О сущности Положения (стандарта) бухгалтерского учета N 1

Цели и сущность финансовой отчетности

Целью составления финансовой отчетности является обеспечение пользователей полной, правдивой, непредвзятой информацией о финансовых результатах, деятельности и финансовом состоянии предприятия, иначе говоря, финансовая отчетность должна удовлетворять интересы пользователей, которыми, согласно ПБУ N 1, являются юридические и физические лица, которым необходима информация о деятельности предприятия для принятия необходимых решений. То есть конкретные пользователи информации определены достаточно расплывчато, и следовательно, остается неясным, кому необходимо предоставлять отчетность, включается ли в перечень пользователей отчетности налоговая администрация. Иными словами, будут ли на основе данных финансовой отчетности исчисляться платежи в бюджет или сохранится прежний порядок, а значит, и специальный налоговый учет? К сожалению, даже такой вопрос пока не имеет однозначного ответа.

В то же время МСФО конкретно называют пользователей финансовой отчетности: инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие кредиторы, покупатели, правительственные органы, общественность.

Пунктом 19 ПБУ N 1 установлен перечень данных, которые должны содержаться в отчетности:

- о предприятии, дате отчетности и отчетном периоде;

- валюте отчетности и единице ее измерения;

- информации о предыдущем отчетном периоде, учетной политике и ее изменениях;

- о консолидации отчетности;

- о прекращении деятельности, участии в совместных предприятиях, ограничениях во владении активами;

- о выявленных ошибках прошлых лет, их корректировке, переоценке статей отчетности и другую предусмотренную стандартами информацию.

Каждая статья (элемент) финансовой отчетности, согласно пункту 10 ПБУ N 1, может приводиться в отчетности, если отвечает следующим требованиям:

1) существует вероятность поступления и выбытия будущих экономических выгод, связанных с этой статьей;

2) оценка статьи может быть достоверно определена.

В основном, эта формулировка соответствует параграфу 83 МСФО финансовой отчетности, и элемент (статья) должен признаваться, если:

1) существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена предприятием;

2) объект имеет стоимость или оценку, которая может быть достоверно измерена.

Причем система оценки имеет огромное значение для всего учетного процесса, реальности отчетности и анализа деятельности предприятия с целью получения реальных выводов, разумного управления предприятием.

Однако самому процессу оценки элементов отчетности в национальном учетном стандарте при этом внимание не уделяется, хотя в сущности оценка это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчетность на основе определенного метода. Таким методом, согласно МСФО, может быть:

- фактическая стоимость приобретения - то есть активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, а обязательства - по сумме выручки, которая получена или ожидается к получению;

- восстановительная стоимость - то есть активы учитываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая была бы уплачена в случае, если такой актив приобретался бы в настоящее время, а обязательства учитываются по сумме, необходимой для их погашения в данный момент времени;

- возможная цена продажи (погашения) - то есть активы и обязательства учитываются по сумме возможной продажи или погашения;

- дисконтированная стоимость - то есть активы и обязательства учитываются по цене будущего чистого поступления или выбытия денежных средств.

На практике чаще применяется первый метод. Но компании применяют и комбинированные методы.

Утвержденным национальным стандартом бухгалтерского учета N 1 практически не определено, какие лица отвечают за составление и представление отчетности.

В то же время вопрос достаточно хорошо регламентирован в действующей системе и МСФО, причем, согласно последним, ответственность за подготовку отчетности несет совет директоров компании или другой руководящий компанией орган. Кроме того, срок составления и представления отчетности вообще не названы, что свидетельствует о том, что изначально предполагается составление дополнительных нормативных и административных указаний. Необходимо обратить внимание и на период составления финансовой отчетности.

Отчетным периодом, согласно пп. 12, 13 ПБУ N 1 является календарный год, однако предусмотрено составление промежуточной квартальной отчетности нарастающим итогом с начала года, причем первый отчетный период не может быть меньше 12 месяцев и больше 15 месяцев.

Отчетность составляется на конец последнего дня отчетного периода. Согласно параграфу 49 МСФО 1 финансовая отчетность представляется не реже одного раза в год, но при изменении отчетного периода в сторону увеличения или уменьшения компания должна объяснить причину использования периода, отличающегося от одного года. Безусловно, составление достаточно большого объема отчетности один раз в год вполне объяснимо, но поквартальное составление представляется довольно обременительным процессом для предприятий, поскольку необходимо будет значительно увеличить штат бухгалтеров из-за объема отчетности и ограниченного размера времени суток. По всей видимости, разработчики стандартов достаточно далеки от процесса реального составления отчетности, не испытали на себе счастья составления такого количества отчетов и просто не пытались опытным путем увязать действующие правила с международными стандартами.

Качественные характеристики финансовой отчетности предусмотрены также и национальным стандартом (п. 14-17) и Принципами подготовки и составления финансовой отчетности МСФО (параграфы 24-46). Кроме того, в п. 18 ПБУ N 1 отдельно выделены принципы подготовки финансовой отчетности. Причем, согласно МСФО, основными качественными характеристиками являются следующие:

1. Понятность - то есть доступность для понимания пользователем, имеющим достаточные знания в сфере деловой и экономической жизни, бухгалтерского учета и соответствующее старание. Практически ПБУ N 1 тоже отражает, что информация в финансовых отчетах должна быть доходчива и рассчитана на пользователей, имеющих достаточные знания и заинтересованность.

