Учет обязательств
Принципы формирования в учете информации об обязательствах и требования к раскрытию информации о них в финансовой отчетности определены в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 11 "Обязательство", утвержденном приказом МФУ от 31.01.2000 г. N 20 (далее - Стандарт 11). Стандарт 11 вступает в силу с 1 июля 2000 года и является обязательным для применения всеми субъектами хозяйствования независимо от видов деятельности и форм собственности. Исключение составляют бюджетные организации.
Определение обязательства приводится П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности".
Обязательства - задолженность предприятия, которая возникла вследствие прошлых событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды.
И действительно, любое обязательство (любая кредиторская задолженность) предполагает его погашение, по крайней мере, если не истек срок исковой давности. Такое погашение будет производиться деньгами или любыми другими активами (основными средствами, материалами, товарами и другими активами в случае бартерного обмена). В свою очередь, эти активы являются источником экономических выгод. Таким образом, в результате погашения кредиторской задолженности уменьшаются активы (ресурсы, являющиеся потенциалом экономических выгод).
Таким образом, обязательство признается и отражается в учете и отчетности, если соблюдаются три условия:
1) оно явилось результатом произведенных операций или событий;
2) его погашение приведет к уменьшению ресурсов, от которых ожидается получение экономических выгод.
3) предприятие может достоверно определить его оценку.
Поэтому, если эти условия для какого-либо обязательства на дату баланса не соблюдаются, такую статью следует исключить из состава обязательств и списать с баланса. Одновременно с уменьшением общей суммы обязательств признается доход отчетного периода.
Например, если предприятие имеет информацию о закрытии предприятиякредитора, задолженность перед таким кредитором подлежит отнесению на доходы, т.к. она не будет погашаться.
В налоговом учете списание кредиторской задолженности производится с начислением всех необходимых платежей согласно налоговому законодательству.
В бухгалтерском учете отдельные обязательства в зависимости от их вида учитываются на счетах 4, 5 и 6 классов.
Стандарт 11 определяет следующую классификацию обязательств.
- долгосрочные;
- текущие;
- обеспечения;
- непредвиденные.
Отметим, что в балансе отражаются только реальные обязательства.
К текущим (краткосрочным) обязательствам относятся долги, погашение которых ожидается в течение года или операционного цикла. Кредиторскую задолженность, которую не планируют погашать в течение года или обычного операционного цикла, относят к долгосрочной.
Напомним, что операционный цикл - это промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции (товаров, работ, услуг). К сожалению, на сегодняшний день состояние расчетов между предприятиями за отгруженную продукцию оставляет желать лучшего и операционный цикл в подобных условиях часто превышает 12 месяцев с даты баланса. Поэтому мы считаем, что уместнее, по крайней мере в нынешней ситуации, использовать в качестве условия для деления обязательств на долгосрочные и текущие именно 12 месяцев с даты баланса.
Для учета краткосрочных обязательств в новом Плане счетов предназначены счета класса 6 "Текущие обязательства".
В состав текущих обязательств входят: краткосрочная кредиторская задолженность за полученные товары, работы и услуги, краткосрочные кредиты банка, краткосрочные векселя, выданные другим юридическим лицам, а также традиционные расчеты по заработной плате, с бюджетом, внебюджетными фондами, с органами социального страхования, расчеты с участниками и дочерними предприятиями и другие статьи кредиторской задолженности, соответствующие требованиям текущих обязательств. Все текущие обязательства в учете отражаются на счетах класса 6 нового Плана счетов.
Оценка текущих обязательств с принятием Стандарта 11 не изменилась такие обязательства учитываются и отражаются в балансе по сумме погашения.
Остановимся на особенностях учета каждого вида текущих обязательств.
Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги
Кредиторская задолженность за товары возникает в связи с тем, что момент получения товаров (точнее, момент перехода права собственности на товары) не совпадает с моментом оплаты.
Рассмотрим бухгалтерские записи по возникновению и отражению в учете задолженности перед поставщиком за полученные товары (см. таблицу 1).
Таблица 1
Отражение в учете кредиторской задолженности за товары, работы, услуги
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+----------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+--------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Начислена задолженность ¦05,06,¦ 60 ¦20 ¦63 ¦500 ¦
¦ ¦поставщику за ¦07,08,¦ ¦"Производ- ¦"Расчеты ¦ ¦
¦ ¦приобретенные товарно- ¦12,41 ¦ ¦ственные ¦с поста- ¦ ¦
¦ ¦материальные ценности ¦ ¦ ¦запасы", ¦вщиками и ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦22 "МБП", ¦подрядчи- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦28 "Товары"¦ками" ¦ ¦
¦ +--------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ ¦Отражена сумма НДС, ¦ 67/2 ¦ 60 ¦644 ¦63 ¦100 ¦
¦ ¦включенная в стоимость ¦ или ¦ ¦"Налоговый ¦"Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ТМЦ, на счете 644, если ¦ 68 ¦ ¦кредит" ¦с постав- ¦ ¦
¦ ¦оприходованию ТМЦ ¦ ¦ ¦или 641 ¦щиками и ¦ ¦
¦ ¦предшествовала ¦ ¦ ¦"Расчеты ¦подрядчи- ¦ ¦
¦ ¦предоплата, или на счете ¦ ¦ ¦по налогам"¦ками" ¦ ¦
¦ ¦641, если поступление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ТМЦ - первое событие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Погашена задолженность ¦ 60 ¦ 51 ¦63 ¦311 ¦600 ¦
¦ ¦перед поставщиком с ¦ ¦ ¦"Расчеты ¦"Текущие ¦ ¦
¦ ¦расчетного счета ¦ ¦ ¦с постав- ¦счета в ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦щиками и ¦национа- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦подрядчи- ¦льной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ками" ¦валюте" ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Краткосрочные кредиты банков
В конце каждого отчетного периода необходимо выявить обязательства, не отраженные в учете. К таким обязательствам относятся, в частности, расчеты по начисленным процентам, которые учитываются на одноименном субсчете 684 нового Плана счетов.
