Гарантийный ремонт и обслуживание: нюансы и налогообложение

Основные положения

Согласно ст. 14 Закона "О защите прав потребителей" от 12.05.91 г. N 1023-XII потребитель при обнаружении недостатков товара в течение гарантийного срока эксплуатации имеет право по своему выбору требовать от продавца или изготовителя:

"а) бесплатного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

б) замены на аналогичный товар надлежащего качества;

в) соответствующего уменьшения его покупной цены;

г) замены на такой же товар другой модели с соответствующим перерасчетом покупной цены;

д) расторжения договора и возмещения понесенных им убытков".

Аналогичные нормы установлены в ст. 234-237 и 250 ГК. Но если ГК распространяется на любых покупателей, то Закон - только на покупателей-граждан, приобретающих товары не для предпринимательской деятельности.

При гарантийном обслуживании изготовитель (продавец, исполнитель) в течение гарантийного срока обязуется бесплатно выполнять работы по техническому обслуживанию и устранению выявленных недостатков проданного товара (отклонений от требований нормативного документа и информации о товаре).

Порядок документального отражения гарантийных обязательств по технически сложным бытовым товарам установлен Положением о порядке изготовления, заказа, применения и хранения форм бланков документов строгой отчетности по гарантийному обслуживанию или гарантийной замене технически сложных бытовых товаров, утвержденным совместным приказом Минпромполитики, МВЭСторга и Госпотребзащиты от 06.08.99г. N 293/587/22.

Пунктом 8 Порядка гарантийного обслуживания или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденного Постановлением КМУ от 22.02.99 г. N 251 (далее - Порядок N 251), определены следующие виды гарантийного обслуживания:

"- фирменное гарантийное обслуживание. Изготовитель товара непосредственно обеспечивает его продажу, гарантийное обслуживание и ремонт в пределах срока службы;

- сервисное гарантийное обслуживание. Изготовитель или по его поручению продавец осуществляет продажу товара и его гарантийное обслуживание в течение гарантийного срока эксплуатации;

- гарантийное обслуживание на условиях договора на техническое обслуживание- и ремонт технически сложных бытовых товаров. Исполнитель [работ] на гарантийных условиях по поручению изготовителя (продавца) выполняет гарантийное обслуживание товаров.

Исполнитель согласно договору также может принимать на себя функции изготовителя или продавца по гарантийному обслуживанию товара. В таком случае он организует доставку товара на ремонт и из ремонта, создает обменный фонд, организует замену товаров, не выдержавших гарантийного срока эксплуатации, или возврат их стоимости".

В соответствии с п. 1 Порядка "исполнителем работ по гарантийному обслуживанию может быть изготовитель товара или его продавец, а также субъект предпринимательской деятельности, выполняющий работы по гарантийному обслуживанию по договору".

Таким образом, обслуживание (ремонт) могут выполнять как продавец (тогда ему необходимо нести отдельный учет связанных с этим расходов), так и сторонняя специализированная организация или изготовитель товара на основании соответствующего договора с продавцом (тогда оплата таких работ (услуг) по договору и будет составлять стоимость гарантийного обслуживания (ремонта)).

Что касается осуществления гарантийных замен, то расходы на них соответствуют покупной стоимости (для изготовителя - себестоимости) товаров, передаваемых покупателю взамен бракованных или вышедших из строя.

Условия отнесения на затраты

Согласно п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли на валовые затраты относятся

"любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, но не более суммы, соответствующей уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) плательщиком налога, но не выше 10 процентов от совокупной стоимости таких товаров, которые были проданы и по которым не истек срок гарантийного обслуживания".

Исхода из этого определения можно сформулировать следующие обязательные условия для включения гарантийных расходов в валовые затраты. Вопервых, товары, по которым плательщик исполняет гарантийные обязательства, должны быть проданы именно этим плательщиком.

Причем с точки зрения Закона О Прибыли совершенно безразлично, продаются такие товары конечному потребителю или покупатель перепродает их дальше. На валовые затраты это не влияет.

Согласно п. 1.31 Закона О Прибыли продажа товаров предполагает передачу прав собственности на такие товары.

Что же касается продажи в рамках договоров комиссии или поручения, то право собственности на товар к комиссионеру (поверенному) не переходит (ст. 398 ГК), то есть продавцом в таком договоре выступает комитент (доверитель), который без проблем может отнести на валовые затраты гарантийные расходы.

Во-вторых, покупатель не должен компенсировать расходы на исполнение гарантийных обязательств. Собственно говоря, именно в этом и заключается смысл его гарантий.

Если же продавец за выполнение гарантийного обслуживания все же получит какую-то компенсацию, то это будет рассматриваться как продажа. Само же такое обслуживание не будет считаться гарантийным. Следовательно, потребуется отдельный договор с потребителем, причем полученная компенсация увеличит валовой доход плательщика, а понесенные при этом расходы войдут в затраты на общих основаниях.

