за месяц ¦
+------------------------------------+---------------------------------------¦
¦Количество¦ Сумма (сальдо на начало ¦Количество¦ Сумма (дебетовый оборот за ¦
¦ ¦ месяца) ¦ ¦ месяц) ¦
+----------+-------------------------+----------+----------------------------¦
¦ 5 ¦ 5000 ¦ 22 ¦ 25800 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Расчет себестоимости единицы запасов по методу средневзвешенной себестоимости:
(5000 + 25800) / (5 + 22) = 1140,74 грн.
Таким образом, себестоимость реализованных (отпущен - ных в производство) запасов будет определяться по цене 1140,74 грн.:
20 шт. х 1140,74 = 22814,80 грн.
В результате применения метода средневзвешенной себестоимости остаток запасов на конец месяца будет составлять:
7985,18 грн. = 7 х 1140,74.
Себестоимость запасов, рассчитанная по методу средневзвешенной себестоимости, будет зависеть от покупки запасов по более высокой цене в конце месяца. За счет удельного веса дорогостоящих запасов, купленных в конце месяца, в общей сумме запасов средневзвешенная цена единицы запасов будет выше, а соответственно, себестоимость проданных запасов увеличится, что будет способствовать снижению налога на прибыль.
Оценка запасов по нормативным затратам заключается в применении норм расходов на единицу продукции (работ, услуг), которые установлены предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Нормы затрат и цены должны регулярно проверяться и пересматриваться для максимального приближения к фактическим.
В связи с тем что указанный метод на практике применяется достаточно редко, в данной статье он не описывается.
Оценка по ценам реализации применяется, как и раньше, предприятиями розничной торговли с использованием среднего процента торговой наценки товаров. Этот метод применяют предприятия, которые имеют значительную и изменяющуюся номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.
Учету движения товаров на предприятиях розничной торговли будет посвящена отдельная статья.
Все вышеперечисленные методы имеют свои преимущества и недостатки. Поэтому предприятия используют тот или иной метод в зависимости от целей, которые они преследуют в первую очередь.
Выбытие запасов
Рассмотрим бухгалтерский учет выбытия запасов.
1. Продажа запасов
Для отражения выручки от реализации, начисленной или полученной предприятием в отчетном периоде, используется счет 70 "Доходы от реализации".
Реализованные запасы списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета 90 "Себестоимость реализации".
Счет 90 "Себестоимость реализации" предназначен для отражения производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг) или себестоимости товаров, которые были реализованы в течение отчетного периода.
В конце года сальдо счетов 70 и 90 списывается на субсчет 791 "Результат основной деятельности", по данным которого определяются прибыль или убыток от основной деятельности.
Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с реализацией запасов, представлены в таблице 13.
Таблица 13
Реализация прочих оборотных активов
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дебет счета ¦ Кредит счета ¦ ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 1 ¦Отражена выручка от реали- ¦ 36 ¦ 712 ¦ 30000 ¦
¦ ¦зации продукции ¦"Расчеты с поку- ¦"Доход от реали- ¦ ¦
