О финансовом лизинге
ВОПРОС: Предприятие А-резидент совместно с нерезидентом приняли решение осуществлять совместную деятельность без создания юридического лица. Взнос в совместную деятельность со стороны нерезидента был осуществлен оборудованием. Контроль, ведение бухгалтерского и налогового учета, предоставление отчетности по ведению совместной деятельности возложено на резидента ( Предприятие А).
По договоренности сторон оборудование, поступившее в качестве взноса в совместную деятельность, было передано Предприятию Б-резиденту в финансовый лизинг на сумму 9 млн. грн. Договор финансового лизинга досрочно расторгается. При этом были начислены лизинговые платежи в размере 4 млн. грн. за период нахождения оборудования в финансовом лизинге, которые были включены в валовые доходы. Предприятие Б начислило амортизацию в размере 4 млн. грн. на используемое в финансовом лизинге оборудование. Лизинговые платежи Предприятием Б были осуществлены только на сумму 2 млн. грн. Расторгая договор лизинга, Предприятие Б по дополнительному соглашению оставляет в своей собственности оборудование на сумму внесенных лизинговых платежей (2 млн. грн.).
Какие налоговые последствия возникнут у Предприятия Б при расторжении договора финансового лизинга и возврате участникам совместной деятельности основных средств на 7 млн. грн.?
Какие налоговые последствия возникнут у Предприятия А по совместной деятельности при расторжении договора финансового лизинга, передаче права собственности на основные средства в сумме 2 млн. грн. и возврате из финансового лизинга основных средств на сумму 7 млн. грн.?
Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
ОТВЕТ: Согласно ст.2 Закона Украины от 16.12.1997 г. N 723/97-ВР "О лизинге" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о лизинге) "объектом лизинга может быть любое недвижимое и движимое имущество, которое может быть отнесено к основным фондам в соответствии с законодательством, в том числе продукция, произведенная государственными предприятиями <...>, не запрещенное к свободному обращению на рынке и относительно которого нет ограничений о передаче его в лизинг (аренду)".
Субъектом лизинга может быть "продавец лизингового имущества-субъект предпринимательской деятельности, изготавливающий имущество (машины, оборудование и др.) и/или продающий собственное имущество, которое является объектом лизинга" (ст.З Закона о лизинге).
"Финансовый лизинг - это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель получает в платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок, не менее срока, за который амортизируется 60 процентов стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора" (ст.4 Закона о лизинге).
Таким образом, предприятие могло передать имущество в финансовый лизинг при условии, что такое имущество является его собственностью.
Следует учитывать тот факт, что предприятие заключило договор совместной деятельности с нерезидентом, во исполнение которого нерезидент и предприятие осуществили свои взносы в виде имущества.
Согласно ст.432 Гражданского кодекса (ГК) УССР, утвержденного Законом УССР от 18.07.1963 г. б/н (с изменениями и дополнениями), "денежные или имущественные взносы участников договора, а также имущество, созданное или приобретенное в результате их совместной деятельности, являются их общей собственностью. <...> Участник договора о совместной деятельности не вправе распоряжаться своей долей в общем имуществе без согласия остальных участников договора". При этом "ведение общих дел участников договора о совместной деятельности осуществляется по их общему согласию" (ст.431 ГК УССР).
Поэтому передача одним участником совместной деятельности имущества в финансовый лизинг, который получил согласие другого участника совместной деятельности на передачу этого имущества в финансовый лизинг, соответствует нормам Закона о лизинге в части передачи в лизинг имущества, принадлежащего лизингодателю на правах собственности.
После заключения договора финансового лизинга "лизингополучатель за пользование объектом лизинга вносит периодические лизинговые платежи" (п.1 ст. 16 Закона о лизинге). "Лизинговые платежи включают: сумму, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж; сумму, уплачиваемую лизингодателю как процент за привлеченный им кредит для приобретения имущества по договору лизинга; платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество; возмещение страховых платежей по договору страхования лизинга, если объект застрахован лизингодателем; прочие расходы лизингодателя, предусмотренные договором лизинга" (п.2 ст. 16 Закона о лизинге).