На субсчете 684 "Расчеты по начисленным процентам" учитывают проценты, начисленные, но не выплаченные в отчетном периоде (по векселям, облигациям и др. финансовым обязательствам предприятия).
Допустим, предприятие получило кредит в банке в сумме 8000 грн. сроком на 1 год под 10% годовых. Согласно договору предприятие выплачивает проценты не позднее окончания отчетного квартала.
Рассчитаем сумму процентов, приходящихся на один месяц:
8000 х 10% / 12 = 66,67 грн.
Таким образом, согласно принципу начисления предприятие ежемесячно (или по окончании квартала перед составлением квартальной отчетности) должно начислить проценты, являющиеся расходами данного отчетного периода, даже если такие проценты будут выплачены значительно позже. Учет указанных операций представлен в таблице 2.
Таблица 2
Учет расчетов с банком по полученным краткосрочным кредитам
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+----------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+--------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Получен кредит в банке ¦ 51 ¦ 90 ¦311 ¦601 ¦ 8000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Текущие ¦"Кратко- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦счета в ¦срочные ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦националь- ¦кредиты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ной валюте"¦банков в ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦национа- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦льной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦
+---+--------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Начислены проценты за ¦ 44 ¦ 76 ¦95 ¦684 ¦ 200 ¦
¦ ¦пользование кредитом за ¦ ¦ ¦"Финансовые¦"Расчеты ¦ ¦
¦ ¦отчетный квартал ¦ ¦ ¦расходы" ¦по начис- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ленным ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦процентам"¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
В квартальной отчетности будет отражена сумма 8000 грн. по строке 500 "Краткосрочные кредиты банков".
Новым Планом счетов предусмотрены такие субсчета, как 603, 604 "Отсроченные краткосрочные кредиты банков" и 605, 606 "Просроченные займы". Такие счета необходимы для отражения информации о суммах пролонгированных или просроченных займов в примечаниях к финансовой отчетности.
Задолженность по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами
При отражении в учете начисления налогов, как правило, дебетуются счета учета расходов (за исключением налогов с оборота, удержаний из зарплаты).
Налоги, подлежащие уплате, представляют собой краткосрочную задолженность до тех пор, пока они не будут уплачены.
Отдельного рассмотрения требует отражение в учете налога на прибыль, поскольку определение и учет налога на прибыль имеет некоторые особенности по сравнению со "старым" учетом.
Для учета расходов на уплату налогов на прибыль предназначен счет 98 "Налоги на прибыль", к которому открываются два субсчета "Налоги на прибыль от обычной деятельности" и "Налоги на прибыль от чрезвычайных событий". В отчете о финансовых результатах налоги с прибыли показываются отдельно от обычной деятельности и чрезвычайных событий.
В связи с тем что прибыль, являющаяся объектом налогообложения, отличается от прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета, при расчете налога на прибыль возникает временная разница в сумме налога на прибыль. Для учета этой разницы используются счета 17 "Отсроченные налоговые активы" и 54 "Отсроченные налоговые обязательства".
Рассмотрим конкретный пример.
В 1999 году предприятие определяло налогооблагаемую прибыль по данным, представленным в таблице 3.
Таблица 3
+---------------------------------------------------------------+
¦ Показатель ¦Сумма с НДС,¦Сумма без ¦Налог на ¦
¦ ¦ тыс.грн. ¦НДС, тыс.грн.¦прибыль, ¦
¦ ¦ ¦ ¦подлежащий¦
¦ ¦ ¦ ¦уплате ¦
+-------------------------+------------+-------------+----------¦
¦Доход от реализации ¦ 900 ¦ 750 ¦ ¦
+-------------------------+------------+-------------+----------¦
¦Авансы, полученные от ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателей ¦ 300 ¦ 250 ¦ ¦
+-------------------------+------------+-------------+----------¦
¦Авансы, уплаченные ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщикам ¦ 480 ¦ 400 ¦ ¦
+-------------------------+------------+-------------+----------¦
¦Налогооблагаемая прибыль ¦ - ¦ 600 ¦ 180 ¦
+---------------------------------------------------------------+
Учетный налог на прибыль составил: 750 х 30% = 225 тыс.грн.
