"Маленький" процент "большого" фонда

В редакцию поступил ряд вопросов по поводу уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование юридическими и физическими лицами при покупке легковых автомобилей и субъектами предпринимательской деятельности, которые осуществляют торговлю ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней. Тема практически одна и ключевой вопрос - один: включается ли НДС в объект налогообложения этим сбором?

Небольшая законодательная преамбула.

Законом Украины от 26.06.97 г. N 400 "О сборе на обязательное государственное пенсионное стра хование" (далее - Закон N 400) в статье 1 опреде лены плательщики сбора на обязательное государ ственное пенсионное страхование. В настоящий мо мент нас будут интересовать те позиции, которые были введены Законом Украины от 22.10.98 г. N 208-XIV "О внесении изменений в Закон Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" (далее - Закон N 208) и Законом Украины от 15 июля 1999 года N 967-XIV "О внесении изменений в Закон Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхо вание" (далее - Закон N 967).

Законом N 208 статья 1 была дополнена п. 5, 6 и 7 в связи с чем плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование стали:

5) юридические и физические лица, которые осуществляют операции по покупке-продаже валют;

6) субъекты предпринимательской деятельности, которые осуществляют торговлю ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней;

7) юридические и физические лица при отчуждении легковых автомобилей, кроме легковых автомобилей, которыми обеспечиваются инвалиды, и тех автомобилей, которые переходят в собственность наследникам по закону;

Изменения, внесенные Законом Украины N 967, которые вступили в силу с дня опубликования закона и действуют, обратите внимание, до 1 января 2001 года, если конечно действие этого закона не будет продлено, в ранг плательщиков сбора на обязательное государственное пенсионное страхование зачислили:

пунктом 8 - субъектов предпринимательской деятельности (в том числе нерезидентов) - производителей и импортеров табачных изделий;

пунктом 9 - предприятия, учреждения и организации независимо от форм собственности и физических лиц, которые приобретают недвижимое имущество, за исключением государственных предприятий, учреждений и организаций, которые приобретают недвижимое имущество за счет бюджетных средств, учреждений и организаций иностранных государств, которые пользуются иммунитетами и привилегиями в соответствии с законами и международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины, а также граждан, которые приобретают жилье и пребывают в очереди на получение жилья или приобретают жилье впервые;

пунктом 10 - предприятия, учреждения и организации, физические лица, которые пользуются услугами сотовой мобильной связи, а также операторы этой связи, которые предоставляют свои услуги бесплатно.

Соответствующие изменения были внесены и в статью 2, определяющую объект налогообложения, и в статью 4, устанавливающую размеры ставок сбора "на обязательное государственное пенсионное страхование:

1) для плательщиков сбора, определенных пунктом 5 статьи 1 Закона N 400 (покупка-продажа валют), - 1 процент от суммы операции по покупке-продаже валют;

2) для плательщиков сбора, определенных пунктом 6 статьи 1 Закона N 400 (торговля ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней), - 5 процентов стоимости реализованных ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней;

3) для плательщиков сбора, определенных пунктом 7 статьи 1 Закона N 400 (при отчуждении легковых автомобилей), - 3 процента стоимости легкового автомобиля;

4) для плательщиков сбора, определенных пунктом 8 статьи 1 Закона N 400 (производители и импортеры табачных изделий), - 5 процентов стоимости произведенных ими табачных изделий, которые подлежат продаже, обмену на другие товары (продукцию, работы, услуги), бесплатной передаче или с частичной их оплатой, в том числе своим работникам, и стоимости табачных изделий, которые ввозятся (импортируются) на таможенную территорию Украины.

Стоимость табачных изделий, произведенных в Украине, определяется по ценам, установленным с учетом сумм акцизного сбора, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который уплачивается плательщиками, определенными пунктом 8 статьи 1 этого Закона, без учета сумм налога на добавленную стоимость.