¦ ¦ ¦пателями и заказ-¦зации прочих обо-¦ ¦
¦ ¦ ¦ чиками" ¦ ротных активов" ¦ ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 2 ¦НДС, акцизный сбор, другие ¦ 712 ¦ 641 ¦ 5000 ¦
¦ ¦налоги и обязательные пла- ¦"Доход от реали- ¦ "Расчеты по ¦ ¦
¦ ¦тежи (если реализация осу- ¦зации прочих обо-¦ налогам" ¦ ¦
¦ ¦ществляется после предопла-¦ ротных активов" ¦ ¦ ¦
¦ ¦ты, то налоговое обязатель-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ство по НДС возникло в мо- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦мент оплаты, а значит, бу- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дет кредитоваться счет 643 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦"Налоговые обязательства")*¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 3 ¦Списана покупная стоимость ¦ 943 ¦ 26 ¦ ¦
¦ ¦запасов: ¦ "Себестоимость ¦"Готовая продук- ¦ ¦
¦ ¦по методу ФИФО; ¦ реализованных ¦ ция" и др., ¦ 21500 ¦
¦ ¦по методу ЛИФО; ¦производственных ¦ 20 ¦ 22400 ¦
¦ ¦по методу средневзвешенной ¦ запасов" ¦"Производственные¦22814,80¦
¦ ¦себестоимости ¦ ¦ запасы" ¦ ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 4 ¦Списана в конце года разни-¦ 712 ¦ 791 ¦ 25000 ¦
¦ ¦ца между доходом (выручкой)¦"Доход от реали- ¦"Результат основ-¦ ¦
¦ ¦от реализации и суммой на- ¦зации прочих обо-¦ной деятельности"¦ ¦
¦ ¦логов, подлежащих уплате с ¦ ротных активов" ¦ ¦ ¦
¦ ¦выручки ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 5 ¦Списана в конце года себес-¦ 791 ¦ 943 ¦ ¦
¦ ¦тоимость реализации на фи- ¦"Результат основ-¦ "Себестоимость ¦ ¦
¦ ¦нансово-результатный счет, ¦ной деятельности"¦ реализованных ¦ ¦
¦ ¦в т.ч. при использовании: ¦ ¦производственных ¦ ¦
¦ ¦метода ФИФО; ¦ ¦ запасов" ¦ 27500 ¦
¦ ¦метода ЛИФО; ¦ ¦ ¦ 22400 ¦
¦ ¦метода средневзвешенной ¦ ¦ ¦22874,80¦
¦ ¦себестоимости ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________________
* Счет 643 "Налоговые обязательства" выполняет функцию старого счета 67/1.
В результате записей по реализации запасов на субсчете 791 "Результат основной деятельности" образовалось кредитовое сальдо. Причем в зависимости от применяемого на предприятии метода себестоимость реализации будет отличаться. В связи с этим финансовый результат от реализации одних и тех же товаров, но при применении разных методов будет следующим:
при методе ФИФО - 3500 грн.;
при методе ЛИФО - 2600 грн.;
при методе средневзвешенной себестоимости - 2185,2 грн.
2. Выбытие запасов в результате обнаружения недостачи
Пример. В конце отчетного года предприятие провело инвентаризацию запасов, в результате чего обнаружена недостача в сумме 2000 грн.
Поскольку запасов нет в наличии, предприятие не может отражать их в составе активов, а значит, недостача подлежит списанию на расходы отчетного периода (но ни в коем случае не в налоговом учете!). На списание на расходы запасов, которые не соответствуют определению актива, указывает пункт 11 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденного приказом МФУ от 31.03.99 г. N 87.
В свою очередь, в Стандарте 9 отмечено, что в случае установления лиц, виновных в порче или недостаче, надлежащая к возмещению сумма относится на увеличение дебиторской задолженности с отражением соответствующего дохода. Бухгалтерский учет списания запасов вследствие недостачи представлен в таблице 14.