Данные для расчета суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за 2000 год, содержатся в таблице 4.
Таблица 4
+------------------------------------------------------------------+
¦ Показатель ¦Сумма с НДС,¦Сумма без ¦Налог на ¦
¦ ¦ тыс.грн. ¦НДС, тыс.грн.¦прибыль, ¦
¦ ¦ ¦ ¦подлежащий¦
¦ ¦ ¦ ¦уплате ¦
+----------------------------+------------+-------------+----------¦
¦Доход от реализации (в т.ч. ¦ ¦ ¦ ¦
¦в счет полученных авансов) ¦ 480 ¦ 400 ¦ ¦
+----------------------------+------------+-------------+----------¦
¦Авансы, полученные от ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателей ¦ 360 ¦ 300 ¦ ¦
+----------------------------+------------+-------------+----------¦
¦Валовые расходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦(соответствуют расходам по ¦ ¦ ¦ ¦
¦данным бухгалтерского учета)¦ 120 ¦ 100 ¦ ¦
+----------------------------+------------+-------------+----------¦
¦Налогооблагаемая прибыль ¦ - ¦ 600 ¦ 180 ¦
+------------------------------------------------------------------+
Учетный налог на прибыль составил: (400 - 100) х 30% = 90 тыс.грн.
Отражение в учете:
+-----------------------------------------------------+
¦ 1999 год ¦
+-----------------------------------------------------¦
¦Дебет 98 "Налог на прибыль" ¦ 225 ¦
+-----------------------------------------------+-----¦
¦Кредит 64 "Расчеты по налогам и платежам" ¦ 180 ¦
+-----------------------------------------------+-----¦
¦Кредит 54 "Отсроченные налоговые обязательства"¦ 45 ¦
+-----------------------------------------------------¦
¦ 2000 год ¦
+-----------------------------------------------------¦
¦Дебет 98 "Налог на прибыль" ¦ 90 ¦
+-----------------------------------------------+-----¦
¦Дебет 54 "Отсроченные налоговые обязательства" ¦ 45 ¦
+-----------------------------------------------+-----¦
¦Дебет 17 "Отсроченные налоговые активы" ¦ 45 ¦
+-----------------------------------------------+-----¦
¦Кредит 64 "Расчеты по налогам и платежам" ¦ 180 ¦
+-----------------------------------------------------+
В конце года сальдо счета 98 "Налоги на прибыль" списывается в дебет счета 79 "Финансовые результаты".
Как видим, по результатам 1999 года по кредиту счета 64 была отражена сумма налога на прибыль, подлежащего уплате по данным налоговой декларации. В свою очередь, расходы по налогу на прибыль возникли в сумме налога, определенного по данным бухгалтерского учета. Разница между этими двумя суммами составляет отсроченное налоговое обязательство.
Это объясняется следующим. Предполагается, что разница между учетным и фактическим налогом является временной и возникает из-за необходимости уплаты налога, например, с суммы полученных авансов. Теоретически эта разница должна со временем исчезнуть. Однако в условиях нашего законодательства будут возникать постоянные, а не временные разницы, связанные с различиями в порядке начисления амортизации, невозможностью отнесения на валовые расходы значительной части затрат (ярким примером является списание ГСМ на легковые автомобили). По нашему мнению, на счетах 17 и 54 должны отражаться только временные разницы.
На сегодняшний день Стандарт 17 "Налог на прибыль" еще не принят, в связи с этим нет методики определения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств. Поэтому до момента принятия Стандарта 17 соответствующие строки баланса 060 и 460 заполняться не будут.
Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам
В составе текущих обязательств в пассиве баланса появилась новая статья "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам".
Если часть долгосрочного обязательства подлежит погашению в течение текущего года (в течение 12 месяцев с даты составления годового баланса), эта часть долгосрочного долга квалифицируется как краткосрочная задолженность, т.к. она будет погашаться за счет текущих активов (оборотных средств).
Например, задолженность предприятия в сумме 50000 грн. подлежит погашению частями в течение пяти лет. Сумму, подлежащую уплате в текущем году (10000 грн.), следует отнести в балансе к составу краткосрочной задолженности, оставшиеся 40000 грн. - к долгосрочной задолженности.
Для учета текущей задолженности по долгосрочным обязательствам новым Планом счетов предусмотрены субсчета 611 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте" и 612 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте". В балансе для отражения такой задолженности предусмотрена строка 510.
Отражение в учете отнесения части долгосрочной задолженности к составу краткосрочной рассмотрим на конкретном примере.
По договору финансовой аренды у арендатора возникла долгосрочная кредиторская задолженность, равная стоимости полученного оборудования, на сумму 15000 грн. Эта сумма погашается частями на протяжении действия договора финансовой аренды (допустим, 10 лет). Общая сумма долгосрочного обязательства - 15000 грн. В свою очередь, в отчетном году должна быть погашена 1/10 часть общего долга (1500 грн.). Записи по отнесению части долгосрочной задолженности к составу текущих обязательств отражены в таблице 5.
