ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ

ПИСЬМО
от 17.11.98 г. N 13445/10/15-1117
г.Киев

Государственным налоговым администрациям
в Автономной Республике Крым,
областях, городах Киеве и Севастополе

Относительно применения пункта 5.9 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий"

В связи с запросами налоговых органов и плательщиков налога относительно ведения расчета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции Государственная налоговая администрация Украины предлагает.

Для применения пункта 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" следует руководствоваться:

- Законом Украины от 22.05.97 г. "О налогообложении прибыли предприятий" с внесенными изменениями;

- Порядком ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 03.07.98 г. за N 417/2857;

- письмом Государственной налоговой администрации Украины от 22.09.98 г. N 10943/10/15-1117;

- разъяснением заместителя министра финансов Украины Регурецкого В.В. от 04.11.98 г. "Валовые затраты производства и обращения в налоговом учете подлежат уточнению".

Заместитель председателя А.Шитря.

Приложение
к письму Государственной налоговой администрации Украины
от 17.11.98 г. N 13445/10/15-1117

Валовые затраты производства и обращения в налоговом учете подлежат уточнению

По каким материальным ресурсам должен вестись учет прироста (убыли) балансовой стоимости для уточнения валовых затрат?

На этот вопрос в Законе дан четкий ответ (п.5.9):

"Плательщик налога ведет учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов)".

Что относится к активам, подлежащим амортизации, в Законе сказано (п.1.1) - это основные фонды.

Отдельные плательщики налога считают, что балансовая стоимость запасных частей не должна включаться в расчет по уточнению валовых затрат в связи с их использованием на ремонты и дальнейшей амортизацией в составе основных фондов.

Приведенное мнение противоречит Закону. Если бы Закон принял такое решение, в пункте 5.9 было бы изложено:

"плательщик налога ведет учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг, деривативов и запасных частей)"

В соответствии с Законом (п/п.8.3.1) амортизационные отчисления отчетного периода определяются путем применения установленных норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного периода.

Норматив отдельно для начисления амортизации к стоимости запасных частей Законом не утверждался, а так как запасные части не являются основными фондами, их стоимость не может входить в балансовую стоимость группы основных фондов на начало отчетного периода, что исключает возможность начисления амортизации на запасные части.

Предложение об исключении стоимости запасных частей из расчета по уточнению валовых затрат в связи с тем, что они входят в расходы по обновлению основных фондов, является необоснованным.

В этим случае амортизации подлежат не запасные части, а расходы по обновлению основных фондов, куда вошли и использованные запасные части, что не одно и тоже.

Может ли плательщик налога не включать в расчет прироста (убыли) балансовой стоимости стоимость товарных запасов и материальных ресурсов, если при их поступлении известно, что в отчетном периоде они не будут включены в состав валовых затрат (например, запасные части)?

Законом такое решение не предусмотрено и практически невыполнимо.

Законом (п/п.11.2.1) установлено:

"Датой увеличения валовых затрат производства (обращения) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, наступившее раньше:

либо дата списания денежных средств с банковских счетов плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличные - день их выдачи из кассы плательщика налога;

либо дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг)".

Никаких исключений по этому положению Закон не установил.

Рассмотрим отдельные факторы, подтверждающие невозможность определения при приобретении материальных ресурсов их фактического (по бухгалтерскому учету) неиспользования по направлениям.

Это наглядно можно видеть на примере запасных частей.

[Допустим,] основным видом работ плательщика налога в соответствии с уставом является предоставление услуг другим предприятиям по ремонту оборудования.

Плательщик налога в процессе производства использует собственные основные фонды, которые изнашиваются, требуют проведения их ремонтов и обновления.

Приобретая запасные части, плательщик налога, как правило, ориентируется на фактически сложившийся их расход за предыдущий отчетный период.

Такая методика не учитывает объем заказов на ремонт оборудования сторонних предприятий, зависящий от многих факторов (количество заказчиков, состояние их оборудования, наличие средств для оплаты стоимости ремонта и т. д.).