Таблица 14
Бухгалтерский учет списания запасов вследствие недостачи
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Если виновные лица не установлены: ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Выявлена недостача товаров по¦ 84 ¦05,06,¦ - ¦ - ¦ 500 ¦
¦ ¦учетным ценам ¦ ¦07,08,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦12,40,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 41 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ ¦Отражена сумма недостачи в ¦ - ¦ - ¦ 947 ¦Счета уче-¦ 500 ¦
¦ ¦составе расходов отчетного ¦ ¦ ¦"Недостачи¦та запасов¦ ¦
¦ ¦периода ¦ ¦ ¦ и потери ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ от порчи ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ценностей"¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ ¦Списана недостача в пределах ¦ 44 ¦ 84 ¦ - ¦ - ¦ 60 ¦
¦ ¦норм естественной убыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Отсторнирован налоговый кре- ¦ 68 ¦ 84 ¦ - ¦ - ¦ [100]¦
¦ ¦дит по НДС на недостающий то-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вар (поскольку запасы не бу- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дут проданы, предприятие по- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦теряло право на налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит, который был отражен в¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦момент оприходования) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ ¦Отнесена на расходы отчетного¦ - ¦ - ¦ 949 ¦ 641 ¦ 100 ¦
¦ ¦периода сумма НДС в стоимости¦ ¦ ¦ "Прочие ¦ "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦недостающего товара ¦ ¦ ¦ расходы ¦ по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦операцион-¦ налогами"¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ной деяте-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ льности" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Списана недостача сверх норм ¦ 80 ¦ 84 ¦ - ¦ - ¦ 540 ¦
¦ ¦естественной убыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Отражение на забалансовом ¦ - ¦ - ¦ 072 ¦ - ¦ 500 ¦
¦ ¦счете стоимости списанного ¦ ¦ ¦"Невозме- ¦ ¦ ¦
¦ ¦товара (на случай последующе-¦ ¦ ¦щенные не-¦ ¦ ¦
¦ ¦го возмещения) ¦ ¦ ¦достачи и ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦потери от ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦порчи цен-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ностей" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 5 ¦Если впоследствии будут най- ¦50, 51¦ 80 ¦ 30 ¦ 716 ¦ 500 ¦
¦ ¦дены виновные лица или же ¦ ¦ ¦ "Касса", ¦"Возмеще- ¦ ¦
¦ ¦произойдет возмещение страхо-¦ ¦ ¦ 311 ¦ние ранее ¦ ¦
¦ ¦вой организацией, сумма спи- ¦ ¦ ¦ "Текущие ¦списанных ¦ ¦
¦ ¦санных запасов будет отнесена¦ ¦ ¦ счета в ¦ активов" ¦ ¦
¦ ¦к составу дохода ¦ ¦ ¦националь-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ной валю- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ те" ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ ¦Списание с забалансового сче-¦ - ¦ - ¦ - ¦ 072 ¦ 500 ¦
¦ ¦та суммы возмещённой недоста-¦ ¦ ¦ ¦"Невозме- ¦ ¦
¦ ¦чи ¦ ¦ ¦ ¦щенные не-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦достачи и ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦потери от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦порчи цен-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ностей" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Бухгалтерский учет списания запасов вследствие недостачи с последующим ¦
¦ возмещением виновным лицом ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Выявлена недостача товаров по¦ 84 ¦05,06,¦ - ¦ - ¦ 500 ¦
¦ ¦учетным ценам ¦ ¦07,08,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦12,40,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 41 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ ¦Отражена сумма недостачи в ¦ - ¦ - ¦ 947 ¦Счета уче-¦ 500 ¦
¦ ¦составе расходов отчетного ¦ ¦ ¦"Недостачи¦та запасов¦ ¦
¦ ¦периода ¦ ¦ ¦ и потери ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ от порчи ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ценностей"¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ ¦Отнесена стоимость недостачи ¦ 72 ¦ 84 ¦ - ¦ - ¦ 500 ¦
¦ ¦на виновное лицо ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Сумма, подлежащая возмещению ¦ - ¦ - ¦ 375 ¦ 746 ¦ 1200 ¦
¦ ¦виновным лицом (рассчитывает-¦ ¦ ¦ "Расчеты ¦ "Прочие ¦ ¦
¦ ¦ся по формуле: ((балансовая ¦ ¦ ¦по возме- ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦стоимость х индекс инфляции +¦ ¦ ¦щению при-¦ обычной ¦ ¦
¦ ¦+ НДС + акциз) х 2 / (500 + ¦ ¦ ¦ чиненных ¦ деятель- ¦ ¦
¦ ¦+ 100) х 2 = 1200 грн.)) ¦ ¦ ¦ убытков" ¦ ности" ¦ ¦