Таблица 5
Отражение в учете текущей задолженности по долгосрочным
обязательствам
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+----------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Отнесена часть долгосрочной¦ - ¦ - ¦531 ¦611 ¦ 1500 ¦
¦ ¦задолженности по финансовой¦ ¦ ¦"Обязате- ¦Текущая ¦ ¦
¦ ¦аренде к составу текущих ¦ ¦ ¦льства по ¦задолжен- ¦ ¦
¦ ¦обязательств отчетного ¦ ¦ ¦финансовой ¦ность по ¦ ¦
¦ ¦периода ¦ ¦ ¦аренде" ¦долгосроч-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ным обяза-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦тельствам ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в национа-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦льной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Долгосрочные обязательства
К долгосрочным обязательствам относятся все остальные обязательства, которые не являются текущими. В балансе выделяют следующие виды долгосрочной кредиторской задолженности:
- долгосрочные кредиты банков;
- другие долгосрочные финансовые обязательства;
- отсроченные налоговые обязательства;
- прочие долгосрочные обязательства.
Для учета долгосрочных обязательств в новом Плане счетов предназначены счета класса 5 "Долгосрочные обязательства".
Особенность формирования балансовой оценки долгосрочных обязательств заключается в использовании метода дисконтирования. Этот метод состоит в определении стоимости будущих поступлений в ценах на день совершения операции. Подобный подход можно считать определением сопоставимых оценок для подсчета выгодности сделки. Дисконтирование применяется, если не известна справедливая оценка активов, которые являются объектом операции обмена, т.е. их настоящая стоимость.
Настоящая стоимость, согласно Стандарту 11, - это дисконтированная сумма будущих платежей, которая, как ожидается, потребуется для погашения обязательств в процессе обычной деятельности предприятия. Другими словами, дисконтирование означает определение настоящей стоимости актива или обязательства. Рассмотрим использование метода дисконтирования на примере формирования продажной цены облигации.
Облигация - финансовый инструмент, который означает обязательство эмитента погасить в будущем определенную суму с одновременной уплатой процентов за предоставленный кредит. Номинал, указанный на облигации, является суммой погашения, которую в последствии нужно будет выплатить для погашения долга по облигации.
Номинальная стоимость облигации вместе с выплатами по установленной процентной ставке составят будущую стоимость облигации, т.е. сумму, которую предприятие должно будет выплатить ее держателю за период обращения облигации.
Вопрос состоит в том, по какой цене следует реализовать эту ценную бумагу при первичном размещении на рынке. При расчете цены реализации следует принимать во внимание учетную (устанавливаемую предприятием) и текущую (рыночную) процентные ставки.
Рассмотрим применение метода дисконтирования на числовом примере.
Предприятие А выпустило 100 штук облигаций номиналом 20 грн. с учетной ставкой 6%. Рыночная ставка по подобным видам займов составляет 8%. При таких условиях облигация должна продаваться с дисконтом. По номинальной стоимости облигацию не купят, т.к. подобные облигации на рынке предоставляют больший процент.
Поскольку номинальная стоимость выплачивается единоразово на дату погашения, а проценты начисляются периодически, необходимо отдельно определить дисконтированную стоимость основной сумы обязательства и процентов.
Расчет настоящей стоимости основной суммы обязательства и процентов по нему следует производить, исходя из формулы:
НС = БС / (1 + пс)п,
где: НС - настоящая стоимость обязательства;
БС - будущая стоимость обязательства (выплаты, которые будут осуществляться в будущем для погашения обязательства);
п - количество периодов, за которые происходит погашение обязательств (период обращения облигации);
пс - рыночная процентная ставка.
Таким образом, настоящая стоимость основной суммы обязательства (номинала облигаций) на дату выпуска составляет:
2000/ (1 + 0,08)5 = 2000 / 1,4693 = 1361,2 грн.
Определим настоящую стоимость будущих процентных выплат за каждый год.
Будущая стоимость годовых процентов равна:
2000 х 0,06 = 120 грн.
Настоящая стоимость процентов равна:
120/(1 + 0,08)1 = 111,1
120/(1 + 0,08)2 = 102,9
120/(1 + 0,08)3 = 95,3
120/(1 + 0,08)4 = 88,2
120/(1 + 0,08)5 = 81,7
479,2
Дисконтированная (настоящая) стоимость обязательств по выпущенным облигациям с учетом процентов, подлежащих уплате, составляет:
1361,2 + 479,2 = 1840,4 грн.
Таким образом, сегодня мы можем продать облигацию за 1840,4 грн. Это реальная стоимость облигации с процентной ставкой 6% при условии, что рыночная ставка на аналогичные облигации составляет 8%.
Поэтому реализация облигации произойдет именно по этой стоимости и в учете эмитента будут сделаны записи, представленные в таблице 6.
