Возвратные финансовые средства: кредит и заем
В данной консультации речь пойдет о:
- налогообложении возвратных финансовых средств, привлекаемых субъектам и предпринимательской деятельности;
- возврате субъектами предпринимательской деятельности заемных финансовых средств товарно-материальными ценностями.
Прежде всего необходимо определить природу финансовой помощи. В широком смысле слова финансовая помощь (точнее - привлеченные финансовые средства) это всегда кредит во всем его многообразии: субсидии, дотации, займы, субвенции, инвестиции и т.д.
С точки зрения действующего законодательства все указанные виды финансовой помощи, или кредитов, имеют свои правовые признаки и отличия. Представляют интерес в основном вопросы, связанные с получением субъектами предпринимательской деятельности заемных финансовых средств, то есть средств, подлежащих возврату. В соответствии с нынешним законодательством такие средства предоставляются в основном в формах кредита и займа.
Собственно кредитом закон признает "заемный капитал банка в денежной форме, который передается во временное пользование на условиях обеспеченности, возвратности, срочности, платности и целевого характера использования" (ч.I Положения "О кредитовании", утвержденного постановлением Правления НБУ от 28.09.95 г. N 246) или же "деньги,...которые предоставляются...в пользование юридическим или физическим лицам на определенный срок и под процент" (п.1.11 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции по состоянию на 10.06.99 г.). Предоставляющий кредитные средства именуется кредитором, а получающий заемщиком. Как видно из приведенных определений, предоставляемые кредитором средства являются возвратными и в соответствии со ст.4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции по состоянию на 10.06.99 г) не подлежат включению в состав валового дохода. Но с одной оговоркой: если заемщик не погасил кредиторскую задолженность в течение срока исковой давности.
Базовые нормы правоотношений между кредитными учреждениями и их клиентами, кредиторами и заемщиками регулируются Гражданским кодексом Украины (далее - Кодекс) - .ст. 3, 90, 380 и другими.
В настоящее время законодательство Украины предусматривает, что кредиты могут предоставляться субъектам предпринимательской деятельности, а точнее продаваться (ибо проценты по ним являются платой за пользование кредитом) только банковскими учреждениями.
Другие субъекты предпринимательской деятельности (не банки) имеют право оказывать друг другу финансовую помощь в виде займов. Такое право вытекает из Конституции Украины и предусмотрено Кодексом, Законом Украины "О предприятиях в Украине". рядом других законодательных и нормативных актов. (Если предоставленная финансовая помощь безвозвратная, то она не может быть ни кредитом, ни займом, а потому включается в валовой доход и облагается налогом на общих основаниях.)
Законы Украины не содержат запрета субъектам предпринимательской деятельности получать финансовую помощь от физических лиц.
Если говорить языком закона, то при оказании на договорной основе возвратной финансовой помощи одному юридическому лицу другим юридическим лицом, физическим лицом или же наоборот, как, кстати, и физическими лицами друг другу, то такой договор должен называться договором займа. Правоотношения сторон, возникающие при заключении договоров займа, урегулированы, в частности, главой 32 Кодекса.
Кодекс следующим образом характеризует договор займа: "По договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность (в оперативное управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным в момент передачи денег или вещей".
Из приведенного следует, что заем отличается от кредита отсутствием ряда обязательных для последнего признаков:
- обеспеченности;
- платности;
- целевого характера.
Более того, если в договоре займа указать на его платность, то такой договор будет признан судом недействительным, со всеми вытекающими из этого последствиями.
Являясь возвратной помощью - финансовой или другой материальной - заем предусматривает возврат заемщиком заимодавцу:
- той суммы денег, которая ему передавалась, - ни больше, ни меньше;
- полученных вещей или же равного количества вещей "того же рода и качества".