¦ +-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ ¦ ¦ 72 ¦ 83 ¦ - ¦ - ¦ 700 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Погашена недостача товаров ¦ 50 ¦ 72 ¦ 301 ¦ 375 ¦ 1200 ¦
¦ ¦виновным лицом ¦ ¦ ¦ "Касса в ¦ "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦националь-¦по возме- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ной валю- ¦щению при-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ те" ¦ чиненных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ убытков" ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Отражено налоговое обязатель-¦ 83 ¦ 68 ¦ 746 ¦ 641 ¦ 100 ¦
¦ ¦ство по НДС ¦ ¦ ¦ "Прочие ¦ "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦доходы от ¦ по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ обычной ¦ налогами"¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ деятель- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ности" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 5 ¦Начислена сумма, подлежащая ¦ 83 ¦ 68 ¦ 746 ¦ 642 ¦ 600 ¦
¦ ¦уплате в бюджет: ¦ ¦ ¦ "Прочие ¦ "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦1200 - 600 = 600 грн. ¦ ¦ ¦доходы от ¦по обяза- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ обычной ¦ тельным ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ деятель- ¦ платежам"¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ности" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Отметим, что запасы могут быть списаны в результате того, что они не соответствуют определению актива (не являются источником будущей экономической выгоды). Списывая такие запасы на расходы, следует учитывать, что предприятие теряет право на налоговый кредит, возникший при оприходовании запасов. Если же такие запасы уценить, скажем, до 1 грн., а затем продать, НДС будет рассчитываться исходя из договорной стоимости с сохранением права на налоговый кредит (конечно, если это не связанные лица). Кроме того, списанные запасы не будут впоследствии учитываться в бухгалтерском учете, но в налоговом учете их стоимость будет, как и раньше, отражаться в составе остатков при расчете балансовой стоимости ТМЦ по пункту 5.9 Закона о прибыли. Такое несоответствие данных бухгалтерского и налогового учета будет возникать постоянно, ведь в целях налогообложения предприятие не сможет отнести к составу валовых расходов запасы, списанные в связи с тем, что они не могут быть признаны активом. На налогооблагаемую прибыль такое списание не повлияет.
3. Выбытие запасов в связи с их передачей в уставный капитал другого предприятия
Запасы могут быть переданы в результате осуществления предприятием инвестиций в уставный капитал другого пред приятия. Бухгалтерский учет списания запасов вследствие передачи их в качестве взноса в уставный капитал представ лен в таблице 15.
Таблица 15
Бухгалтерский учет списания запасов вследствие взноса в
уставный капитал другого предприятия
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Отражена в составе реализации¦ 62 ¦ 46 ¦ - ¦ - ¦ 6000 ¦
¦ ¦стоимость переданных запасов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Передача запасов в обмен на ¦ 46 ¦05,06,¦ 14 ¦Счета уче-¦ 5000 ¦
¦ ¦акции акционерного общества ¦ ¦07,08,¦ "Долгос- ¦та запасов¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦12,40,¦рочные фи-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 41 ¦ нансовые ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦инвести- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ции" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Начислено налоговое обяза- ¦ 46 ¦ 68 ¦ 949 ¦ 641 ¦ 100 ¦
¦ ¦тельство по НДС ¦ ¦ ¦ "Прочие ¦ "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходы ¦ по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦операцион-¦ налогами"¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ной деяте-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ льности" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Оприходованы акции ¦ 58 ¦ 62 ¦ - ¦ - ¦ 6000 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 5 ¦Разница между стоимостью за- ¦ - ¦ - ¦ 14 ¦ 746 ¦ 1000 ¦
¦ ¦пасов и справедливой стоимос-¦ ¦ ¦ "Долгос- ¦ "Прочие ¦ ¦
¦ ¦тью инвестиций (в обмен на ¦ ¦ ¦рочные фи-¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦запасы были получены акции на¦ ¦ ¦ нансовые ¦ обычной ¦ ¦
¦ ¦сумму 6000 грн.) ¦ ¦ ¦инвести- ¦ деятель- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ции" ¦ ности" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
4. Списание запасов, переданных безвозмездно
Запасы могут быть списаны по договору дарения. Бухгалтерский учет списания запасов, переданных безвозмездно, отражен в таблице 16.
