Товарный кредит: нюансы оформления договоров и налогообложения

В современных экономических условиях распространены отношения, при которых должнику дается отсрочка исполнения различных обязательств (уплатить деньги, передать имущество, выполнить работы). В юридической науке подобное именуется коммерческим кредитом, который следует отличать от финансового. На практике формами коммерческого кредита, которые установлены действующим законодательством, являются договоры, связанные с товарным кредитом.

Определение и существенные условия товарного кредита

Общее определение товарного кредита (далее - ТК) можно найти в п.1.11.2 п.1.11 ст.1 Закона Украины N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22.05.97 г., с последующими изменениями и дополнениями, далее - Закон о прибыли) - это товары, которые передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридических или физических лиц на условиях соглашения, которое предусматривает отсрочку конечного расчета на определенный срок и под процент. Следует отметить, что на практике юридической формой ТК являются договоры купли-продажи, поставки, иные договоры, где предусмотрен переход права собственности на имущество с отсрочкой платежа. Однако особенностью ТК как категории налогового законодательства является то, что его предметом выступают не только товары, а и результаты работ, услуг (п.1.6 ст.1, ч.2 пп.1.11.2 п.1.11 ст.1 Закона о прибыли). Таким образом, ТК может быть существенным условием договоров подряда, перевозки, аудита, оказания услуг связи, рекламных услуг и т.п. В хозяйственной практике в "чистом виде" договоры ТК не составляются, а всегда фактически являются только составной частью указанных видов договорных обязательств. Из вышеизложенного видно, что все это является противоположностью договоров с предоплатой.

Существенными условиями договоров, связанных с ТК, следует считать такие условия (кроме обычных реквизитов для соответствующих видов договоров)

- должна быть предусмотрена передача собственности приобретателю до окончания расчета по договору:

1) в момент подписания договора либо

2) в момент физической передачи товара (результатов работ, услуг);

- окончательный расчет откладывается на определенный договором срок;

- обязательными являются проценты за пользование ТК на период отсрочки (п.1.10 ст.1 Закона о прибыли);

- предметом договора должна быть хозяйственная деятельность как необходимое условие отнесения уплаченных покупателем (заказчиком) процентов на валовые расходы (пп.5.5.1 п.5.5 ст.5 Закона о прибыли).

Вышеизложенное нуждается в комментариях. Так, при отсутствии любого из указанных существенных условий ТК нет. Например, если установлена общая цена поставляемого товара с отсрочкой платежа, однако договором отдельно не предусмотрена уплата процентов за это.

Проценты по ТК должны определяться в виде фиксированных сумм, процентов то основной суммы долга. Платежи по другим видам гражданско-правовых договоров, где не предусмотрен переход права собственности, процентами не являются. Это касается аренды, лизинга и т.п. Кстати, именно на эти договоры указано в старой редакции абзаца 5 пункта 1.10 статьи 1 Закона о прибыли, который был исключен Законом Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности" от 15.07.99 г. N 977-XII.

Общее понятие процентов (для целей налогообложения) определено в п.1.10 ст.1 Закона о прибыли - доход, который выплачивается (начисляется) должником в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок денег или имущества.

Понятие хозяйственной деятельности дается в п.1.32 ст.1 Закона о прибыли - любая деятельность, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной форме в случае, когда непосредственное участие в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. На основании пп.2.1.1 п.2.1 ст.2 Закона о прибыли можно сделать вывод, что фактически все плательщики налога на прибыль являются субъектами хозяйственной деятельности. Антиподом этой деятельности является, например, благотворительность.

Договоры, связанные с ТК, могут содержать и другие существенные условия (без которых они могут быть признаны незаключенными или недействительными). Эти условия определяются уже спецификой конкретных гражданско-правовых обязательств. Так, при купле-продаже - это предмет сделки (что конкретно продается) и цена. При поставках - количество, качество, ассортимент (номенклатура) поставляемых товаров, комплектность продукции, гарантийные сроки, цена, сроки поставки, имущественная ответственность сторон. При договорах подряда и оказания услуг - предмет договора (то, что хочет получить заказчик в результате выполнения условий договора), цена, срок выполнения работ и представления конечного результата.