Стоимость импортированных табачных изделий определяется исходя из их таможенной стоимости с учетом сумм акцизного сбора, пересчитанной в национальную валюту по курсу Национального банка Украины, который действует на день предоставления таможенной декларации, но не ниже индикативных цен. Плательщики сбора, которые ввозят (импортируют) табачные изделия, уплачивают сбор во время таможенного оформления таких табачных изделий;

5) для плательщиков сбора, определенных пунктом 9 статьи 1 Закона N 400 (приобретение недвижимого имущества), - 1 процент стоимости недвижимого имущества, указанной в договоре покупки-продажи такого имущества;

6) для плательщиков сбора, определенных пунктом 10 статьи 1 Закона N 400 (услуги сотовой мобильной связи), - 6 процентов стоимости любых услуг сотовой мобильной связи, оплаченной потребителями этих услуг оператору, который их предоставляет, включая стоимость входных и выходных телефонных звонков, абонентскую плату, плату (надбавку) за роуминг, сумму страхового задатка, аванса, стоимость других специальных услуг, указанных в ' счете на оплату услуг сотовой мобильной связи.

Кабинет Министров Украины 3 ноября 1998 г. принял Постановление N 1740 "Об утверждении Порядка уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций" (далее-Постановление N 1740), причем документ принимался еще во исполнение Указа Президента Украины от 31 августа 1998 г. N 957 "О неотложных мерах относительно погашения задолженности по выплате пенсий" (далее - Указ N 957), который вступил в силу с 2 октября 1998 г. Это потом уже появился Закон N 208. А на то время в указе, принятом в соответствии с пунктом 4 раздела XV "Переходные положения" Конституции Украины, было записано в статье 1, что "временно, на период до полного погашения задолженности по выплате пенсий, которая осуществляется за счет средств Пенсионного фонда Украины, установить, что:

1) предприятия и организации, которые осуществляют розничную торговлю ювелирными изделиями, уплачивают сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в размере 3 % стоимости реализованных ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец);

2) плательщики сбора на обязательное государственное пенсионное страхование выплачивают сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в размере одной копейки с одной грив-ни при осуществлении каждой операции по покупкепродаже валют;

3) при отчуждении легковых автомобилей предприятия, учреждения и организации всех форм собственности и физические лица уплачивают сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в размере ста гривен за каждый автомобиль в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины".

И в статье 2 этого указа было записано, что "сбор на обязательное государственное пенсионное страхование по ставкам, определенным в пунктах 1 и 2 статьи 1 настоящего Указа, включается в цену соответствующих товаров и уплачивается их продавцами с выручки от реализации в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины".

Потом появился Закон N 208, появились изменения в постановление Кабмина N 1740, потом новый закон - N 967, и снова изменения в постановление N 1740. И что же имеем в результате...

Задолженность по пенсиям погашена, а налоги существуют. Правда формально даже повода нет возмутиться, ведь Указ N 957, которым вводилась эта "налоговая" временная мера, уже утратил силу, а закон никому не обещал быть временным. Разве что еще раз напомним, что отчисления, введенные Законом N 967, пока действуют только до 1 января 2001 года, и есть в заключительных положениях Закона N 208 обнадеживающая формулировка: "и действует (этот закон) до принятия решения Верховной Радой Украины о полном погашении задолженности по выплате пенсий", так что заверения Кабмина по поводу отсутствия долгов перед пенсионерами - необходимое, но отнюдь недостаточное условие отмены этих сборов.

Но рассмотрим Постановление N 1740. В п. 6 Порядка уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций записано, что "плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по продаже ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней, являются предприятия и организации и физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, которые осуществляют торговлю ювелирными изделиями из золота, платины и драгоценных камней".

Пунктом 7 указан размер сбора - 5 % стоимости реализованных ювелирных изделий. А документом, который подтверждает продажу ювелирного изделия из золота, платины и драгоценных камней, является "кассовый чек, который выдается покупателю, в котором сумма сбора на обязательное государственное пенсионное страхование включается в общий налог, который уплачивается во время покупки товара. Плательщики этого сбора, указанные в пункте 6 этого Порядка, ведут бухгалтерской учет суммы сбора путем отделения от суммы общего налога, которая отвечает сбору на обязательное государственное пенсионное страхование". И совершенно четко указано, что сбор на обязательное государственное пенсионное страхование, определенный в соответствии с пунктом 7 этого Порядка, включается в цену соответствующих товаров и уплачивается их продавцами с выручки от реализации. Обратите внимание - в цену, т. е. рассчитывается сбор в 5 % от стоимости изделия, затем начисляется НДС в 20 % от стоимости изделия.