Таблица 6
Учет операций, связанных с эмиссией облигаций
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+----------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Получены на расчетный счет ¦ - ¦ - ¦311 ¦521 ¦1840,4¦
¦ ¦денежные средства от ¦ ¦ ¦"Текущие ¦"Обязате- ¦ ¦
¦ ¦реализации облигаций ¦ ¦ ¦счета в ¦льства по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦национа- ¦облига- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦льной ¦циям" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------+------+-----------+----------+------¦
¦ ¦ ¦ 51 ¦ 95 ¦ - ¦ - ¦2000,0¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Отнесена на расходы ¦ - ¦ - ¦39 ¦521 ¦159,6 ¦
¦ ¦будущих периодов ¦ ¦ ¦"Расходы ¦"Обязате- ¦ ¦
¦ ¦разница между ¦ ¦ ¦будущих ¦льства по ¦ ¦
¦ ¦номинальной суммой и ¦ ¦ ¦периодов" ¦облига- ¦ ¦
¦ ¦продажной стоимостью ¦ ¦ ¦ ¦циям" ¦ ¦
¦ ¦облигаций ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
В каждый отчетный период часть дисконта, которая отражена как расходы будущих периодов, будет признаваться расходами отчетного периода в корреспонденции с субсчетом 952 "Другие финансовые расходы".
В балансе в отдельные разделы выделены такие обязательства, как "Обеспечение последующих расходов и платежей" и "Доходы будущих периодов". Такого рода обязательства могут быть как краткосрочными, так и долгосрочными.
Доходы будущих периодов
Одним из видов обязательств являются доходы, полученные авансом (так называемые доходы будущих периодов). В случае, когда предприятие получает денежные средства авансом предоставление товаров или услуг в будущем, у него возникает обязательство (деньги получены, а доход еще не получен). Это обязательство свидетельствует о необходимости предприятию поставить товары или выполнить услуги в счет аванса, полученного от покупателя.
Следует отличать авансы полученные от доходов будущих периодов. Доходы будущих периодов возникают в момент получения авансов за товары или услуги, реализация которых будет осуществляться постепенно в течение определенного периода времени.
Примерами таких доходов могут служить: арендная плата, полученная авансом, продукция, оплаченная авансом, предоплата за подписку журналов, газет и др.
В момент получения аванса за товары, работы, услуги, реализации которых еще не было, предприятие не может отразить доход, т.к. при его начислении в подобной ситуации будет нарушаться принцип начисления. В связи с этим полученная сумма отражается в составе доходов будущих периодов.
Соответственно, в момент осуществления реализации (когда доход реально получен) счет доходов будущих периодов дебетуется, что уменьшает обязательство предприятия, а счет соответствующего реального дохода кредитуется, что увеличивает доходы данного отчетного периода.
Пример. 1 января 2000 г. предприятие А получило арендную плату за шесть месяцев в сумме 3600 грн.
31 марта (последнее число отчетного квартала) предприятие сделает запись, отражающую часть дохода, относящегося к данному отчетному кварталу (см. таблицу 7).
Таблица 7
Учет доходов будущих периодов
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+----------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Получена на расчетный счет ¦ 51 ¦ 83 ¦311 ¦69 ¦3600 ¦
¦ ¦арендная плата авансом за ¦ ¦ ¦"Текущие ¦"Доходы ¦ ¦
¦ ¦шесть месяцев ¦ ¦ ¦счета в ¦будущих ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦национа- ¦периодов" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦льной ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ ¦Отражено налоговое ¦ 67/1 ¦ 68 ¦643 ¦641 ¦ 600 ¦
¦ ¦обязательство по НДС с ¦ ¦ ¦"Налоговые ¦"Расчеты ¦ ¦
¦ ¦суммы полученного аванса ¦ ¦ ¦обязатель- ¦по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ства" ¦налогам" ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Часть арендной платы, ¦ 83 ¦ 46 ¦69 ¦713 ¦1800 ¦
¦ ¦приходящаяся на ¦ ¦ ¦"Доходы ¦"Доход от ¦ ¦
¦ ¦отчетный квартал, ¦ ¦ ¦будущих ¦операцио- ¦ ¦
¦ ¦отражена в составе дохода ¦ ¦ ¦периодов" ¦нной ¦ ¦
¦ ¦отчетного периода * ¦ ¦ ¦ ¦аренды ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦
¦ +---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ ¦Отражена сумма НДС, ¦ 46 ¦67/1 ¦713 ¦643 ¦ 300 ¦
¦ ¦ранее включенная в ¦ ¦ ¦"Доход от ¦"Налоговые¦ ¦
¦ ¦состав налогового ¦ ¦ ¦операцио- ¦обязатель-¦ ¦
¦ ¦обязательства ¦ ¦ ¦нной ¦ства" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦аренды ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ ¦Отнесен доход от ¦ 46 ¦ 80 ¦713 ¦791 ¦1500 ¦
¦ ¦операционной аренды на ¦ ¦ ¦"Доход от ¦"Финансо- ¦ ¦
¦ ¦счет финансовых ¦ ¦ ¦операцио- ¦вый ¦ ¦
¦ ¦результатов ¦ ¦ ¦нной ¦результат ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦аренды ¦от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦активов" ¦основной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦деятельно-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦сти" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* Указанную запись можно производить ежемесячно или раз в квартал для отражения в учете дохода отчетного периода с последующим включением его в состав дохода в отчете о финансовых результатах.
В результате записей, сделанных в таблице 7, по счету 69 "Доходы будущих периодов" на начало второго квартала образовалось сальдо в сумме 1800 грн. Эта сумма должна была отражаться по строке 630 пассива баланса в составе квартальной отчетности.