Налоговые аспекты товарного кредита

Согласно пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закона о прибыли проценты, полученные кредитором по ТК, включаются в его валовой доход в размерах, предусмотренных договором. Соответственно, проценты, уплаченные (начисленные) должником, включаются в его валовые расходы - пп.5.5.1 п.5.5 ст.5 вышеупомянутого Закона (см. также письмо ГНАУ от 11.11.99 г. N 9365/5/15-1216). Здесь однако следует учесть так называемую "формулу потолка", т.е. ограничения при формировании расходов, установленные для плательщиков налога - покупателей или заказчиков по договорам, связанным с ТК и указанных в пп.5.5.3 п.5.5 ст.5 Закона о прибыли - предприятия, у которых 50 или более процентов уставного фонда принадлежат или управляются нерезидентами, а также предприятия, освобожденные от уплаты налога на прибыль согласно п.7.11 ст.7 Закона о прибыли (неприбыльные учреждения и организации). Понятно, что в данном случае установление в договоре процентов по ТК отдельно от цены товара нецелесообразно. Если кредитором являются связанные лица, то при отнесении процентов на валовые расходы применяются ограничения, установленные пп.7.4.4 п.7.4 ст.7.

Ранее также применялись письма ГНАУ от 04.06.99 г. (в некоторых публикациях - от 01.06.99 г.) N 199/2/15-1210 и от 04.10.99 г. N 5602/6/15-0216, где разъяснялись вопросы увеличения валовых расходов при приобретении основных фондов (далее - ОФ). В них указывалось, что проценты по товарным кредитам, использованным на приобретение ОФ для хозяйственной деятельности, включаются в валовые расходы того отчетного периода, когда осуществлено приобретение ОФ, а при самостоятельном изготовлении - когда произведен ввод в эксплуатацию. Из этого следовало, что проценты идут на затраты не в период их начисления (уплаты), а именно в период приобретения ОФ. Однако далее началась традиционная путаница. Указанные письма ГНАУ отозвала в п.5 своего приказа от 30.12.99 г. N 735. После этого данный приказ отменили новым приказом от 19.01.2000 г. N 25 без разъяснений по поводу отзыва писем. Поэтому сейчас позиция ГНАУ в части отнесения процентов по ОФ на валовые расходы представляется неясной. Более четкой и обоснованной выглядит позиция Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, изложенная в письме от 04.05.99 г. N 06-10/300, где предлагается проценты по ТК относить на увеличение балансовой стоимости ОФ с целью дальнейшей амортизации.

Особые правила определения даты увеличения доходов при уплате процентов по ТК изложены в пп.11.3.6 п.11.3 ст.11 Закона о прибыли - по дате начисления (не выплаты) процентов в сроки, установленные договором. Что же касается налоговых обязательств, возникающих при уплате самой цены за товары (без процентов), то здесь применяются общие правила налогового учета, установленные в ст.11 Закона о прибыли. Следует помнить и о том, что в налоговом учете дата увеличения валовых доходов (расходов) определяется не по юридическому факту передачи собственности, а по факту списания (зачисления) денег либо оприходования (отгрузки) товаров (дата фактического получения результатов работ или услуг).

Передача права собственности и фактическая передача товара (результатов работ, услуг)

Как уже отмечалось выше, договоры товарного кредита означают переход права собственности к покупателю еще до окончательного расчета за полученные товары (в момент подписания договора или фактической передачи). Это предполагает определенное документальное оформление такой передачи, что следует отличать от оформления самого договора (ст.154 Гражданского кодекса Украины, далее - ГК). Здесь следует также руководствоваться ст.128 ГК, где установлено, что передачей имущества считается сдача транспортной организации для доставки приобретателю (договор перевозки), передача на почту, если продавец не обязан сам доставлять этот товар, передача коносамента или другого распорядительного документа (накладная, багажная квитанция и т.п.).

Однако на практике довольно часто передача права собственности (и особенно фактическая передача самого имущества) никак не оформляется, хотя речь идет об обязательном оформлении конкретной хозяйственной операции (п.1 ст.9 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в предъявлять обоснованные претензии к проверяемым договорам, т.к. отсутствуют документы о реальном выполнении таких договоров как с точки зрения бухгалтерского учета, так и налогообложения, особенно при возмещении или зачете НДС. Кроме этого, отсутствие документального оформления фактической передачи имущества может затруднить установление момента, когда именно у покупателя возникло право собственности. А без этого, соответственно, невозможно проверить законность последующих сделок с этим имуществом (перепродажа третьим лицам, сдача в аренду, в лизинг и т.п.).