Хотя вопрос уж очень "налоговый", но именно Пенсионному фонду было поручено давать разъяснения относительно применения Порядка уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по вопросам уплаты сбора с операций по продаже автомобилей и ювелирных изделий (мы рассматриваем сразу два направления, исходя из заданных вопросов наших читателей).

По ювелирным изделиям Пенсионный фонд Украины, видимо имея в наличии многочисленные вопросы организаций, торгующих этими товарами, совместно с ГНАУ издали письмо от 15.12.98 г. N 04/ 4834 и от 22.12.98г. N 15282/10/23-3117 "О регистрации через ЭККА сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по продаже ювелирных изделий из золота".

Суть разъяснения сводилась к следующему: "В кассовом аппарате необходимо программировать отпускные цены изделий, включающие сбор на обязательное государственное пенсионное страхование и налог на добавленную стоимость (НДС)... Программирование цен и регистрация продажи изделий осуществляются по отдельной ставке налогообложения 25 %... Эта ставка налогообложения должна использоваться исключительно для регистрации продажи ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней... Накопленная за день общая сумма продажи по ставке налогообложения, равной 25 процентам, а также общая сумма налога по этой ставке печатается в ежедневном обнуляемом отчете отдельными строками. Общая сумма налога состоит из общей суммы сбора на обязательное государственное пенсионное страхование (1/5 часть общей суммы налога) и суммы налога на добавленную стоимость (4/5 части общей суммы налога)..."

Все логично.

Но по вопросу автомобилей нам такого разъяснения найти не удалось... По всей видимости машины покупают реже, чем ювелирные изделия, и кроме того, сбор от продажи золотых вещей уплачивает сам продавец (он его аккумулирует, включив в цену товара и переложив на плечи покупателя, но платит то все равно он) и беспокоится он о конечной розничной цене продаваемой продукции, ведь она должна быть конкурентоспособной.

С автомобилями сложнее. По Постановлению N 1740 уплата пенсионного сбора возложена непосредственно на покупателя. Фирма вам продает автомобиль, оформляет документы на покупку, принимает деньги, предоставляет гарантии, но затем вы выходите (или даже выезжаете) из автосалона и идете в органы ГАИ и регистрируете свою новенькую машину, но только после уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование. А там уже радость покупки слегка затмевает желание разобраться в законодательных тонкостях. Да даже если вы один и зададитесь этим вопросом - "один в поле не воин". А потом еще и можете услышать явный укор, от которого вам станет стыдно, по поводу того, что вы автомобиль покупаете, а заплатить какой-то "маленький" сбор для пенсионеров не можете.

Так чем же все-таки продажа автомобилей в данном законодательстве отличается от продажи ювелирных изделий?

В Порядке, утвержденном постановлением N 1740, в п. 12 указано, что "плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по отчуждению легковых автомобилей являются предприятия, учреждения и организации всех форм собственности, а также физичес-'кие лица, которые приобретают право собственности на легковые автомобили путем:

покупки легковых автомобилей, в том числе у производителей или торговых организаций (кроме случаев обеспечения автомобилями инвалидов в соответствии с законодательством);

мены;

дарения (бесплатной передачи);

унаследования (кроме случаев унаследования легкового автомобиля по закону);

по другим причинам, предусмотренным законодательством".

Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование с этих операций уплачивается в размере 3 % стоимости легкового автомобиля, определенной в соответствии с договорами купли-продажи, справками-счетами торговых организаций, договорами мены, справками органов таможенной службы, актами экспертной оценки стоимости автомобиля, другими документами, которые подтверждают эту стоимость (п. 13 Порядка).