Имущество, переданное по договору финансового лизинга, зачисляется на баланс лизингополучателя с указанием, что это имущество взято в финансовый лизинг.
В период действия договора финансового лизинга лизингодатель имеет право "требовать возврата в бесспорном порядке имущества, переданного в лизинг , если лизингополучатель не уплатил лизинговые платежи в течение двух очередных сроков" (п.1 ст. 11 Закона о лизинге). В свою очередь лизингополучатель обязан "в случае неуплаты лизинговых платежей в течение двух очередных сроков по требованию лизингодателя вернуть ему объект лизинга" (п.2 ст. 12 Закона о лизинге).
Порядок возврата объекта лизинга при неуплате лизинговых платежей в течение двух очередных сроков указан также в п.5 ст.9 Закона о лизинге) где сказано, что при наличии условий, указанных выше, "объект лизинга подлежит возврату в бесспорном порядке".
Таким образом, в случае расторжения договора финансового лизинга из-за неуплаты лизинговых платежей в течение двух очередных сроков лизингополучатель обязан вернуть объект лизинга лизингодателю. Уплаченные лизинговые платежи при расторжении договора лизинга не возвращаются, поскольку относятся к плате за пользование объектом лизинга; начисленные и неуплаченные лизинговые платежи относятся к обязательствам лизингополучателя, которые он обязан уплатить в соответствии со ст.203 ГК УССР "в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства должником он обязан возместить кредитору причиненные этим убытки".
Порядок налогообложения операций финансового лизинга регламентируется Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05. 1997 г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о налогообложении прибыли) и Законом Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями, далее Закон о НДС).
В соответствии с пп.1.18.2 п.1.18 ст.1 Закона о налогообложении прибыли "финансовый лизинг (аренда) - хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных фондов с обязательной дальнейшей передачей права собственности на такие основные фонды арендатору. <...> Основные фонды, переданные в финансовый лизинг, включаются в состав основных фондов арендатора".
В валовый доход лизингодателя включаются доходы "от осуществления операций лизинга (аренды)" (пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли). По поводу включения в состав валовых доходов предприятия доходов от бсуществле-ния операций финансового лизинга существуют несколько мнений Государственной налоговой администрации Украины. Одно из них заключается в том, что полученные доходы по таким операциям включаются в валовый доход в полном объеме с учетом компенсации стоимости основных фондов, переданных в финансовый лизинг (см. письмо ГНАУ от 15.02.2000 г. N 775/6/15-1116). В более позднем письме ГНАУ указано, что лизингодатель включает в состав валовых доходов доходы, полученные от операций финансового лизинга за исключением суммы, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемой за срок, за который вносится лизинговый платеж (см. письмо от 30.11.2000 г. N 6630/6/15-1116).
По нашему мнению, изложенная во втором письме позиция ГНАУ соответствует здравому смыслу и концепции Закона о налогообложении прибыли, поскольку расходы лизингодателя, понесенные в связи с приобретением основных фондов, в противном случае никогда не будут компенсированы.
В соответствии с пп.8.4.1 п.8.4 ст.8 Закона о налогообложении прибыли "в случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму стоимости их приобретения, с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением". При этом амортизации будут подлежать "расходы на приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования" (пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закона о налогообложении прибыли).
У лизингодателя "балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов уменьшается на стоимость основных фондов, которые предоставляются плательщиком налога в финансовый лизинг (аренду) в порядке, предусмотренном для продажи основных фондов. При этом лизингополучатель (арендатор) увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов в порядке, предусмотренном для приобретения основных фондов" (пп.8.5.2 п.8.5 ст.8 Закона о налогообложении прибыли).
Продажа работ (услуг) - это, в том числе, "предоставление права на пользование товарами в пределах договоров лизинга (аренды)" (п.1.31 ст.1 Закона о налогообложении прибыли). То есть доходом лизингодателя будет доход от предоставления права пользования своими основными фондами без учета сумм компенсации стоимости за эти основные фонды в размере амортизационных отчислений за соответствующий период.