В-третьих, Законом О Прибыли предусмотрен норматив отнесения на валовые затраты гарантийных расходов. Размер этого норматива соответствует уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) плательщиком налога, но не может быть выше 10% от совокупной стоимости проданных товаров, по которым не истек срок гарантийного обслуживания.* Согласно части 5 п/п. 5.4.3 Закона О прибыли

"под термином "обнародование" следует понимать распространенное в содержании рекламы, технической документации, договора или иного документа обязательство продавца относительно условий и сроков гарантийного обслуживания".

Но если возможность гарантийных замен вообще не обнародована предприятием, относить на валовые затраты какие-либо гарантийные расходы, видимо, неправомерно. Хотя согласно ст. 13 Закона "О защите прав потребителей" даже по тем товарам (работам, услугам), гарантийные сроки на которые не установлены, потребитель имеет право - предъявить продавцу соответствующие требования в течение 6 месяцев, а по недвижимости - 3 лет.

Сроки

Общие принципы установления гарантийного срока регламентированы ст. 13 Закона "О защите прав потребителей" и в принципе соответствуют нормам ГК и Положений о поставках товаров народного потребления и продукции производственнотехнического назначения, утвержденных Постановлением CM СССР от 25.07.88 г. N 888.

Гарантийный срок устанавливается законодательством, а в случае отсутствия законодательных норм - договором. При этом гарантийные сроки на комплектующие изделия, должны быть не меньше срока на основное изделие, если иное не предусмотрено законодательством или договором.

Гарантийный срок должен указываться в паспорте на товар (работу, услугу), на этикетке или в любом другом документе, прилагаемом к товару (работе, услуге).

Если время заключения дого'вора купли-продажи и время передачи товара потребителю не совпадают, то гарантийные сроки исчисляются со дня доставки товара потребителю, а если товар требует специальной установки (подключения) или сборки - то со дня их осуществления. Если такой день доставки, установки (подключения) или сборки товара, а также передачи недвижимого имущества установить невозможно или если имущество находилось у потребителя до момента заключения договора купли-продажи - то исчисление начинается со дня заключения договора куплипродажи. В случае обмена товара его гарантийный срок исчисляется заново со дня обмена.

Законом О Прибыли требования к гарантийному сроку не установлены. В этом вопросе следует руководствоваться нормами разработанного согласно именно этому Закону Порядка N 251, в соответствии с п. 3 которого срок гарантийного обслуживания включает в себя: гарантийный срок хранения (исчисляется с даты изготовления товара) и гарантийный срок эксплуатации (с даты продажи товара потребителю).

Расходы на бесплатное обслуживание по товарам, гарантийный срок по которым истек, на валовые затраты изготовителя не относятся, а увеличивают валовой доход потребителя (для которого предоставленная услуга рассматривается как бесплатно полученная).

Гарантийный срок эксплуатации увеличивается на время пребывания товара в ремонте (с даты обращения потребителя с требованием об устранении недостатков по дату получения товара из ремонта), при этом время пользования аналогичным товаром из обменного фонда (если такой товар временно предоставляется потребителю) в гарантийный срок эксплуатации не включается.

Гарантийные обязательства изготовителя не действуют, если потребителю продан товар, гарантийный срок хранения которого на момент такой продажи уже истек. В этом случае ответственность за товар несет продавец.

Согласно п. 2.9 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами (утверждены приказом МВЭСТорга от 13.03.95 г. N 37) технически сложные товары, по которым гарантийные сроки эксплуатации не истекли, принимаются на комиссию вместе с паспортом и гарантийным талоном, которые при продаже передаются покупателю. При этом гарантийный срок не продлевается.

Гарантийные сроки не зависят от условий оплаты товара. Гак, на товары, приобретенные в рассрочку, все равно распространяются гарантийные сроки, установленные для товаров, продаваемых в розничной торговой сети с расчетами без рассрочки платежа (п. 13 Правил торговли в рассрочку, утвержденных Постановлением КМУ от 01.07.98 г. N 997).

Ограничения по видам товаров

В соответствии с частью четвертой п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли "порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей".

Гарантии по обслуживанию, в принципе, могут предоставляться в отношении любых товаров - это дело самого продавца. Но на валовые затраты относятся расходы по гарантийному обслуживанию только тех товаров, перечень которых установлен КМУ. Такой перечень содержится в приложении N 1 к Порядку N 251 и включает 14 групп товаров, причем исключительно бытовых технических.

Да и сам Порядок N251 затрагивает только технически сложные бытовые товары, что значительно сужает возможность применения норм п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли: там речь шла о товарах вообще, а не только о бытовых. Поэтому, видимо, следует ожидать появления перечней и по другим видам.