В свою очередь, в отчете о финансовых результатах за первый квартал увеличилась статья прочего операционного дохода на сумму 1500 грн.
Обеспечение последующих расходов и платежей
Среди обязательств можно выделить также обеспечение последующих расходов и платежей. Допустим, предприятие осуществляет продажу бытовой техники с гарантией. Как только состоится продажа такой бытовой техники, у предприятия возникнет обязательство по возможно предстоящему гарантийному ремонту, но сумма обязательства должна быть еще подсчитана.
В составе обязательств Стандарт 11 выделяет обеспечения. Обеспечения это обязательства, точная сумма которых не может быть определена до наступления определенной даты или неизвестно время их погашения на дату составления баланса.
Обеспечения могут создаваться для возмещения последующих (будущих) расходов на:
- выплату отпусков работникам;
- дополнительное пенсионное обеспечение;
- выполнение гарантийных обязательств;
- реструктуризацию;
- выполнение обязательств по отягощающим контрактам и т.д.
Суммы обеспечений признаются расходами.
Сумма обеспечения определяется по учетной оценке ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату баланса.
Обеспечение используется только для тех расходов, для покрытия которых оно было создано.
Остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и в случае необходимости корректируется (увеличивается или уменьшается).
Если отсутствует вероятность погашения будущих обязательств, сумма начисленного обеспечения подлежит сторнированию.
Для учета источников финансирования будущих расходов и платежей, имеющих целевое назначение, предназначены счета 47 и 48.
Счет 47 "Обеспечение будущих расходов и платежей" выполняет функцию старого счета 89 "Резерв будущих расходов и платежей". Однако на счете 47 учитываются только реальные обязательства, которые возникают после реально осуществленных операций.
В балансе обеспечения последующих расходов и платежей выделены в самостоятельный раздел.
Счета 47 и 48 относятся к счетам класса 4 "Собственный капитал и обеспечение обязательств". В свою очередь, Стандарт 11 определяет обеспечения как обязательства. По своей экономической природе обеспечения последующих расходов и платежей представляют собой обязательства, в связи с чем они должны отражаться в балансе либо в составе долгосрочных, либо в составе краткосрочных обязательств. Что ж, Минфину виднее.
Обеспечение выплат персоналу
К такого рода обеспечениям можно отнести задолженность по оплате отпусков.
Теоретически сумма отпускных должна быть распределена на расходы в течение всего года, за который предоставляется отпуск. Каждый месяц работник зарабатывает небольшую долю суммы отпускных. В связи с этим и задолженность перед работниками возникает по мере каждого отработанного месяца, а значит, подлежит начислению ежемесячно или не реже чем раз в квартал. Так или иначе, эта сумма подлежит отражению в отчетности.
Когда работнику реально оплачивается отпуск, сумма отпускных начисляется за счет ранее начисленного резерва.
Согласно Инструкции к новому Плану счетов сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной зарплаты работникам и процента, определенного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда (видимо, речь идет не о проценте, а о коэффициенте).
Допустим, плановый фонд оплаты труда на 2000 год составляет 12000 грн. Соответственно, плановая сумма на оплату отпусков составляет 1000 грн. Рассчитаем коэффициент:
1000 / 12000 = 0,083.
Предположим, что в первом квартале зарплата работникам составила 2500 грн. (один из сотрудников находился в отпуске за свой счет). Рассчитаем сумму обеспечения на оплату отпусков:
2500 х 0,083 = 207,5 грн.
В первом квартале в отпуск ушел один работник, сумма его отпускных составила 150 грн.
Инструкция к Плану счетов говорит также о том, что на субсчете 471 "Обеспечения выплат отпусков" обобщается также информация об обеспечениях обязательных отчислений (сборов) на обязательное социальное страхование от суммы обеспечений выплат отпусков. На сегодняшний день общий процент отчислений на социальное страхование составляет 37,5%. Таким образом, в первом квартале должно быть начислено: 207,5 х 37,5% = 77,80 грн. обеспечений на уплату сборов на обязательное социальное страхование.
Плательщики единого налога не являются плательщиками сборов на обязательное социальное страхование, поэтому они будут начислять обеспечения только на величину оплаты отпускных.
Записи по учету расходов, связанные с начислением обеспечений на оплату отпусков и выплату отпускных, представлены в таблице 8.