Увеличение валовых доходов на сумму лизинговых платежей у лизингодателя осуществляется на дату, "которая приходится на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из событий, которое произошло ранее" (пп.11.3.1 п.11.3 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли): либо на дату начисления лизинговых платежей, либо дата получения денежных средств (или иной компенсации). Увеличение валовых расходов у лизингополучателя осуществляется на дату, "которая приходится на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из событий, которое произошло ранее" (пп.11.2.1 Закона о налогообложении прибыли): либо на дату начисления лизинговых платежей, либо на дату списания денежных средств (или предоставления иной компенсации).
Уменьшение балансовой стоимости основных фондов соответствующей группы у лизингодателя осуществляется в момент передачи основных фондов в финансовую аренду.
У лизингополучателя балансовая стоимость основных фондов соответствующей группы увеличивается на сумму переданных в финансовый лизинг основных фондов, а также на сумму расходов, понесенных в связи с таким приобретением.
Согласно пп.3.2.2 п.3.2 ст.З Закона о НДС не являются объектом налогообложения операции по "передаче имущества арендодателя (лизингодателя), являющегося резидентом, в пользование арендатору (лизингополучателю) согласно условиям договора аренды (лизинга) и его возврату арендодателю (лизингодателю) по окончании действия такого договора; уплате арендных лизинговых платежей по условиям договора финансовой аренды (лизинга)".
При этом пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закона о НДС предусмотрено, что в состав налогового кредита включаются суммы НДС, уплаченные (начисленные) "в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых затрат производства (обращения), и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации".
Таким образом, при передаче оборудования в финансовый лизинг лизингодатель должен был восстановить сумму НДС, включенную ранее в состав налогового кредита, и включит ее в стоимость передаваемого оборудования, поскольку такое оборудование у лизингодателя не будет амортизироваться.
Следует заметить, что досрочное расторжение договора финансового лизинга не влечет за собой никаких налоговых последствий ни для лизингодателя, ни для лизингополучателя. Наше мнение по данному вопросу аналогично мнению Государственной налоговой администрации Украины, изложенному в письме от 26.03.1999 г. N 1723/6/16-0008.
Исходя из изложенного выше и учитывая условия расторжения договора финансового лизинга, лизингополучатель оставляет в собственности оборудование на сумму 2 млн. грн., которые были им оплачены. Налоговые последствия, а также отражение в бухгалтерском учете будет следующим.
1. Налоговые последствия у лизингополучателя при расторжении договора финансового лизинга и возврате основных средств по первоначальной стоимости на 7 млн. грн.
При расторжении договора финансового лизинга лизингополучатель обязан вернуть все оборудование лизингодателю. Возврат оборудования должен быть осуществлен по остаточной стоимости 5 млн. грн. Обязательства лизингополучателя перед лизингодателем в сумме 2 млн. грн. в соответствии с договором финансового лизинга должны быть возмещены лизингодателю. Лизингополучатель не может вернуть оборудование на 7 млн. грн. по первоначальной стоимости, поскольку оборудование передавалось в финансовый лизинг и он начислил амортизацию по данному оборудованию в размере 4 млн. грн . Поэтому следует учитывать сумму начисленной амортизации за период пользования оборудованием, а также вознаграждение лизингодателя за право пользования оборудованием. Если стороны пришли к соглашению о передаче оборудования лизингополучателю на 2 млн. грн. по первоначальной стоимости, то эту операцию следует рассматривать как куплю-продажу с заключением отдельного договора или договора дарения, если не предусматривается получение компенсации.
В случае невозврата суммы задолженности лизингодателю это будет рассматриваться как безвозмездное пользование оборудованием, что соответственно повлечет за собой включение такой задолженности в состав валовых доходов как безвозвратной финансовой помощи в соответствии с пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли.
2. Налоговые последствия, возникающие у Предприятия А по совместной деятельности при расторжении договора финансового лизинга, передаче права собственности на основные средства, возврате из финансового лизинга основных средств (по первоначальной стоимости).