Что касается продукции производственно-технического назначения, то, как это ни парадоксально, соответствующий перечень на сегодня отсутствует. То есть при фискальном подходе расходы на гарантийное обслуживание машин и оборудования производственно-технического назначения в валовые затраты продавца включены быть не могут, хотя это - явный абсурд.

Гарантийные замены

Общие правила отнесения на валовые затраты расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание распространяются и на гарантийные замены, однако по этому виду расходов существуют дополнительные ограничения. В соответствии с п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли

"в случае осуществления гарантийных замен товаров плательщик налога обязан вести отдельный учет бракованных товаров, возвращенных покупателями, а также учет покупателей, получивших та кую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), в порядке, установленном центральным налоговым органом.

Осуществление замены товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает права на увеличение валовых затрат продавца такого товара на стоимость замен".

Таким образом, первым условием отнесения гарантийных замен на валовые затраты является факт возврата бракованного товара. Если бракованный товар не возвращен продавцу - даже с точки зрения обычной логики имеет* место не замена, а бесплатная передача товара (кроме случаев, когда покупатель согласен оставить у себя бракованный товар с понижением цены). С позиций налога на прибыль это означает: у покупателя - увеличение валового дохода, а у продавца - невозможность отнесения расходов на приобретение (изготовление) переданных товаров на валовые затраты (отсутствует связь с хозяйственной деятельностью).

Вторым обязательным условием при отнесении на валовые затраты являются отдельный учет бракованных товаров, возвращенных покупателями, и отдельный учет покупателей, которым были предоставлены услуги по гарантийному обслуживанию. Требования и ведению таких учетов установлены Порядком учета бракованных товаров, возвращенных покупателями, в случае осуществления гарантийных замен товаров, а также учета покупателей, получивших такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), утвержденным приказом ГНАУ от 27.06.97 г. N 203 (далее - Порядок N203). Этим документом утверждены форма книги, в которой ведется такой учет, и правила ее заполнения.

Факт возврата товара оформляется соответствующим актом. Кстати, в случае возврата покупателем товара или отказа от предоставляемой услуги теперь (после приказа ГНАУ от 08.07.99г. N 362) занесения паспортных данных покупателя в акт о возврате товара (возврате денег) не требуется. Вместе с тем при заполнении этого акта данные о покупателе (но уже без предъявления паспорта) все же фиксируются.

А вот из книги учета бракованных товаров и учета покупателей, получивших гарантийную замену или услуги по ремонту (обслуживанию), ссылку на паспортные данные покупателя, по-видимому, просто забыли убрать, несмотря на внесенные в Порядок N 203 изменения.

Все рассмотренные особенности отнесения на валовые затраты гарантийных расходов в равной степени распространяются как на отечественные, так и на импортируемые товары, что признает и ГНАУ (см. письмо от 14.01.2000г. N497/7/16-1220-26).

Гарантийные расходы, отнесенные в состав валовых затрат, отражаются по стр. 28 декларации о прибыли предприятия в составе прочих расходов, связанных с подготовкой, организацией, ведением производства, реализацией продукции (работ, услуг), определенных по строке 18 приложения "Ж" к декларации (п/п. "ж" п. 4.23 Порядка составления декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 21.01.98г. N 37).

Закон об НДС специального порядка налогообложения операций, связанных с исполнением гарантийных обязательств, не предусматривает. Единственное исключение касается случая, когда после продажи товаров осуществляется пересмотр цен на товары, подлежащие гарантийному обслуживанию.

В соответствии с п. 4.5 Закона налоговые обязательства продавца, предварительно начисленные в связи с такой продажей товаров (работ, услуг), изменяются в соответствии с изменениями базы налогообложения, если после продажи таких товаров (работ, услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за их продажу, включая перерасчет в случае возврата проданных товаров. При этом сумма налогового обязательства уменьшается на сумму излишне начисленного налога.

Порядок, предусмотренный данным пунктом, применяется к операциям, по пересмотру цен, связанным с исполнением гарантийных обязательств, даже в том случае, если одна из сторон такой операции не является плательщиком НДС.

Операции по ввозу запчастей или комплектующих на таможенную территорию Украины с целью использования их плательщиком для проведения гарантийного ремонта, стоимость которого не будет компенсироваться потребителем гарантийного товара, подлежат налогообложению при проведении таможенных процедур, если на них не распространяются налоговые льготы (письмо ГНАУ от 14.01.2000г. N497/7/16-1220-26).

Так как отнесение гарантийных расходов в состав валовых затрат осуществляется по нормативу и при обязательном соблюдении всех остальных приведенных выше условий, право на налоговый кредит согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС возникает у плательщика только по соответствующей доле расходов в пределах установленного норматива.

____________________________________

* Поэтому необходимо ежеквартально контролировать стоимость таких товаров.

"Бухгалтер" N 23, декабрь 2000 г.
Подписной индекс: 74201