Натуроплата: дефиниции, можно/нельзя, налоги

Натуроплата является одним из следствий платежного кризиса, поэтому в Украине она распространена достаточно широко.

Повышенный интерес к натуроплате в настоящее время связан с тем, что в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в национальной валюте в Украине с 15 ноября 1997 года (с учетом изменений, внесенных постановлением Правления НБУ от 19.01.99 г. N 16) натуроплата стала для предприятий, имеющих налоговую задолженность, единственным вариантом осуществления оплаты труда, поскольку она не требует снятия денежных средств со счета.

Термины и определения

Под натуроплатой понимается оплата труда товарами, продукцией, предоставлением услуг, причем какая-либо денежная компенсация стоимости таких товаров (продукции, услуг) со стороны работника отсутствует.

Наряду с термином "натуроплата" применяются такие термины, как "натуральные выплаты" и "выдача товаров (продукции) в счет оплаты труда". Согласно разъяснению Минтруда (см. "Урядовий кур'єр" N 13 за 23.01.99 г.) "продажа работникам товаров собственного производства или полученных по бартеру в счет заработной платы" не является натуральной формой выплаты заработной платы.

С точки зрения ограничений по натуроплате, о которых подробнее речь пойдет ниже, это указание представляется весьма важным.

По своей сути достаточно близка к натуроплате продажа товаров или продукции работникам предприятия по сниженным ценам на льготных условиях. В отличие от натуроплаты, она предусматривает частичную оплату таких товаров (продукции) самими работниками предприятия. Разница между ценами приобретения и ценами продажи товаров (изделий, продуктов) в таком случае для подоходного налога рассматривается как дополнительный доход работника (п. 8.2 Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГНАУ от 21.04.93 г. N 12).

Согласно приведенному разъяснению Минтруда такая операция также не является натуральной формой выплаты заработной платы.

Поскольку расчет денежными средствами (полностью либо частично) отсутствует - и натуроплата, и продажа работникам продукции или товаров в счет зарплаты, в том числе по сниженным ценам на льготных условиях, подпадают под определение бартерной (товарообменной) операции, приведенное в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий", с одной особенностью - обязательным участием в ней работников предприятия.

Необходимо напомнить, что в п. 1.19 Закона О Прибыли бартер определен как:

"хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в какой-либо форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг)".

Ограничения

Статьей 23 Закона "Об оплате труда" от 24.03.95 г. N 108/95-ВР предусмотрена возможность выплаты заработной платы натурой при следующих условиях:

- сама возможность натуроплаты должна быть предусмотрена коллективным договором, причем речь идет не о соглашении сторон (которое может носить и индивидуальный характер), а именно о коллективном договоре;

- выплаты натурой должны иметь частичный характер, то есть полностью выплачивать зарплату натурой - нельзя;

- стоимость натуроплаты должна быть эквивалентна оплате труда в денежном выражении, причем цены на выдаваемую в виде натуроплаты продукцию не должны быть ниже себестоимости;

- натуроплата разрешена в тех отраслях либо по тем профессиям, где она является "обычной или желательной" для работников. Правда, перечень таких отраслей и профессий нормативными актами нерегламентирован и не существует никаких разъяснений о том, что такое "обычная или желательная" натуроплата;

- оплата труда в натуральной форме возможна только теми товарами, которые не запрещены КМУ.

Перечень товаров, не разрешенных к выплате заработной платы натурой, утвержден Постановлением КМУ от 03.04.93 г. N 244, ни разу не менялся и включает в себя 26 укрупненных товарных групп (в частности, продукцию производственно-технического назначения, а также продовольственные и непродовольственные ТНП), то есть практически всё.

Однако он касается именно натуроплаты. Что касается продажи работникам предприятия продукции (товаров) в счет зарплаты, в том числе по сниженным ценам, то поскольку такая операция не рассматривается как натуроплата, приведенные ограничения на нее не распространяются.

В связи с тем что в Законе "Об оплате труда" четко указано, что натурой (при соблюдении всех приведенных выше условий) может быть выдана именно заработная плата, при решении вопроса о натуральных выдачах на практике следует руководствоваться Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Минстата Украины от 11.12.95 г. N 323. Натурой могут быть осуществлены любые выплаты, предусмотренные п/п. 2.1-2.42 Инструкции: основная и дополнительная заработная плата и включенные в фонд оплаты труда прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

Выдача в натуральной форме иных выплат, то есть не входящих в фонд оплаты труда (например, дивидендов или выплат, включенных в IV раздел Инструкции), действующим законодательством прямо не предусмотрена. В то же время в законодательстве нет и прямого запрета на такие выплаты. На наш взгляд, из этого следует, что предприятие может осуществить любые выплаты, не включенные в фонд оплаты труда, физическому лицу (в том числе и не состоящему с ним в трудовых отношениях) в натуральной форме. При этом под определение натуроплаты, приведенное в ст. 23 Закона "Об оплате труда", такие выплаты не подпадают, и Перечень продукции, запрещенной к выдаче в виде натуроплаты, на них не распространяется.