Таблица 16
Бухгалтерский учет списания запасов вследствие безвозмездной передачи
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Переданы безвозмездно запасы ¦ 81/2 ¦ 46 ¦ 949 ¦Счета уче-¦ 3000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Прочие ¦та запасов¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходы ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦операцион-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ной деяте-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ льности" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Списана учетная стоимость пе-¦ 46 ¦05,06,¦ - ¦ - ¦ 3000 ¦
¦ ¦реданных запасов ¦ ¦07,08,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦12,40,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 41 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Отражено налоговое обязатель-¦ 81/2 ¦ 68 ¦ 949 ¦ 641 ¦ 600 ¦
¦ ¦ство по НДС, рассчитанное ис-¦ ¦ ¦ "Прочие ¦ "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ходя из обычных цен (предпо- ¦ ¦ ¦ расходы ¦ по ¦ ¦
¦ ¦ложим, что обычная стоимость ¦ ¦ ¦операцион-¦ налогами"¦ ¦
¦ ¦соответствует учетной сто- ¦ ¦ ¦ной деяте-¦ ¦ ¦
¦ ¦имости: ¦ ¦ ¦ льности" ¦ ¦ ¦
¦ ¦3000 х 20% = 6000 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
5. Списание запасов вследствие чрезвычайных событий
Запасы могут быть списаны с баланса в результате чрезвычайных событий (стихийных бедствий, наводнений и др.). Убытки от чрезвычайной деятельности учитываются отдельно. Новый порядок учета списания запасов в результате чрезвычайных происшествий отражен в таблице 17.
Таблица 17
Учет списания запасов вследствие чрезвычайных событий
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ По старому ¦ По новому ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Отражено в учете списание за-¦ 80 ¦05,06,¦ 99 ¦Счета уче-¦ 600 ¦
¦ ¦пасов в результате аварии ¦ ¦07,08,¦ "Чрезвы- ¦та запасов¦ ¦
¦ ¦(стихийного бедствия) ¦ ¦12,40,¦ чайные ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 41 ¦ расходы" ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+------+------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦В случае последующего возме- ¦69, 51¦ 80 ¦ 654 ¦ 75 ¦ 300 ¦
¦ ¦щения стоимости запасов стра-¦ ¦ ¦"По инди- ¦ "Чрезвы- ¦ ¦
¦ ¦ховой организацией (если за- ¦ ¦ ¦видуально-¦ чайные ¦ ¦
¦ ¦пасы были застрахованы) сум- ¦ ¦ ¦му страхо-¦ доходы" ¦ ¦
¦ ¦ма, отнесенная при списании ¦ ¦ ¦ ванию", ¦ ¦ ¦
¦ ¦на расходы от чрезвычайных ¦ ¦ ¦ 31 ¦ ¦ ¦
¦ ¦операций, относится к составу¦ ¦ ¦ "Счета в ¦ ¦ ¦
¦ ¦доходов от таких операций в ¦ ¦ ¦ банках" ¦ ¦ ¦
¦ ¦размере страхового возмещения¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Оценка запасов на дату составления баланса
Пришло время ответить на вопрос 2, заданный нами в начале статьи: "Если текущие рыночные цены ниже стоимости приобретения товаров, стоит ли учитывать такие товары по их себестоимости?"
Мы говорили о том, что в момент приобретения-запасы учитываются по первоначальной стоимости. Методы оценки запасов применяются для определения себестоимости списываемых запасов и не влияют на их первоначальную стоимость.