И 14 пункт возлагает на органы госавтоинспекции обязанность осуществлять регистрацию легковых автомобилей только при условии уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, которое подтверждается документом об уплате этого сбора.

А теперь давайте вернемся к Закону N 400 (в последней редакции).

В п. 7 статьи 4: для плательщиков сбора, определенных пунктом 6 статьи 1 Закона (торговля ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней), - 5 проценто в стоимости реализованных ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины *! драгоценных камней;

и в п. 8 статьи 4: для плательщиков сбора, определенных пунктом 7 статьи 1 Закона (при отчуждении легковых автомобилей), - 3 процента стоимости легкового автомобиля.

Разница только в определении продаваемого товара - ювелирные изделия из золота и легковой автомобиль. И ключевое слово "стоимость". В Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость" в п. 4.1 дано определение базы налогообложения НДС с применением терминов "стоимость" и "цена":

"База налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных) платежей, за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения".

В статье 6 "Ставки налога" в 6.1.1 указан размер НДС с применением термина "цена":

"Налог составляет 20 процентов базы налогообложения, определенной статьей 4 этого Закона, и прибавляется к цене товаров (работ, услуг)".

И в статье 7 "Порядок вычисления и уплаты налога" в п. 7.1 аналогично применяется термин "цена":

"Продажа товаров (работ, услуг) осуществляется по договорным (контрактным) ценам с дополнительным начислением налога на добавленную стоимость".

Если внимательно вчитаться в эти пункты, то можно заметить, что термины "стоимость" и "цена" применяются в Законе о НДС исключительно как синонимы, поскольку то, что есть "стоимость" в п. 4.1 есть "цена" в п. 6.1.1 и в п. 7.1.

И получается, что нет в законе об НДС определения "стоимость".

А самим Законом N 400 (в последней редакции) законодатели ввели сбор, классифицировать который весьма трудно еще и при отсутствии однозначной терминологии ключевых определений. А Кабинет Министров, введя Порядок его уплаты Постановлением N 1740, еще больше усилил вывод о том, что этот сбор необходимо рассчитывать со стоимости товара без налога на добавленную стоимость.

Для примера, в случае с продажей ювелирных изделий постановлением Кабмина N 1740 правительство ввело понятие "документа, который подтверждает продажу ювелирного изделия", в котором отдельной строкой выделяется сумма сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, тем самым утверждая транзитность данного сбора и таким образом однозначность его вывода из базы обложения НДС. Помните, многолетний спор относительно налога на рекламу...

С автомобилями еще интереснее. Обратите внимание на формулировку в Законе N 400 плательщиков этого сбора:

"7) юридические и физические лица при отчуждении легковых автомобилей, кроме легковых автомобилей, которыми обеспечиваются инвалиды, и тех автомобилей, которые переходят в собственность наследникам по закону".

А в постановлении Кабмина N 1740 записано:

"плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по отчуждению легковых автомобилей являются предприятия, учреждения и организации всех форм собственности, а также физические лица, которые приобретают право собственности на легковые автомобили путем: покупки легковых автомобилей..." и т. д.

В этом случае вообще, на наш взгляд, обязанность уплаты сбора поменяла субъекта уплаты ("юридические и физические лица при отчуждении легковых автомобилей" - на тех, "которые приобретают право собственности на легковые автомобили"), что и подавно не может обязывать платить субъектапокупателя этот налог со всей суммы, включая НДС.

И в заключении, мы конечно понимаем, что трудно что-либо доказать в государственных инстанциях, не имея на руках письма Пенсионного фонда или ГНАУ с совершенно четкой формулировкой, что сбор уплачивается со стоимости автомобиля (с ювелирными изделиями легче - такое письмо существует) без налога на добавленную стоимость. Но всетаки мы вам советуем, при оформлении документов на покупку машины отдельной строкой указывать стоимость (с которой и должен рассчитываться 3 %-й пенсионный сбор), налог на добавленную стоимость и в итоге - цену продажи.

"Бухгалтерия, налоги, бизнес" N 47 (270) от 7 декабря 2000 г.