Бухгалтерский учет земельного участка

ВОПРОС: Наше предприятие согласно решению горисполкома и договору купли-продажи выкупило в собственность земельный участок под будущее строительство хозяйственного объекта. Предприятию выдан государственный акт на право собственности на землю. Просим дать ответы на следующие вопросы:

1) на каком балансовом счете будет учитываться земельный участок;

2) начисляется ли износ (амортизация) на землю и если да, то каким образом и с какого момента;

3) включается ли в стоимость земельного участка стоимость государственного акта на право собственности на землю?

ОТВЕТ: .Несмотря на то что право собственности на землю в Украине существует уже давно, вопрос учета земельных участков, которые принадлежат на правах собственности юридическим лицам, остается открытым. Что такое "земельный участок" в бухгалтерском учете? Прямых указаний (инструкций, разъяснений) относительно учета земельных участков не существует. По нашему мнению, земельный участок, принадлежащий предприятию на правах собственности, следует учитывать в составе основных фондов.

Определение термина "основные фонды" приводится в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями, далее - Закон о прибыли). В пп.8.2.1 п.8.2 ст.8 Закона о прибыли указано: "Под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом". Земельный участок не подпадает под определение основных фондов: он не изнашивается в процессе эксплуатации и его стоимость со временем не обязательно уменьшается (рыночная стоимость земли может и возрасти), поскольку качество земли со временем не изменяется. Однако это вполне материальная ценность, которая используется в хозяйственной (как правило) деятельности.

В пользу учета земельных участков в составе основных фондов существует еще одно косвенное подтверждение. В пункте 2.3 раздела 2 Инструкции "О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия", которая была утверждена приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 г. N 139, определено, что в статье баланса "Основные средства" отражаются, в частности, капитальные вложения на улучшение земель.

Поскольку земельный участок не может быть отнесен ни к первой, ни ко второй группе основных фондов, то его остается учитывать в составе третьей группы, к которой относятся "любые другие основные фонды, не включенные в группы 1 и 2". В Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов (утверждена приказом Министерства финансов Украины от 24.07.97 г. N 159) предусмотрено, что учет основных средств третьей группы ведется на счете 01 "Основные средства" субсчет 4 "Другие основные средства".

Согласно п.3 "Порядка и размеров платы, которая взимается за выдачу государственного акта на право собственности на землю" (утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 01.06.99 г. N 934) стоимость бланка государственного акта на право собственности на землю "покрывается за счет части средств, уплаченных покупателем за приобретенный земельный участок", то есть входит в стоимость этого участка.

Если приобретенный земельный участок используется предприятием в хозяйственной деятельности, то расходы на его приобретение будут подлежать амортизации согласно пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закона о прибыли. Порядок начисления амортизационных отчислений по земельным участкам такой же, как и по другим основным средствам третьей группы основных фондов - амортизация рассчитывается ежеквартально путем произведения нормы отчислений (3,75% на квартал для третьей группы основных средств) на балансовую (то есть остаточную) стоимость группы основных фондов. Необходимо помнить, что согласно п.2 ст.1 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 06.04.99 г. N 568-XIV в 1999 г. к суммам начисленной амортизации применяется коэффициент 0,8.

При этом балансовая стоимость группы основных фондов определяется так:

Б(а) = Б(а - 1) + П(а - 1) - В(а - 1) - А(а - 1), где

Б(а) - балансовая стоимость группы на начало отчетного периода;

Б(а - 1) - балансовая стоимость группы на начало периода, который предшествовал отчетному;

П(а - 1) - сумма расходов, понесенных в связи с приобретением основных фондов, осуществлением капитального ремонта, реконструкций и другими улучшениями основных фондов в течение периода, который предшествовал отчетному;

В(а - 1) - сумма выведенных из эксплуатации основных фондов в течение периода, который предшествовал отчетному;

А(а - 1) - сумма амортизационных отчислений начисленных в периоде, который предшествовал отчетному.

Таким образом, начисление амортизации на приобретенный предприятием земельный участок будет осуществляться начиная со следующего отчетного периода, который наступит после оприходования земельного участка в состав основных фондов предприятия.