В свою очередь, Стандарт 9 указывает на необходимость отражения в балансе запасов по наименьшей из двух оценок - первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.
Такое требование вызвано необходимостью применения принципа осмотрительности, в соответствии с которым активы или доход не должны быть завышены, а обязательства или расходы - занижены.
Чистая стоимость реализации запасов - это сумма, которую ожидают получить при реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом вероятных расходов на завершение производства запасов и их реализацию.
Другими словами, чистая стоимость реализации соответствует рыночной стоимости запасов за минусом расходов, которые предприятие понесет в процессе подготовки их к реализации, а также непосредственно при реализации.
Устаревшие, поврежденные товары часто имеют чистую реализационную стоимость гораздо ниже их первоначальной стоимости. Однако подобная ситуация может возникнуть не обязательно при повреждении товара. Быстрые технологические изменения способствуют быстрому моральному старению товаров.
Допустим, магнитофон был приобретен по цене 1100 грн. и имел первоначальную продажную цену 1500 грн. Данный магнитофон использовался в качестве экспоната, в продажу поступали новые модели, а продажная стоимость магнитофона снизилась до 1200 грн. Однако магнитофон может быть продан только в случае косметического ремонта стоимостью 200 грн. Таким образом, чистая реализационная стоимость составит 1000 грн. (1200 - 200). Потери из-за снижения рыночной стоимости в сумме 100 грн. (1100 - 1000) будут отнесены на расходы отчетного периода. Такое списание производится только в случае, когда чистая реализационная стоимость меньше стоимости приобретения товара.
Требование отражения в отчетности запасов по наименьшей из первоначальной и рыночной стоимости товара базируется на допущении, что если цена товара упала, то, соответственно, снизится и его продажная стоимость.
Однако запасы могут уцениваться не только в связи с потерей первоначального качества.
Запасы должны быть уценены и отражены в учете и отчетности по чистой стоимости реализации в случае, если на дату составления баланса снизилась цена их реализации (запасы повреждены, полностью или частично устарели или другим образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду от их использования).
Уценка запасов будет производиться также в случае, если выросли ожидаемые расходы на завершение их производства или сбыт.
Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт.
Сумма уценки запасов списывается на расходы отчетного периода с одновременным отражением ее в забалансовом учете.
Таким образом, переоценка запасов должна производиться на дату составления баланса. Мы рекомендуем производить такую переоценку по окончании календарного года (при составлении годовой отчетности). Такая переоценка является трудоемкой и осуществление ее поквартально не имеет смысла. Однако такой расчет будет также производиться в случае необходимости уценить отдельный товар.
По окончании года предприятие проведет инвентаризацию. Те запасы,которых нет в наличии,будут списаны с баланса как несуществующие и отнесены на расходы текущего года. А по оставшимся запасам должна определяться чистая стоимость реализации и производиться соответствующая переоценка запасов.
Вполне вероятно, что уценка запасов будет вычитаться из начальных остатков при расчете балансовой стоимости ТМЦ по пункту 5.9 Закона о прибыли, тем самым увеличивая прибыль, подлежащую налогообложению. Подождем соответствующих разъяснений.
Но, как правило, цены реализации товаров растут, а соответственно, уценка до чистой стоимости реализации товаров будет производиться по тем товарам, которые утратили первоначальное качество, физически или морально устарели и подлежат уценке до возможной цены реализации, остальные же товары будут учитываться по первоначальной стоимости. Хотя возможны варианты, при которых товар, не пользующийся спросом, подлежит уценке.
В каждом последующем периоде (на конец отчетного года) делается новая оценка чистой стоимости реализации, которая сравнивается с первоначальной стоимостью и с балансовой (в случае, если товары ранее были уценены). В случае, если возросла чистая стоимость реализации запасов, которые ранее были уценены, на сумму увеличения чистой стоимости реализации в пределах суммы предыдущей уценки сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости этих запасов.