При заключении кредитного договора или договора займа у заемщика с момента получения средств возникает кредиторская задолженность. Может ли сумма кредиторской задолженности включаться в состав валовых доходов до истечения сроков исковой давности? Нет. Ибо ст.4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не предусматривает включение в валовой доход сумм возвратной финансовой помощи. А Правила применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", утвержденные постановлением Верховной Рады Украины от 27.06.95 г. (далее - Правила), прямо включают в состав прибыли только суммы невозвратной финансовой помощи (ст.9). О том, что возвратная финансовая помощь не должна включаться в валовой доход, свидетельствуют письма и Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности Верховной Рады Украины, и Государственной налоговой администрации Украины (см., например, письма ГНА Украины NN 14-212/11-2385 от 16.04.96 г.; N 1725/ 10/15-1117 от 18.02.98 г.; N 6285/10/16/1120-5 от 28.05.98 г. и др.).
Следовательно, суммы возвратной финансовой и другой помощи независимо от того, по каким договорам они получены, до истечения сроков исковой давности по ним не подлежат включению в состав валовых доходов заемщика и не подлежат обложению налогом на прибыль.
При получении возвратной финансовой помощи от юридического или физического лица у заемщика возникает вопрос: можно ли при наличии просьбы или согласия заимодавца рассчитаться по договору займа товаром?
Закон дает однозначный ответ: заемщик должен возвратить то и в том количестве, что и в каком количестве занимал. Но безвыходных положений не бывает. Вот один из выходов: возвратите заимствованные деньги и тут же, как говорится, "не отходя от кассы", верните их обратно, реализовав (продав) товар заимодавцу...
И последнее. Ныне действующим законодательством не предусмотрена индексация сумм денежных средств, возвращаемых кредитору (заимодавцу). Поэтому, еще раз подчеркнем, при получении кредита возврату подлежат сумма основного долга и проценты по нему. А при возврате денежных средств заимодавцу - только и исключительно полученная по договору займа сумма денег.
Предлагается сравнительная таблица, отражающая особенности двух видов возвратных финансовых средств - кредита и займа.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦Виды возв-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ратных фи-¦ ¦ ¦ ¦ ¦Налог на прибыль¦
¦ ¦нансовых ¦ ¦ ¦ ¦Обязательные+----------------¦
¦ ¦средств, ¦ ¦ ¦Срок ¦условия пре-¦Валовые¦Валовые ¦
¦ N ¦предостав-¦Кто предоставляет¦Сумма¦возв- ¦доставления ¦расходы¦доходы ¦
¦п/п¦ляемых су-¦ ¦ ¦рата ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бъектам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприни-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦мательской¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦деятель- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------+-----------------+-----+------+------------+-------+--------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Креди- ¦Креди- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ тор: ¦тор: ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦- зат- ¦- про- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦раты на¦центы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦приоб- ¦по кре- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ретение¦диту ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦- срочность;¦кредит-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦- платность;¦ных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦- обеспечен-¦средств¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ность; ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Банковские ¦не ¦дого- ¦- цель испо-¦- зат- ¦ ¦
¦ ¦ ¦учреждения ¦огра-¦вор- ¦льзования ¦раты на¦ ¦
¦1. ¦Кредит ¦ ¦ниче-¦ный ¦ ¦обслу- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦на ¦ ¦ ¦живание¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦кредит-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Заемщик¦Заемщик:¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦- про- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦центы ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по кре-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦диту ¦ ¦
+---+----------+-----------------+-----+------+------------+-------+--------¦
¦ ¦ ¦- юридические ¦не ¦дого- ¦беспро- ¦Заимо- ¦Заимо- ¦
¦ ¦ ¦ лица ¦огра-¦вор- ¦центный ¦давец: ¦давец: ¦
¦ ¦ ¦- физические ¦ниче-¦ный ¦ ¦- отсу-¦- отсут-¦
¦ ¦ ¦лица-субъекты ¦на ¦ ¦ ¦тствуют¦ствуют ¦
¦2. ¦Заем ¦предприниматель- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ской деятельнос- ¦ ¦ ¦ ¦Заемщик¦Заемщик:¦
¦ ¦ ¦ти; ¦ ¦ ¦ ¦- отсу-¦- отсут-¦
¦ ¦ ¦- дееспособные ¦ ¦ ¦ ¦тствуют¦ствуют ¦
¦ ¦ ¦физические лица ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+