На момент расторжения договора финансового лизинга долгосрочная дебиторская задолженность лизингополучателя перед лизингодателем будет составлять 7 млн. грн. с учетом фактически уплаченных лизингополучателем лизинговых платежей в сумме 2 млн. грн. Поскольку оборудование будет возвращено по остаточной стоимости 5 млн. грн., то долг Предприятия Б составит 2 млн. грн.
Если стороны договора финансового лизинга пришли к соглашению о прекращении его действия и при этом лизингодатель (Предприятие А) не требует исполнения обязательств в полном объеме за время действия договора от лизингополучателя (Предприятие Б), то никаких налоговых последствий для лизингодателя в этом случае не наступает: долг лизингополучателя следует рассматривать как безвозмездно предоставленную финансовую помощь в понимании норм, установленных пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете эта задолженность списывается на прочие операционные расходы предприятия в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31 .12.1999 г. N 318, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 19.01. 2000 г.
Следует отметить, что, с учетом позиции ГНАУ (письмо от 30.11.2000 г. N 6630/6/15-1116) и нашего мнения по этому вопросу, компенсация лизингополучателем стоимости переданных в финансовый лизинг основных средств в размере начисленной за соответствующий период амортизации не является для лизингодателя доходом. Поэтому основания для включения в валовые доходы суммы компенсации стоимости основных фондов в размере 4 млн. грн. у лизингодателя не было.
Что касается передачи Предприятию Б оборудования в собственность, которое находилось в финансовом лизинге, по первоначальной стоимости 2 млн. грн. и имеющего на момент передачи остаточную стоимость 1,1 млн. грн. (мы исходили из процента износа всего оборудования на момент прекращения договора лизинга), то эту операцию, как уже указывалось выше, следует рассматривать как операцию купли-продажи без требования компенсации или дарения со всеми вытекающими налоговыми последствиями.
При этом у лизингодателя возникают налоговые обязательства в соответствии с п.4.9 ст.4 Закона о НДС: "безвозмездная передача или перевод рассматриваются для целей налогообложения как продажа таких основных производственных фондов или непроизводственных фондов по обычным ценам" и уменьшается балансовая стоимость группы основных фондов.
3. Отражение указанных операций в налоговом и бухгалтерском учете.
Лизингополучатель
При возврате оборудования, находившегося в финансовом лизинге, лизингополучатель отражает в регистрах бухгалтерского учета следующие записи (табл.1).
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Корреспонденция счетов ¦Сумма,грн.¦
+-----------------------------------------------------------------¦ ¦
¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------------------+----------¦
¦ Счет¦ Наименование счета ¦ Счет¦ Наименование счета ¦ ¦
+-----+-------------------------+-----+---------------------------+----------¦
¦ 1311¦Износ оборудования в ¦ 1041¦Машины и оборудование в ¦4000000,00¦
¦ ¦финансовом лизинге ¦ ¦финансовом лизинге ¦ ¦
+-----+-------------------------+-----+---------------------------+----------¦
¦ 1041¦Машины и оборудование в ¦ 53 ¦Долгосрочные обязательства ¦5000000,00¦
¦ ¦финансовом лизинге ¦ ¦по финансовой аренде ¦ ¦
+-----+-------------------------+-----+---------------------------+----------¦
¦ 53 ¦Долгосрочные ¦ 61 ¦Текущая задолженность по ¦2000000,00¦
¦ ¦обязательства по ¦ ¦долгосрочным обязательствам¦ ¦
¦ ¦финансовой аренде ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-------------------------+-----+---------------------------+----------¦
¦ 61 ¦Текущая задолженность по ¦ 717 ¦Доход от списания ¦2000000,00¦
¦ ¦долгосрочным ¦ ¦кредиторской задолженности ¦ ¦
¦ ¦обязательствам ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
При получении оборудования от Предприятия А без соответствующей компенсации Предприятие Б отражает в регистрах бухгалтерского учета следующие записи (табл.2).