Таблица 8
Учет начисления обеспечений на оплату отпусков
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+----------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Отражено увеличение ¦ 44 ¦ 89 ¦92 ¦471 ¦ 100,0¦
¦ ¦обязательства перед ¦ ¦ ¦"Админист- ¦"Обеспече-¦ ¦
¦ ¦работниками администрации ¦ ¦ ¦ративные ¦ние выплат¦ ¦
¦ ¦по начислению отпускных ¦ ¦ ¦расходы" ¦отпусков" ¦ ¦
¦ ¦(или начислен своего рода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦резерв на предстоящую ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оплату отпусков) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Начислены обеспечения ¦ 44 ¦ 89 ¦92 ¦471 ¦ 37,5 ¦
¦ ¦обязательных отчислений ¦ ¦ ¦"Админист- ¦"Обеспе- ¦ ¦
¦ ¦в фонды (100 грн. х 37,5%) ¦ ¦ ¦ративные ¦чение ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходы" ¦выплат ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отпусков" ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Начислено обязательство ¦ 44 ¦ 89 ¦93 ¦471 ¦ 107,5¦
¦ ¦по обеспечению расходов ¦ ¦ ¦"Расходы ¦"Обеспе- ¦ ¦
¦ ¦на оплату отпускных ¦ ¦ ¦на сбыт" ¦чение ¦ ¦
¦ ¦продавцам ¦ ¦ ¦ ¦выплат ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отпусков" ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Начислены обеспечения ¦ 44 ¦ 89 ¦92 ¦471 ¦ 40,30¦
¦ ¦обязательных отчислений ¦ ¦ ¦"Админист- ¦"Обеспе- ¦ ¦
¦ ¦в фонды (107,5 грн.х 37,5%)¦ ¦ ¦ративные ¦чение ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходы" ¦выплат ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отпусков" ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 5 ¦Начислена реальная ¦ 89 ¦ 70 ¦471 ¦661 ¦ 150 ¦
¦ ¦сумма отпускных за счет ¦ ¦ ¦"Обеспе- ¦"Расчеты ¦ ¦
¦ ¦уменьшения ранее ¦ ¦ ¦чение ¦по зара- ¦ ¦
¦ ¦начисленных обеспечений ¦ ¦ ¦выплат ¦ботной ¦ ¦
¦ ¦(допустим, в первом ¦ ¦ ¦отпусков" ¦плате" ¦ ¦
¦ ¦квартале было начислено ¦ ¦ ¦ ¦или ¦ ¦
¦ ¦150 грн. для оплаты ¦ ¦ ¦ ¦напрямую ¦ ¦
¦ ¦отпусков работникам) ¦ ¦ ¦ ¦301 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Касса в ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦национа- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦льной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 6 ¦Начислены сборы в ¦ 89 ¦ 69 ¦471 ¦65 ¦ 56,25¦
¦ ¦Пенсионный фонд и Фонд ¦ ¦ ¦"Обеспе- ¦"Расчеты ¦ ¦
¦ ¦социального страхования ¦ ¦ ¦чение ¦по стра- ¦ ¦
¦ ¦(150 х 37,5%) ¦ ¦ ¦выплат ¦хованию" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦отпусков" ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Как видим, из общей суммы начисленных обеспечений по выплате отпусков (207,5 грн.) в первом квартале было погашено таких обязательств на сумму 150 грн. В свою очередь, из суммы начисленных обеспечений по выплате сборов на обязательное социальное страхование (77,8 грн.) было погашено 56,25 грн. В результате разница (непогашенное обязательство в сумме: 57,5 + 21,55 = 79,05 грн.) должна быть отражена в балансе по строке 400 "Обеспечение выплат персоналу".
Поскольку Стандарт 11 вступает в силу с 01.07.2000 г., записи по начислению обеспечений будут производиться в третьем квартале 2000 года.
Гарантийные обязательства
Предприятие, осуществляющее продажу товаров с предоставлением гарантии, производит начисление обеспечений гарантийных обязательств, учет которых ведется на субсчете 473 "Обеспечение гарантийных обязательств".
Если продукция реализуется с гарантией (при условии признания дохода в период реализации), у предприятия возникает вероятность последующего устранения недостатков. При этом создается резерв на покрытие возможных расходов по выполнению гарантийных обязательств. Счет 47 "Обеспечение будущих расходов и платежей" предназначен для учета реальных обязательств, поэтому его применение до момента реализации невозможно.
Если предприятие реализует свою продукцию с гарантией, то обязательство существует на протяжении всего срока гарантии. Сумму гарантии отражают по дебету счетов учета расходов в том периоде, когда была осуществлена реализация, т.к. гарантия является качественной характеристикой продукции или услуги и одной из побудительных причин сделать покупку. Учитывая имеющийся опыт, предприятие может рассчитать сумму, на которую будет предоставляться гарантия на будущий период.
Допустим, предприятие занимается продажей бытовой техники. Обычно в течение года возвращают 6% проданных изделий от общего объема реализации. Средняя стоимость одного изделия - 250 грн. Предположим, что в течение месяца было продано 100 единиц продукции. На сумму гарантийного обязательства будет сделана запись:
250 х 100 х 6% = 1500 грн.
Эта сумма может быть рассчитана, исходя из объема реализации за отчетный период.
Когда предприятию вернут неисправный товар, записи будут аналогичны записям по возврату товаров, которые описаны нами в статье "Учет товарных операций в оптовой торговле". После отражения записей по возврату товаров бракованный товар подлежит либо возврату поставщику (если это предусматривает договор), либо уценке до цены возможной реализации.
Если же предприятием производится ремонт возвращенного товара или гарантийная замена каких-либо деталей (например, предохранителя), стоимость услуг по ремонту будет отнесена в дебет субсчета 473 "Обеспечение гарантийных обязательств". Отражение в учете операций, связанных с обеспечением гарантийных обязательств, см. в таблице 9.