Новой балансовой стоимостью является низшая из оценок - себестоимость или пересмотренная чистая стоимость реализации.
Таким образом, дооценка запасов возможна только до уровня первоначальной стоимости в случае, если рыночная стоимость таких запасов сначала снизилась (и запасы были уценены), а потом увеличилась. В случае, если чистая стоимость реализации запасов, которые были уценены, впоследствии возросла и превысила их себестоимость, оценка запасов производится на уровне их первоначальной стоимости. При этом уценка запасов будет относиться в дебет субсчета 946 "Потери от обесценивания запасов" с кредита счетов запасов, а последующая дооценка в пределах себестоимости будет отражаться методом сторно указанной записи.
Рассмотрим числовой пример (см. таблицу 18).
Таблица 18
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование ¦Первона- ¦ Чистая ¦Отрицательная ¦ Новая балансовая ¦
¦ товаров ¦ чальная ¦стоимость ¦ разница ¦ стоимость ¦
¦ ¦стоимость¦реализации¦(сумма уценки)+-------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Первона-¦ Чистая ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦чальная ¦стоимость ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦реализации¦
+--------------------+---------+----------+--------------+--------+----------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+--------------------+---------+----------+--------------+--------+----------¦
¦Телевизор ¦ 1500 ¦ 1700 ¦ - ¦ 1500 ¦ ¦
+--------------------+---------+----------+--------------+--------+----------¦
¦Видеомагнитофон ¦ 1000 ¦ 900 ¦ 100 ¦ ¦ 900 ¦
+--------------------+---------+----------+--------------+--------+----------¦
¦Музыкальный центр ¦ 900 ¦ 900 ¦ _ ¦ 900 ¦ ¦
+--------------------+---------+----------+--------------+--------+----------¦
¦Видеокамера ¦ 1600 ¦ 1400 ¦ 200 ¦ ¦ 1400 ¦
+--------------------+---------+----------+--------------+-------------------¦
¦Итого: ¦ 5000 ¦ 4900 ¦ 300 ¦ 4700 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Нашей целью является отражение особенностей учета запасов и отражение их в отчетности, поэтому таблица не содержит данных о количестве товаров и их цене. Для простоты предположим, что на предприятии в остатке находятся товары в единичном количестве. Кроме того, товар одноименного названия может учитываться по разной первоначальной стоимости. Поэтому в случае, если чистая стоимость реализации будет ниже первоначальной стоимости, указанный товар будет учитываться по чистой стоимости реализации (т.е. стоимость одинаковых товаров, первоначальная цена которых отличается, выравнивается).
После проведенной переоценки, несмотря на то, какой метод оценки запасов при их выбытии применяется на предприятии, себестоимость запасов при их реализации будет определяться исходя из их балансовой стоимости (балансовая стоимость будет равна чистой стоимости реализации, если товар был уценен, и первоначальной стоимости, если товар не уценивался).
Стандарт 9 требует отражения суммы уценки на забалансовом счете одновременно с отражением суммы полностью утраченных запасов. На наш взгляд, отражение сумм на забалансовом счете имеет смысл при вероятности последующего возмещения недостач и потерь от порчи ценностей, например виновными лицами.
Отражение суммы уценки "за балансом" имеет смысл для накопления информации на случай последующей дооценки ранее уцененного товара.
Сумма уценки должна быть отражена в примечаниях к финансовой отчетности, но для этого не обязательно учитывать ее на забалансовом счете.
Кроме того, Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. N 291, говорит о том, что на забалансовом счете 07 "Списанные активы" учитываются суммы невозмещенных недостач и потерь от порчи ценностей. Уценка запасов до чистой стоимости реализации не всегда свидетельствует о порче ценностей. Поэтому, на наш взгляд, нет необходимости отражать сумму уценки на забалансовом счете.