В случае индексации невыплаченных денежных доходов с последующей выплатой их в натуральной форме сумма натуроплаты должна соответствовать размеру проиндексированного дохода. При задержке заработной платы и последующем погашении возникшей задолженности продукцией или товарами на такие выплаты распространяется общий механизм компенсации работникам потери части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты, утвержденный Постановлением КМУ от 20.12.97 г. N 1427.

Общие принципы оценки натуроплаты (которые применимы для целей статистики, но не налогообложения) изложены в п.1.5 Инструкции по статистике заработной платы: при натуральной форме оплаты труда все выплаты в отчет предприятия по труду включаются в сумме, исчисленной исходя из средней цены реализации за отчетный период. При бесплатном предоставлен и и продукции размер заработной платы равен полной стоимости этой продукции, если же она предоставляется по сниженным ценам - разнице между стоимостью выданной по таким ценам продукции и ее полной стоимостью.

Налог на прибыль

Для налогообложения прибыли ключевое значение имеет то, что натуроплата представляет собой разновидность бартера. Поэтому во всех вопросах, касающихся налога на прибыль, стоимость предоставленных работникам предприятия натуральных выплат необходимо оценивать исходя из обычных цен.

В соответствии со ст. 13 Указа Президента от 23.07.98 г. N 817/98 обычные цены на товары, работы и услуги для применения их в налоговых целях:

"устанавливаются на основании статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке Украины, производимой уполномоченным государственным органом в определенном им порядке".

При осуществлении операций на внутреннем рынке на всей территории Украины для определения обычных цен следует руководствоваться статистическими данными, которые периодически публикуются Госкомстатом Украины в сборнике "Средние цены и их индексы". В случае оценки операций, осуществляемых в пределах области, используется информация областного управления статистики по ценам в регионе. На основании именно такой информации могут быть определены цены при натуроплате. И только при отсутствии статистических данных обычные цены могут определяться органами налоговой службы (согласно разъяснению ГНАУ).

Датой увеличения валового дохода при осуществлении натуральных выплат в счет оплаты труда является первое из событий этого бартера: либо дата фактического отпуска продукции (товаров) работнику, либо дата начисления заработной платы (но только при наличии соответствующего распорядительного документа о будущей выплате натуроплаты по предприятию). При этом валовой доход предприятия увеличивается на стоимость такой продукции или товаров, рассчитанную исходя из обычных цен.

Никаких специфических особенностей отнесения на валовые затраты выплат по оплате труда в натуральной форме Законом О Прибыли не предусмотрено, и натуроплата включается в состав валовых затрат на тех же основаниях, что и соответствующие выплаты в денежной форме, то есть при их начислении. Главное, чтобы такие выплаты производились лицам, работающим на предприятии по трудовым договорам, по своей сути включались в перечисленные в ст. 5.6.1 расходы и были установлены по договоренности сторон.

Выданная в качестве натуроплаты продукция уменьшает величину материальных запасов предприятия на конец налогового периода, что приводит к соответствующему увеличению валовых затрат и уменьшению объекта налогообложения по п. 5.9.

Налог на добавленную стоимость

База для начисления НДС при натуральных выплатах в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком налога (так же, как и для бартерных операций), в соответствии с п. 4.2 ст. 4 Закона определяется "исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен".

В том случае, если продукция реализуется работникам предприятия с частичной оплатой, в базу для начисления НДС включается обычная цена (согласно разъяснению ГНАУ).

Налоговое обязательство возникает по аналогии с датой увеличения валового дохода, то есть по первому из событий: в момент фактической передачи работником таких товаров или в момент начисления заработной платы (при наличии соответствующего распорядительного документа по предприятию).

После 01.10.98 г. в связи с введением в действие Указа Президента от 07.08.98 г. N 857/98 при осуществлении бартерных операций на территории Украины не применяются льготы и нулевая ставка. Эта норма распространяется и на натуроплату. Таким образом, в настоящее время НДС должен начисляться на любую натуроплату, причем сумма НДС относится к доходам работника и подлежит налогообложению подоходным налогом и сборами, начисляемыми на фонд оплаты труда.