Так, при приобретении основных фондов необходимо применять приказ Минстата Украины от 29.12.95 г. N 352 "Об утверждении типовых форм первичного учета" (далее - Приказ N 352). Приемка-передача ОФ должна оформляться актом по форме N 03-1. Приказ N 352 допускает оформление, вместо акта, соответствующей накладной (счета-фактуры), однако по каждому объекту отдельно. Установлена и определенная процедура приемки-передачи ОФ с участием комиссии, создаваемой приказом директора предприятия-покупателя.

Если речь идет об оформлении приемки результатов работ или услуг, то по некоторым видам договоров также установлены обязательные формы. Так, при капитальном ремонте жилья, зданий применяется форма КС-2в или справка по форме КС-3, утвержденные приказом Минстата Украины от 27.01.97 г. N 26 и приказом Госкомитета Украины по делам градостроительства и архитектуры от 27.01.97 г. N 5. В тех случаях, когда законодательством обязательные формы не установлены, их следует установить в самом договоре (двусторонний акт, протокол и т.п.). Отсутствие оформления является нарушением и создает проблемы при формировании расходов. Здесь позиция ГНАУ заключается в том, что налогоплательщик должен доказать при помощи вышеупомянутых документов связь полученного ТК со своей хозяйственной деятельностью (факт приобретения товаров, результатов работ, услуг). Другой крайностью на практике является оформление только самой приемкипередачи при отсутствии хозяйственного договора, связанного с ТК. Это прямое нарушение пп.1.11.2 п.1.11 ст.1 Закона о прибыли, где речь идет об определенном соглашении (договоре).

Передача права собственности на товары покупателю на практике означает следующее:

- так, собственник-покупатель приобретает все права пользования, распоряжения и владения полученным товаром, включая право на его последующее отчуждение (продажу, передачу по бартеру, сдачу в аренду и т.п.) третьим лицам (ст.4 Закона Украины "О собственности" от 07.02.91 г. N 697-XII, далее - Закон о собственности);

- лишение права собственности покупателя возможно только в случаях предусмотренных Законом о собственности и другими законодательными актами;

- такой товар покупатель может передавать в залог по своим обязательствам, включая налоговые (ст.11 Закона Украины "О залоге" от 02.10.92 г. N 2654-XII, далее - Закон о залоге; п.2 Указа Президента Украины "О мерах по усилению ответственности по расчетам с бюджетом и государственными целевыми фондами" от 04.03.98 г. N 167/98);

- риск случайной гибели товара переходит к покупателю (ст.130 ГК), если иное не предусмотрено договором или специальным законом.

Здесь необходимы некоторые комментарии. Так, юридическая наука допускает установление соответствующим договором ограничений для покупателя на право пользования или распоряжение полученным в собственность имуществом, например, до полного расчета за него (см. "Право власності в Україні", К., 2000, стр.26). Не противоречит это и действующему законодательству. Таким образом, в этом случае можно, например, запретить покупателю-собственнику последующую продажу или передачу в залог третьим лицам полученных по ТК товаров до окончания расчетов по ним. Если указанные ограничения в договоре не установлены, то свое право владения, пользования и распоряжения полученным по ТК товаром покупатель может реализовать в полном объеме еще до окончания расчетов за эти товары.

Распространены договоры, где предусмотрено, что переданная в собственность покупателю, но еще не оплаченная вещь находится в залоге на случай нарушения договора покупателем. Например, договоры о передаче в собственность квартир с последующим расчетом собственника за них. Залогодателем здесь выступает уже покупатель как собственник, а залогодержателем - продавец, что соответствует ст.11 Закона о собственности. В этом случае применяется ст.17 Закона о залоге. Возможные ограничения должны устанавливаться договором. Отчуждение таких товаров (в нашем примере - квартир), находящихся в залоге, возможно только с согласия залогодержателя-продавца.