Но если все же вы четко следуете указаниям Стандарта, то в случае продажи товара, который был уценен, сумма уценки по проданному товару должна списываться с заба лансового учета. Кроме того, каждая дооценка уцененных запасов будет приводить к кредитовой записи по забалан совому счету. '
Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки отражено в таблице 19.
Таблица 19
Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дебет счета ¦ Кредит счета ¦ ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 1 ¦Отнесены на расходы потери ¦ 946 ¦ Счета учета ¦ 300 ¦
¦ ¦от обесценивания запасов ¦"Потери от обесце¦ запасов ¦ ¦
¦ ¦ ¦ нивания запасов"¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
При следующей переоценке будет производиться расчет, представленный в таблице 20. Допустим, телевизор и видеокамера были проданы, но появился новый товар (пылесос).
Таблица 20
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование ¦Перво- ¦Балан-¦Сумма ¦Новая ¦ Сумма ¦Сумма ¦Новая балансовая¦
¦ товаров ¦началь-¦совая ¦преды-¦чистая¦дооценки¦уценки¦ стоимость ¦
¦ ¦ная сто¦ сто- ¦дущей ¦ сто- ¦в преде-¦ +----------------¦
¦ ¦имость ¦имость¦уценки¦имость¦лах пер-¦ ¦Перво-¦ Чистая ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦реали-¦воначаль¦ ¦началь¦стоимость¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦зации ¦ной сто-¦ ¦ ная ¦реализа- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ имости ¦ ¦ ¦ ции ¦
+--------------+-------+------+------+------+--------+------+------+---------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦
+--------------+-------+------+------+------+--------+------+------+---------¦
¦Видеомагнито- ¦ 1000 ¦ 900 ¦ 100 ¦ 1200 ¦ 100 ¦ - ¦ 1000 ¦ ¦
¦фон ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+-------+------+------+------+--------+------+------+---------¦
¦Музыкальный ¦ 900 ¦ 900 ¦ - ¦ 1100 ¦ - ¦ - ¦ 900 ¦ ¦
¦центр ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+-------+------+------+------+--------+------+------+---------¦
¦Пылесос ¦ 500 ¦ 500 ¦ - ¦ 450 ¦ - ¦ 50 ¦ ¦ 450 ¦
+--------------+-------+------+------+------+--------+------+----------------¦
¦Итого: ¦ 2400 ¦ 2300 ¦ ¦ 2750 ¦ 100 ¦ 50 ¦ 2350 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таблица 21
Отражение в бухгалтерском учете результатов новой переоценки
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ +-----------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дебет счета ¦ Кредит счета ¦ ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 1 ¦Отсторнирована сумма уцен- ¦ 946 ¦ Счета учета ¦ [100] ¦
¦ ¦ки, ранее отнесенная на ¦"Потери от обесце¦ запасов ¦ ¦
¦ ¦расходы, в связи с увеличе-¦ нивания запасов"¦ ¦ ¦
¦ ¦нием чистой стоимости ре- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ализации ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-----------------+-----------------+--------¦
¦ 2 ¦Отнесены на расходы потери ¦ 946 ¦ Счета учета ¦ 50 ¦
¦ ¦от обесценивания запасов в ¦"Потери от обесце¦ запасов ¦ ¦
¦ ¦результате новой переоценки¦ нивания запасов"¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Из таблицы видно, что видеомагнитофон в результате первой переоценки был уценен до чистой стоимости реализации. На дату последующей переоценки чистая стоимость реализации видеомагнитофона увеличилась и превысила первоначальную стоимость. Тем не менее в учете производится дооценка видеомагнитофона до первоначальной стоимости (по наименьшей стоимости). Ранее произведенная уценка в сумме 100 грн. будет отсторнирована (см. таблицу 21).
В свою очередь, чистая стоимость реализации вновь купленного пылесоса уменьшилась, поэтому следует провести его уценку.
Бухгалтерский учет результатов повторной переоценки запасов представлен в таблице 21.
"Все о бухгалтерском учете" N 52 (477) от 7 июня 2000 г.