Обложение НДС импортных услуг, предоставляемых нерезидентами
В соответствии с пп.3.1.2 ст.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) объектом обложения этим налогом являются предоставленные нерезидентами работы (услуги), которые используются или потребляются налогоплательщиками на таможенной территории Украины. Однако в Законе о НДС база налогообложения определена только для тех работ (услуг), которые предоставлены нерезидентом непосредственно на территории Украины. В п.4.3 ст.4 Закона о НДС сказано: для работ (услуг), которые выполняются (предоставляются) нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора, а также иных налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену продажи работ (услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения. Определенная таким образом стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, который действовал на момент возникновения налоговых обязательств. Следовательно, по тем работам (услугам), которые предоставлены нерезидентами для налогоплательщиков-резидентов за пределами Украины, в Законе о НДС база налогообложения прямо не определена.
Видно, что Законом о НДС порядок налогообложения услуг (работ), предоставленных нерезидентами, изложен достаточно нечетко. При практическом применении норм законодательства полезно знать мнение налоговой администрации Украины по данному вопросу.
Например, в письме ГНАУ от 03.12.99 г. N 6905/6/16-1220-26 рассматривается вопрос налогообложения услуг по проведению выставок за границей. В нем говорится, что "поскольку нерезидент предоставляет услугу АО по организации и проведению выставок за пределами таможенной территории Украины, результат которой, а именно возможность развития заключения договоров отечественными товаропроизводителями на экспортную поставку товаров, потребляется на таможенной территории Украины, то такие импортные услуги облагаются налогом по ставке 20%".
Еще одна ситуация, изложенная в письме ГНАУ от 04.11.99 г. N 16-1121. В нем идет речь о семинаре, проводимом нерезидентом за пределами Украины, для сотрудников украинских фирм. По мнению ГНАУ, такие услуги относятся к категории импортных и, "поскольку продукт семинара будет использован и потреблен на территории Украины, то в соответствии с подпунктом 3.1.2 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 20%.
Следовательно, в толковании ГНАУ практически любые услуги (работы), полученные от нерезидентов, считаются импортными и должны облагаться НДС. При этом такие услуги (работы) могут непосредственно производится (оказываться) нерезидентами за границей, а не на таможенной территории Украины.
Как частный случай рассмотрим ситуацию, когда работы (услуги) оказываются нерезидентами в России. В соответствии с постановлением КМУ "О реализации Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации о свободной торговле" от 05.01.98 г. N 13, начиная с 01.02.98 г. таможенное оформление товаров происхождением с таможенной территории Российской Федерации, предназначенных для употребления на таможенной территории Украины, производится без взимания НДС. Отметим: в письме от 07.10.99 г. N 15094/7/16-1220-26 ГНАУ сообщает, что данная льгота распространяется только на товары, а не на работы и услуги: "На полученные работы (услуги), которые выполняются (предоставляются) субъектами предпринимательской деятельности Российской Федерации для их использования или потребления на таможенной территории Украины, льготное налогообложение не распространяется. Такие работы (услуги) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 процентов".
Следует подчеркнуть, что согласно пп.7.3.6 ст.7 Закона о НДС датой возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) является или дата списания средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату работ (услуг), или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом (в зависимости от того, какое из событий произошло ранее).
При импорте работ (услуг) в налоговый кредит включаются суммы уплаченного НДС, подтвержденные актом выполнения работ (услуг) или банковским документом, подтверждающим перечисление средств в оплату стоимости таких работ (услуг), что предусмотрено пп.7.4.5 ст.7 Закона о НДС.
В пп.5.5 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 166 (далее - Порядок), отмечено, что при определении налоговых обязательств в строке 7 декларации по НДС указываются объемы работ, услуг, полученных от нерезидента. В колонке Б строки 7 указывается сумма НДС, начисленная на полученные от нерезидента работы и услуги. Сумма НДС из строки 7 включается в общую сумму налоговых обязательств за отчетный период.
Как правило, полученные от нерезидентов работы (услуги) связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщиков и относятся в состав их валовых расходов. При этом уплаченные в бюджет суммы "импортного" НДС включаются в налоговый кредит и отражаются в декларации по НДС в разделе "Налоговый кредит" (строка 12 "г"). Отметим: пунктом 5.7 Порядка предусмотрено, что строка 12-"г" может быть заполнена только при условии уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента работы (услуги).
В соответствии с Планом счетов, утвержденным приказом Министерства финансов от 30.11.99 г. N 291, полученные от нерезидентов услуги могут быть отнесены на различные счета. Так, если услуги связаны со сбытом товаров (продукции), тогда их стоимость относится в дебет счета 93 "Расходы на сбыт". Суммы же полученных услуг, связанных с управлением и обслуживанием предприятия (юридические, охрана имущества и т.д.), относятся на счет 92 "Административные расходы".
Как предусмотрено Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденным приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. N 246 (далее - ПБУ "Запасы"), некоторые расходы включаются в первоначальную стоимость запасов, т.е. отражаются на счетах 20 "Производственные запасы", 28 "Товары" и т.д. Согласно п.9 ПБУ "Запасы" в себестоимость запасов включаются суммы, уплачиваемые за информационные, посреднические и иные подобные услуги в связи с поиском и приобретением запасов, затраты на заготовку, погрузочноразгрузочные работы, транспортировку запасов к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов.
Далее в таблице приведены примеры отражения на различных бухгалтерских счетах расходов, связанных с импортом услуг.