Таблица 9
Учет гарантийных обязательств
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+----------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Начислены обеспечения ¦ 44 ¦ 89 ¦93 ¦473 ¦ 1500 ¦
¦ ¦гарантийных обязательств ¦ ¦ ¦"Расходы ¦"Обеспе- ¦ ¦
¦ ¦в момент реализации ¦ ¦ ¦на сбыт" ¦чение ¦ ¦
¦ ¦продукции с гарантией ¦ ¦ ¦ ¦гарантий- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ных обя- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦зательств"¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Осуществлен ремонт ¦ 89 ¦Разные¦473 ¦20, 66, 65¦ 300 ¦
¦ ¦возвращенного товара ¦ ¦(05, ¦"Обеспе- ¦и др. ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦70, 69¦чение ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦и др. ¦гарантий- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ных обя- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦зательств" ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
В результате записей в таблице по субсчету 473 возникло кредитовое сальдо, сумма которого будет отражена в балансе по строке 410 "Другие обеспечения".
Целевое финансирование
Счет 48 "Целевое финансирование и целевые поступления" используется по аналогии со старым счетом 96. Однако механизм использования средств, полученных для осуществления мер целевого назначения, существенно отличается от существовавшего ранее.
Целевое финансирование в момент получения учитывается на счете 48 "Целевое финансирование и целевые поступления" и отражается в балансе по строке 420 "Целевое финансирование". Таким образом, сумма средств целевого финансирования, условия которого еще не выполнены, будет отражена по статье "Целевое финансирование" новой формы баланса.
После выполнения условий финансирования полученные средства будут относиться к составу доходов отчетного периода по статье "Прочий операционный доход" (в части финансирования пропорционально размеру выполнения условий финансирования в текущем отчетном периоде).
В случае финансирования капитальных вложений подлежит, с которого постепенно будет списываться сумма на доходы соответствующего отчетного периода одновременно с возникновением расходов (начислением амортизации). Если целевое финансирование получено в целях капитальных вложений (даже условия которого выполнены), такое финансирование отражается в составе доходов будущих периодов (сальдо счета 48 "Целевое финансирование и целевые поступления" списывается на счет 69 "Доходы будущих периодов") с последующим постепенным включением в состав доходов отчетных периодов по мере амортизации объекта капитальных вложений (см. таблицу 10).
Таблица 10
Учет операций по получению целевого финансирования
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+----------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Получено целевое ¦ 51 ¦ 96 ¦31 "Счета ¦48 ¦ 2500 ¦
¦ ¦финансирование на обучение ¦ ¦ ¦в банках" ¦"Целевое ¦ ¦
¦ ¦сотрудников ¦ ¦ ¦ ¦финанси- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рование и ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦целевые ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦поступле- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ния" ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Осуществлены расходы, ¦ 96 ¦разные¦949 ¦разные ¦ 1500 ¦
¦ ¦связанные с обучением ¦ ¦ ¦"Прочие ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходы ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦операци- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦онной ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦деятель- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ности" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------+------+-----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Включена в состав дохода ¦ - ¦ - ¦48 ¦71 ¦ 1500 ¦
¦ ¦сумма целевого ¦ ¦ ¦"Целевое ¦"Прочий ¦ ¦
¦ ¦финансирования, условия ¦ ¦ ¦финанси- ¦операци- ¦ ¦
¦ ¦которого выполнены ¦ ¦ ¦рование и ¦онный ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦целевые ¦доход" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦поступле- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ния" ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Неиспользованная часть целевого финансирования в сумме 1000 грн. подлежит отражению в балансе по строке 420.
Непредусмотренные обязательства
Существуют так называемые условные обязательства. Стандарт 11 определяет их как "непредусмотренные обязательства".
Непредусмотренное обязательство:
1) обязательство, которое может возникнуть вследствие прошедших событий и существование которого будет подтверждено только тогда, когда произойдет или не произойдет одно или более неопределенных будущих событий, над которыми предприятие не имеет полного контроля,
или
2) нынешнее обязательство, которое возникает вследствие прошедших событий, но не признается, поскольку маловероятно, что его нужно будет погашать, или поскольку сумму обязательства нельзя достоверно определить.
Условные обязательства являются несуществующими (не отражаются на счетах учета). Тем не менее они являются потенциальными обязательствами, потому что зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки.
Например, против строительной компании, которая построила дом, может быть возбуждено уголовное дело по поводу использования некачественных материалов.
В таком случае у предприятия возникает условное обязательство, поскольку на дату баланса невозможно подсчитать сумму будущих расходов, связанных с предъявлением иска, до момента получения решения суда.
Для того чтобы условное обязательство было отражено в учете, оно должно быть вероятным и обоснованно подсчитанным. Обязательство, сумму которого определить невозможно, считается условным и отражается в примечаниях к финансовой отчетности.
При вынесении окончательного решения по судебному делу условное обязательство (возможные штрафы) попадет в раздел текущих обязательств.
Условные обязательства могут возникнуть также в случае, если предприятие выступает гарантом по отношению к другому предприятию.