Операции по выдаче натуроплаты должны отражаться в книге учета продажи.

Подоходный налог

Натуроплата представляет собой не особый вид, а специфическую форму доходов физических лиц и потому подлежит обложению подоходным налогом в зависимости от того, включается ли в совокупный налогооблагаемый доход работника тот вид выплат, который выплачивается в натуральной форме. То есть действие ст. 5 Декрета КМУ от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" распространяется и на натуроплату.

Принципы оценки натуроплаты для подоходного налога отличаются от принципов, применяемых и налоговом учете для налога на прибыль и НДС.

При исчислении подоходного налога с натуроплаты стоимость товаров оценивается исходя из свободных (рыночных) цен, если иное не предусмотрено Декретом (часть 4 ст. 2 Декрета в редакции Закона от 14.02.96 г. N 46). Этот общий принцип оценки натуроплаты для обложения подоходным налогом конкретизирован в п. 2.3 Инструкции о подоходном налоге с граждан.

Инструкцией предусмотрено три варианта оценки натуральных выплат - в зависимости от того, чем выплачивается зарплата.

1. Выплаты продукцией собственного производства. В этом случае их размер исчисляется по отпускной цене указанной продукции сторонним потребителям, сложившейся в месяце, когда было произведено начисление заработной платы. Если в текущем месяце такая продукция не реализовывалась, ее размер исчисляется по отпускной цене предыдущего месяца. Естественно, что речь идет о средней отпускной цене за период, поскольку в течение месяца цена на одну и ту же продукцию подвержена колебаниям.

Средняя цена может отличаться от обычной (например, при длительной продаже продукции по ценам ниже себестоимости вследствие неблагоприятной конъюнктуры и в других случаях). Поэтому иногда на практике натуроплата может быть оценена для исчисления подоходного налога даже по цене ниже себестоимости. Правда, такая выплата не удовлетворяет требованиям к натуроплате, сформулированным в Законе "Об оплате труда".

Остается непонятным, как может быть оценена натуроплата, выдаваемая продукцией, произведенной впервые (например, когда продукция специально произведена для выдачи в качестве натуроплаты или никогда ранее не реализовывалась на сторону). По-видимому, в этом случае следует руководствоваться частью 4 ст. 2 Декрета, то есть оценивать такую продукцию исходя из свободных рыночных цен при соответствующем их документальном подтверждении.

2. Выплаты продукцией других производителей. Такие выплаты оцениваются по ценам приобретения (имеются в виду фактические цены приобретения, которые могут и не соответствовать обычным ценам).

3. Выплаты продукцией, полученной по внешнеэкономическому бартеру. Натуроплата такого вида оценивается в составе месячного совокупного налогооблагаемого дохода работника по таможенной стоимости, уплаченной при ввозе ее в Украину и пересчитанной в национальную валюту по курсу НБУ на дату получения натурального дохода.

Согласно п. 2.3 Инструкции:

"доходы граждан, полученные ими от дальнейшей продажи натуральной продукции, включаются в состав их дохода в виде разницы между ценой реализации и ценой, по которой они были включены для налогообложения заработной платы".

Доходы в натуральной форме и доходы от дальнейшей продажи такой продукции отражаются в декларации плательщика и подтверждаются справкой предприятия, которое произвело натуральные выплаты.

Стоимость спецодежды, спецобуви, средств индивидуальной защиты и т. п., которые выдаются работникам в пределах норм, установленных ст. 163 КЗоТ, освобождена от подоходного налога, но если они выдаются сверх установленных норм или их выдача не предусмотрена законодательными или нормативными актами - такие средства становятся натуроплатой и облагаются подоходным налогом на общих основаниях в составе совокупного налогооблагаемого дохода того периода, когда была осуществлена такая выплата.

В то же время согласно разъяснению специалистов ГНАУ при сверхнормативной выдаче спецодежды и других средств индивидуальной защиты в случае их износа не по вине работника такие расходы в совокупный налогооблагаемый доход работника не включаются.

Сборы в Пенсионный фонд
и на обязательное социальное страхование

В соответствии с Законами Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/97-ВР и "О сборе на обязательное социальное страхование" от 26.06.97 г. N 402/97-ВР форма выплаты (денежная или натуральная) никакого влияния на сам факт начисления и удержания сборов не оказывает - принципиальным является лишь состав выплат.

Базой для начисления на натуроплату сборов на обязательное социальное страхование и обязательное социальное страхование на случай безработицы в составе фактических расходов на оплату труда являются те выплаты основной и дополнительной зарплаты и других видов поощрений и выплат в натуральной форме, которые подлежат обложению подоходным налогом,- за вычетом выплат, которые по своей экономической сути не входят в объект налогообложения. Перечень таких выплат утвержден Постановлением КМУ от 18.05.98 г. N 697.