2. Уместность - то есть влияние на экономические решения пользователей, оценке прошлых, настоящих и будущих событий, прогнозирование результатов деятельности, исправление ошибок в хозяйственной деятельности. ПБУ N 1 также определяет, что финансовая отчетность должна содержать только уместную информацию, позволяющую должным образом влиять на принятие решений, оценку прошедших и будущих событий.

Однако международным стандартом финансовой отчетности четко определено, что в свою очередь на уместность серьезное внимание оказывает существенность, причем информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей. Это зависит от размера объекта или ошибки, то есть существенность показывает точку отсчета, которой должна обладать информация, чтобы быть полезной.

Надежность - то есть в представленной в отчетности информации не должно быть существенных ошибок и искажений, вследствие чего пользователи могут положиться на нее, как правдиво представляющую то, что она должна представлять. В соответствии с ПБУ N 1 эта характеристика называется достоверностью.

Для того чтобы информация в отчетности была надежной, необходимо:

- правдивое представление операций и событий;

- преобладание сущности над формой, что означает необходимость отражения операций и событий в соответствии с их экономической сущностью и реальностью;

- нейтральность, что означает необходимость непредвзятого отражения информации в отчетности, то есть представления информации без цели оказания влияния на решение для достижения желаемого результата;

- осмотрительность - то есть осторожность в процессе формирования суждений, расчетов;

- полнота - то есть информация не должна содержать пропусков.

Согласно ПБУ N 1, эти характеристики определены как принципы подготовки финансовой отчетности.

Надежность и уместность имеют следующие ограничения:

- своевременность, поскольку в случае задержки информации она может потерять уместность;

- баланс между выгодами и затратами - то есть соотношение между выгодами и расходами, причем выгоды должны превышать затраты;

- баланс между качественными характеристиками - то есть равновесие или компромисс для достижения соответствующего суждения;

- достоверное и объективное представление - то есть отчетность должна беспристрастно отражать финансовое положение предприятия и результаты деятельности.

4. Сопоставимость - то есть возможность пользователям сравнивать отчеты разных предприятий и за разный период времени, что предусмотрено и в подобной формулировке ПБУ N 1.

Кроме того, подготовка отчетности базируется на следующих принципах:

- автономности, как основном принципе международных стандартов бухгалтерского учета, рассматривающем предприятие как юридическое лицо, обособленное от собственников, в силу чего личное имущество и денежные средства собственников предприятия не находят отражение как в учете, так и в отчетности;

- непрерывности деятельности, предусматривающей оценку активов и обязательств исходя из того, что деятельность предприятия будет осуществляться и в дальнейшем;

- периодичности, что предусматривает деление деятельности на определенные отчетные периоды;

- исторической (фактической) себестоимости, определяющей приоритет оценки активов исходя из затрат на их производство и приобретение;

- начисления и соответствия доходов и расходов, согласно которому при определении финансовых результатов доходы отчетного периода сравниваются с расходами, осуществленными для получения именно этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в учете и отчетности в момент возникновения независимо от времени оплаты.

В тоже время МСФО 1 предусмотрено, что компания должна составлять финансовую отчетность по методу начисления во всех случаях, кроме информации о движении денежных средств.

Согласно данному методу, операции и события признаются, регистрируются в учетных регистрах и представляются в финансовой отчетности тогда, когда они произошли, а не по мере поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов.

Отличительной особенностью ПБУ N 1 является то, что предусмотрена возможность отличия валюты отчетности от валюты бухгалтерского учета.

В таком случае предприятия должны будут раскрыть в отчетности причины для этого и методы пересчета одной валюты в другую. Однако в национальном стандарте бухгалтерского учета не указано, какие предприятия и в каком порядке смогут воспользоваться этим правом.

Рассматривая сущность ПБУ N 1, приходится констатировать его основные недостатки:

1) отсутствие четкости и конкретности в части формулировок;

2) отсутствие необходимых пояснений и разъяснений по использованию отдельных положений стандартов в тексте ПБУ N 1 что не дает возможности его использования без дополнительных инструктивных указаний, в отличие от аналогичного международного учетного стандарта;

3) неопределенность сроков сдачи отчетности;

4) неопределенность ответственности за подготовку и сдачу отчетности;

5) не указаны права предприятия по определению валюты учета и валюты отчетности и порядок оформления данного положения;

6) увеличен размер как квартальной, так и годовой отчетности и по количеству предоставляемых форм, и по объему содержащейся в них информации;

7) имеются различия в одних и тех же понятиях и терминах с международным стандартом, что существенно запутает иностранных инвесторов и прозрачности в учете и отчетности не добавит;

8) не определена взаимосвязь и согласованность отчетных форм;

9) несогласованность в принципе оценки статей между данным стандартом и другими национальными стандартами, поскольку в основу ПБУ N 1 положена фактическая себестоимость, а другими стандартами предусмотрены и другие варианты оценки при составлении отчетности и ведении учета;

10) несогласованность принципа оценки статей финансовой отчетности с международными стандартами.

Исходя из вышеизложенного, понятно, что новый национальный стандарт бухгалтерского учета, являющийся фактически стандартом составления финансовой отчетности, имеет серьезные отличия как от действующего порядка, так и от международных стандартов. В утвержденном виде без соответствующим образом утвержденных комментариев использоваться в работе по учету и составлению отчетности он, безусловно, не может, поскольку не содержит даже основных действующих требований к отчетности.