Таблица
Операции по отражению в учете услуг, полученных от нерезидентов
+-------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Хозяйственные операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦ ¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-------------------------------------------------------------------¦
¦ Пример 1. Учет услуг нерезидента, относимых на счет 93 ¦
¦ "Расходы на сбыт" ¦
+-------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Перечислены авансом 10000 ¦ 371 ¦ 312 ¦55000 ¦ - ¦55000 ¦
¦ ¦долларов США нерезиденту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за маркетинговые услуги, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦направленные на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦увеличение сбыта товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(курс НБУ - 5,5 грн./долл) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦10000 х 5,5 = 55000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Эта же сумма составляет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦балансовую стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2¦Начислены и перечислены в ¦ 643 ¦ 641 ¦11000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦бюджет суммы НДС, ¦ 641 ¦ 311 ¦11000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦относящиеся к услугам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нерезидента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(10000 х 5,5) х 20% = 11000¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 3¦Сумма НДС по импортным ¦ 641 ¦ 643 ¦11000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦услугам включается в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговый кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 4¦Подписан с нерезидентом ¦ 93 ¦ 371 ¦56000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦акт, удостоверяющий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оказание услуг (курс НБУ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 5,6 грн./долл) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦10000 х 5,6 = 56000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 5¦Отражена положительная ¦ 371 ¦ 714 ¦1000 ¦1000 ¦ - ¦
¦ ¦операционная курсовая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разница, возникшая на дату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦погашения задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦10000 х (5,6 - 5,5) = 1000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 6¦Списывается на финансовый ¦ 714 ¦ 791 ¦1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат доход от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦операционной курсовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разницы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 7¦Списываются на ¦ 791 ¦ 93 ¦56000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы на сбыт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------¦
¦ Пример 2. Учет услуг нерезидента, относимых на счет 92 ¦
¦ "Административные расходы" ¦
+-------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Перечислены авансом 5000 ¦ 371 ¦ 312 ¦28000 ¦ - ¦28000 ¦
¦ ¦долларов США нерезиденту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за юридические услуги, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦связанные с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦управленческими ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦потребностями предприятия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(курс НБУ - 5,6 грн./долл) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦5000 х 5,6 = 28000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Эта же сумма составляет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦балансовую стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2¦Начислены и перечислены в ¦ 643 ¦ 641 ¦5600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦бюджет суммы НДС, ¦ 641 ¦ 311 ¦5600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦относящиеся к услугам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нерезидента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(5000 х 5,6) х 20% = 5600 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 3¦Сумма НДС по импортным ¦ 641 ¦ 643 ¦5600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦услугам включается в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговый кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 4¦Подписан с нерезидентом ¦ 92 ¦ 371 ¦27250 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦акт, удостоверяющий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оказание услуг (курс НБУ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 5,45 грн./долл) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦5000 х 5,45 = 27250 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 5¦Отражена отрицательная ¦ 945 ¦ 371 ¦ 750 ¦ - ¦ 750 ¦
¦ ¦операционная курсовая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разница, возникшая на дату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦погашения задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦5000 х (5,6 - 5,45) = ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦= 750 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 6¦Списываются на ¦ 791 ¦ 945 ¦ 750 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы, связанные с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦операционной курсовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разницей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 7¦Списываются на ¦ 791 ¦ 92 ¦27250 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦административные расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------¦
¦ Пример 3. Учет услуг нерезидента, относимых на счет 28 "Товары" ¦
+-------------------------------------------------------------------¦
¦ 1¦Перечислены авансом 3000 ¦ 371 ¦ 312 ¦16800 ¦ - ¦ 16800¦
¦ ¦долларов США нерезиденту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦"А" за информационные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуги, связанные с поиском¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦необходимых товаров (курс ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НБУ - 5,6 грн./долл) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦3000 х 5,6 = 16800 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Эта же сумма составляет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦балансовую стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2¦Начислены и перечислены в ¦ 643 ¦ 641 ¦3360 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦бюджет суммы НДС, ¦ 641 ¦ 311 ¦3360 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦относящиеся к услугам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нерезидента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(3000 х 5,6) х 20% = 3360 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 3¦Сумма НДС по импортным ¦ 641 ¦ 643 ¦3360 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦услугам включается в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговый кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 4¦На основании полученной ¦ 371 ¦ 312 ¦224000¦ - ¦224000¦
¦ ¦информации от нерезидента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦"А" о товарах заключен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦контракт купли-продажи с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нерезидентом "Б". Средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за товары авансом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦перечисляются нерезиденту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦"Б" (курс НБУ - 5,6 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн./долл) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦40000 х 5,6 = 224000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 5¦Уплачены суммы ¦ 377 ¦ 311 ¦12500 ¦ - ¦ 12500¦
¦ ¦таможенной пошлины и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦таможенных сборов с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦импортных товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 6¦Отражена сумма НДС, ¦ 643 ¦ 641 ¦47300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦относящегося к импортным ¦ 641 ¦ 311 ¦47300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦товарам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 7¦Отражено включение НДС с ¦ 641 ¦ 643 ¦47300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦импортных товаров в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогового кредита ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 8¦Оприходованы импортные ¦ 281 ¦ 371 ¦224000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦товары (курс НБУ - 5,6 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн./долл) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦40000 х 5,6 = 224000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 9¦В стоимость товаров ¦ 281 ¦ 377 ¦12500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦включены суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦таможенной пошлины и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦таможенных сборов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦10¦Подписан с нерезидентом ¦ 281 ¦ 371 ¦16800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦"А" акт, удостоверяющий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оказание информационных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуг. Данные расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦включены в себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦импортных товаров (курс ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НБУ - 5,6 грн./долл) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦3000 х 5,6 = 16800 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------+