На практике возникают трудности, связанные с возможностью заключения договоров ТК между (с участием) предприятиями, которым имущество принадлежит на праве полного хозяйственного ведения или оперативного управления (государственные и коммунальные предприятия). В пп.1.11.2 п.1.11 ст.1 Закона о прибыли существенным условием ТК предусмотрена передача именно права собственности. Статьи 37 и 39 Закона о собственности, указывая на значительное сходство, все же различают право собственности, право полного хозяйственного ведения (для госпредприятий) и право оперативного управления (для госучреждений). При буквальном толковании вышеуказанных законодательных актов можно сделать вывод, что покупателем по ТК не могут выступать предприятия с правом полного хозяйственного ведения или учреждения с правом оперативного управления. Если же данные предприятия выступают продавцом, то значительные ограничения по этому поводу установлены в ст.10 Закона Украины"О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII.

Установление и изменение цены

Если речь идет о внешнеэкономических договорах (между резидентами и нерезидентами), то здесь согласно ст.7 Декрета Кабинета Министров Украины "О системе валютного регулирования и валютного контроля" от 19.03.93 г. N 15-93 расчеты в торговом обороте должны осуществляться в иностранной валюте. Если же взять сделки между резидентами в пределах Украины, то на практике часто возникают проблемы корректирования цены проданного с отсрочкой платежа товара (оказанных услуг, работ) в связи с инфляцией или скачками курсов СКВ. Как известно, формирование, установление и применение цены в СКВ или в "условных единицах" запрещено постановлением Кабинета Министров Украины "О совершенствовании порядка формирования цен" от 18.12.98 г. N 1998 (кроме цен на импортные составляющие товаров). Как же быть?

Простейший вариант изменения договорной цены - ее привязка к официальному индексу инфляции, который регулярно публикуется в "Урядовому кур'єр?". По мнению автора, не будет нарушением и условие договора о том, что цена корректируется (в процентах) в соответствии с публикуемым курсом НБУ или любого другого банка на СКВ. При этом, конечно, сама цена устанавливается только в национальной валюте. На практике применяется вариант привязки изменения цены на продукцию к величине затрат на ее производство (тарифов на электроэнергию, цен на бензин и т.п.). Возможен нейтральный вариант, когда стороны договариваются менять цену по взаимному согласию, а при его отсутствии - расторгнуть договор.

Если же в договоре вообще не предусмотрено изменение цены, то ее одностороннее изменение (увеличение) продавцом (исполнителем работ, услуг) является нарушением ст.161, 162 ГК независимо от инфляции и скачков курса гривни к иностранной валюте. В этом случае покупатель (заказчик) вправе уплатить ту цену и те проценты, которые были установлены договором (тем более, что товары и результаты работ, услуг он уже получил, иначе нет ТК). Такой же позиции придерживается и Высший арбитражный суд Украины в п.8 своего письма от 07.04.94 г. N 01\8-237. Это не распространяется на договоры, где цены подлежат законодательному регулированию и соответственно изменяются.

Ответственность за нарушения договоров товарного кредита

К числу типичных нарушений договоров, связанных с ТК, можно отнести следующие.

Покупатель (заказчик) нарушает условия договора и вообще не производит окончательного расчета либо осуществляет его с опозданием. Здесь следует применять новую редакцию ст.214 ГК. Установлено, что возможную ответственность стороны могут предусмотреть в договоре, а при отсутствии этого - применяются санкции, указанные в самой ст.214 ГК. Если возможные санкции (штраф, пеня) установлены договором, то следует руководствоваться ст.204 ГК, ст.ст.1, 3 Закона Украины "Об ответственности за несвоевременное выполнение денежных обязательств".от 22.11.96 г. N 543\96-ВР. Предельный размер пени на просроченную сумму платежа ограничен двойной учетной ставкой Нацбанка Украины за период, когда уплачивается такая пеня. На период просрочки может также продолжаться начисление установленных процентов (на срок действия договора) за пользование ТК (если иное не предусмотрено в договоре). Стороны могут также предусмотреть начисление процентов на срок до полного погашения задолженности, однако это фактически означает продление срока действия договора. Если в договоре об этом не говорится, то согласно ст.214 ГК сумма долга увеличивается пропорционально индекса инфляции плюс 3 процента годовых с просроченной суммы. Последнее применяется и в случаях, когда в договор включили популярную сейчас формулировку"ответственность в соответствии с законодательством".