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма, ¦
+-----------------------------------------------------------------¦ грн. ¦
¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+--------------------------------+--------------------------------+----------¦
¦ Счет¦ Наименование счета ¦ Счет¦ Наименование счета ¦ ¦
+-----+--------------------------+-----+--------------------------+----------¦
¦ 104 ¦Машины и оборудование ¦ 424 ¦Бесплатно полученные ¦1111200,00¦
¦ ¦ ¦ ¦необоротные активы ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦С признанием в каждом отчетном периоде дохода в размере начисленной ¦
¦амортизации ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 424 ¦Бесплатно полученные ¦ 745 ¦Доход от безвозмездно ¦ ¦
¦ ¦необоротные активы ¦ ¦полученных активов ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Лизингополучатель отразит 2 млн. грн. (по арендным платежам) валового дохода в Декларации о прибыли предприятия в Приложении "Г", в котором "в строке 4.6 отражается стоимость работ и услуг, которые оказываются плательщику налога без требования компенсации их стоимости", в соответствии с пп.3.4.6 Порядка составления декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.1997 г. N 214, зарегистрированого в Министерстве юстиции Украины 14.08.1997 г. (с изменениями и дополнениями, далее - Порядок N 214). Лизингополучатель отразит 2 млн. грн., которые относятся к стоимости оборудования, в Приложении "Г" "в строке 4.5" как "стоимость товаров, которые предоставляются плательщику налогов или согласно договорам дарения и другим подобным договорам, которые не предусматривают денежной или иной компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возвращение, или без заключения таких соглашений" в соответствии с п.п.3.4.5 Порядка N 214.
Лизингодатель
При возврате оборудования из финансового лизинга лизингодатель отражает в регистрах бухгалтерского учета следующие записи (табл. 3).
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма, грн. ¦
+-----------------------------------------------------------¦ ¦
¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+-----------------------------+-----------------------------+----------------¦
¦ Счет¦ Наименование счета ¦ Счет¦ Наименование счета ¦ ¦
+-----+-----------------------+-----+-----------------------+----------------¦
¦ 104 ¦Машины и оборудование ¦ 161 ¦Дебиторская ¦ 5 000 000,00*¦
¦ ¦ ¦ ¦задолженность за ¦по остаточной ¦
¦ ¦ ¦ ¦имущество, переданное ¦стоимости ¦
¦ ¦ ¦ ¦в финансовую аренду ¦ ¦
+-----+-----------------------+-----+-----------------------+----------------¦
¦ 949 ¦Прочие расходы ¦ 161 ¦Дебиторская ¦ 2 000 000,00¦
¦ ¦операционной ¦ ¦задолженность за ¦без отражения в ¦
¦ ¦деятельности ¦ ¦имущество, переданное ¦Декларации о ¦
¦ ¦ ¦ ¦в финансовую аренду ¦прибыли ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦предприятия ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Если оборудование было изначально приобретено с НДС, то при возврате оборудования из финансового лизинга предприятие должно исключить из стоимости полученного оборудования сумму НДС по записи: дебет сч.641 кредит сч.161 и зачислить на баланс оборудование без учета НДС.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма, грн. ¦
+-----------------------------------------------------------¦ ¦
¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+-----------------------------+-----------------------------+----------------¦
¦ Счет¦ Наименование счета ¦ Счет¦ Наименование счета ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦При передаче оборудования без требования компенсации ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 972 ¦Себестоимость ¦ 104 ¦Машины и оборудование ¦ 1 111 200,00¦
¦ ¦реализованных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦необоротных активов ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------+-----+-----------------------+----------------¦
¦ 972 ¦Себестоимость ¦ 641 ¦Расчеты по налогам ¦ 222 240,00¦
¦ ¦реализованных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦необоротных активов ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------+-----+-----------------------+----------------¦
¦ 793 ¦Финансовые результаты ¦ 972 ¦Себестоимость ¦ 1 333 440,00¦
¦ ¦обычной деятельности ¦ ¦реализованных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦необоротных активов ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Лизингодатель отразит сумму налоговых обязательств по НДС в части безвозмездно переданных основных фондов в Декларации по НДС в строке 1 согласно пп.5.3.2 "Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость", утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. N 166, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 09.07.1997 г.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов",
N 36 (298) от 3 сентября 2001 г.
Подписной индекс 40783