Такой же принцип действует и при начислении сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, но объект этого сбора - иной. Согласно изменениям, внесенным Законом от 24.07.98 г. N 64-XIV в "Пенсионный" Закон, объектом налогообложения по ставке 32% являются выплаты, включенные в состав фонда оплаты труда (п. 2.1-2.42 Инструкции по статистике заработной платы).

В связи с введением ограничений по абсолютной сумме дохода (1000 грн. на одного работники), превышение которой не облагается сборами (постановление КМУ от 13.07.98 г. N 1064 с изменениями, внесенными Постановлением КМУ от 21.09.98 г. N 1478), необходимо отметить, что и общую сумму дохода включаются все полученные работником доходы вне зависимости от формы их выплаты, то есть и доходы в виде натуроплаты.

При удержании "мелких" сборов (1 или 2% в Пенсионный фонд и 0,5% в Фонд занятости) объектом является совокупный налогооблагаемый доход работника, поэтому механизм удержания этих сборов при выплате натуроплатой полностью соответствует механизму удержания подоходного налога.

Общий принцип отнесения сумм сборов на валовые затраты распространяется на все формы выплат.

Стоимостная оценка натуроплаты для исчисления названных сборов имеет свои специфические особенности.

Пунктом 5.2 Инструкции Пенсионного фонда от 06.09.96 г. (с учетом изменений, внесенных постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 29.07.97 г. N 5-4) предусмотрено, что:

"в случае получения от предприятий доходов в натуральной форме, то есть продукцией их собственного производства, размер доходов работника исчисляется по средней отпускной цене продукции сторонним потребителям в текущем месяце, когда проведено начисление доходов. Если в текущем месяце такая продукция не реализовывалась, ее стоимость исчисляется по средней отпускной цене месяца предыдущей реализации, но не ниже себестоимости. Стоимость натуральной продукции других производителей при определении дохода для начисления страховые сборов исчисляется по цене ее приобретения".

В отличие от Инструкции Пенсионного фонда, Порядок взимания сбора на обязательное страхование па случай безработицы, утвержденный приказом Минтруда от 03.10.97 г. N 4, предусматривает, что размер облагаемого этим видом сбора дохода работников исчисляется:

"по цене продукции не ниже себестоимости в месяце, когда произведено начисление доходов" (п. 5.2).

Упоминания о предыдущем месяце в приведенном определении нет, поэтому при отсутствии фактов продажи продукции сторонним потребителям натуроплату для этих целей следует оценивать по себестоимости. В связи с тем что в виде натуроплаты может выдаваться не только продукция собственного производства, но и покупные товары (что Порядком прямо не предусмотрено), при определении суммы дохода для расчета этого вида сбора необходимо использовать цены приобретения.

Что касается сроков уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, то в случае осуществления выплат в натуральной форме начисленные суммы сборов должны быть перечислены в Пенсионный фонд на следующий день после фактического осуществления таких выплат (п. 5.6 Инструкции).

Конкретные сроки уплаты сборов на соцстрах и безработицу в случае выдачи натуроплаты не предусмотрены. Но поскольку сроки уплаты всех трех сборов при выплатах в денежной форме, установленные соответствующими Законами, совпадают дословно, до появления самостоятельной инструкции Фонда социального страхования и дополнительных разъяснений по Фонду занятости "пенсионный" подход может быть распространен на сроки уплаты и других сборов.

"Чернобыльский" сбор

Несмотря на то что взимание "чернобыльского" сбора в 1999 году приостановлено, суммы начисленного за период до 01.01.99 г. сбора на невыплаченную заработную плату по-прежнему подлежат уплате в бюджет. В связи с этим заслуживают внимания разъяснения, содержащиеся в письме ГНАУ от 04.01.99 г. N 27/5/15-0116, Минфина от 13.01.99 г. N 13-412/11/8-5178 и Минчернобыля от 06.01.99 г. N 01-46/19.

Суммы сбора уплачиваются одновременно с выплатой заработной платы, а в отдельных случаях, в частности при натуроплате,- не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Поэтому при выплате задолженности по заработной плате за прошлые годы в натуральной форме задолженность по "чернобыльскому" сбору возникнет не в момент выплаты натуроплаты, а после 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Уплата сбора в Фонд осуществляется по ставкам, действовавшим на момент начисления сумм сбора (например, при выплате зарплаты за апрель 1998 года сбор определяется по ставке 10%, за сентябрь 1998 года - 5%).