На основании пп.11.3.6 п.11.3 ст.11 Закона о прибыли, когда должникдебитор задерживает уплату процентов, то кредитор имеет право применить механизм урегулирования сомнительной (безнадежной) задолженности в соответствии с п.12.1 ст.12 Закона о прибыли. При наличии просроченной задолженности по процентам при поступлении от должника сумм на погашение общей задолженности по ТК в первую очередь погашается задолженность по процентам (см. там же).

Возникает также вопрос о праве продавца вернуть переданное покупателю имущество, если тот нарушает условия договора, например, отказывается рассчитываться за него. Если согласно договора передача права собственности к покупателю уже произошла, то забрать полученные им товары нельзя (кроме случая, когда на них оформлялся залог по данному договору). В такой ситуации можно только требовать взыскания убытков и неустойки (ст.203, 204 ГК и раздел IX Правовых позиций Верховного суда Украины по отдельным категориям дел, К., 1998 г., стр.168) плюс установленные договором проценты за пользование ТК (на срок действия договора). Иные варианты можно предусмотреть в договоре. Если переход права собственности не произошел, то речь идет об истребовании имущества из чужого незаконного владения (подробнее см. ниже).

Отказ продавца передать товары согласно условий договора

Если этот договор ТК предусматривал передачу права собственности в момент подписания, то покупатель уже является собственником независимо от последующих расчетов и от отсутствия фактической передачи самих товаров. Это означает его право на подачу иска об истребовании своего имущества из чужого незаконного владения продавца, т.е. виндикацию (п.2 ст.48, ст.50 Закона о собственности) плюс возмещение причиненных этим убытков. Если передача права собственности должна происходить вместе с фактической передачей товаров, т.е. пока не произошла, то здесь можно применять ст.208 ГК. Установлено, что покупатель в таком случае также имеет право подать иск об истребовании вышеуказанных товаров у продавца. Если просроченная передача товара утратила для покупателя интерес, то он вправе отказаться от таких товаров со взысканием с продавца причиненных им убытков (ст.213 ГК). Когда речь идет о невыполнении работ или о неоказании услуг, то согласно ст.208 ГК заказчик вправе выполнить эту работу сам за счет должника или же взыскать убытки.

Нюансы досрочного исполнения и расторжения договоров ТК

На практике возникает вопрос: может ли покупатель досрочно погасить свою задолженность по ТК ? Согласно ст.166 ГК должник вправе досрочно выполнить свое обязательство, если иное не предусмотрено законом, самим договором или характером обязательства. Таким образом, если договор прямо не запрещает досрочное погашение долга, то покупатель вправе в любой момент полностью рассчитаться за полученные товары (результаты работ, услуг). Понятно, что дальше уже не происходит начисление процентов - ТК погашен. Иное предусмотрено в ч.2 ст.166 ГК для государственных, кооперативных, общественных организаций. Здесь досрочное погашение долга допускается только тогда, когда это прямо предусмотрено договором, законом или же по согласию кредитора.

Если речь идет о досрочном расторжении договора, то это возможно либо в судебном порядке, либо по взаимному согласию сторон (ст.220 ГК). В законе никаких ограничений прав сторон досрочно расторгнуть свой договор нет (при условии, если это не затрагивает права третьих лиц на предмет такого договора). Последствия при добровольном расторжении договора по согласию сторон должны регулироваться либо самим договором, который расторгается, либо отдельным соглашением. Например, стороны могут установить, что при досрочном расторжении договора покупатель обязан выплатить всю сумму процентов, которая предусматривалась ранее. Возможен предусмотренный сторонами вариант, когда покупатель возвращает полученные товары продавцу с уплатой определенной суммы за их использование или процентов за этот период. Если же последствия добровольного досрочного расторжения сторонами договора никак не определены, то каждый сохраняет у себя то, что уже успел получить (ст.49 Закона о собственности). В дальнейшем права и обязательства сторон по указанному договору прекращаются (ст.220 ГК). Споры рассматриваются в судебном порядке. В этом случае последствия зависят от предмета спора и конкретных обстоятельств дела.