Потребность в запасных частях для ремонта собственных основных фондов при их приобретении может быть определена только ориентировочно. В подтверждение рассмотрим только один пример: потребность в запасных частях для планируемого ремонта определяется тогда, когда основные фонды находятся в эксплуатации, а фактическая потребность в них станет известной после завершения ремонтов.

До окончания отчетного периода невозможно определить стоимость материальных ресурсов, которые будут использованы на цели, не связанные с подготовкой, организацией и ведением производства, и не только по запасным частям, но и по другим материальным ресурсам.

Для выполнения ремонтов и обновления основных фондов в отчетном периоде кроме запасных частей могут использоваться и другие материальные ресурсы.

Кроме того, в течение отчетного периода любые материальные ресурсы могут быть использованы на капитальные вложения, на взнос в уставный фонд, взнос плательщику налога при совместной деятельности.

Приведенное свидетельствует, что для уточнения валовых затрат при использовании материальных ресурсов на цели, не связанные с ведением производства, требуются методические указания.

Министерством финансов Украины приказом от 11.06.98г. N124 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 03.07.98 г. за N417/2857) утвержден Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах) (далее - Порядок).

Порядок определил методику определения прироста (убыли) стоимости материальных ценностей, на которую производится уточнение валовых затрат, и утвердил сведения (приложения N 1 и 2 к Порядку), в которых отражается сумма прироста (убыли) для определения фактических расходов отчетного (налогового) периода.

Закон (п. 5.9) обязал плательщиков налога вести учет прироста (убыли) балансовой стоимости материальных активов, что предполагает по данным бухгалтерского учета использовать балансовую стоимость всех материальных ресурсов.

Некоторые экономисты, ссылаясь на п. 1.4.Порядка, считают, что сведения (приложения N 1 и 2 к Порядку) должны составляться только по тем материальным ресурсам, расходы на приобретение которых включаются в состав валовых затрат.

Такое утверждение является ошибочным. Первый абзац п.1.4 Порядка установил, что учет прироста (убыли) товарных и материальных ресурсов ведется по тем товарным запасам и материальным ресурсам, расходы на приобретение которых в соответствии с Законом включаются в состав валовых затрат.

Но для определения прироста (убыли) необходимо обеспечить исполнение п.2.1 Порядка и второго абзаца п.1.4.

В соответствии с п.2.1 в приложениях N 1 и 2 к Порядку приводятся сведения на основании данных бухгалтерского учета о балансовой стоимости материальных ресурсов на складах (в местах хранения), в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции и товарных запасов - на оптовых складах, базах торговых и снабженческо-сбытовых предприятий и в остатках на предприятиях торговли и общественного питания.

После составления сведений (приложений N 1 и 2) с отражением балансовой стоимости всех материальных ресурсов независимо от того, на какие цели они использованы, и определения по данным бухгалтерского учета балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода плательщик налога должен обеспечить исполнение второго абзаца пункта 1.4 Порядка, в котором сказано:

"Если указанные товарные запасы и материальные ресурсы в отчетном периоде использованы на цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), то их балансовая стоимость вычитается из суммы, отраженной в графе "Остаток на начало отчетного периода" соответствующих сведений, составленных по приложениям N1, N 2 к настоящему Порядку".

Отдельными бухгалтерами предприятий высказывается мнение, что п.5.9 Закона требует выполнения дополнительно большого объема работ по бухгалтерскому учету и учету валовых затрат. Как этот вопрос решен законодателями?

Для определения прироста (убыли) материальных ресурсов и уточнения валовых затрат не требуется выполнения дополнительных работ.

Приложения N 1 и 2 к Порядку составляются исходя из данных бухгалтерского учета, по которым определяется на начало и конец отчетного периода балансовая стоимость остатков всех материальных ресурсов.

По данным бухгалтерского учета в приложениях N 1 и 2 из остатков на начало отчетного периода исключается стоимость товарных запасов и материальных ресурсов, использованных в отчетном периоде на цели, не связанные с подготовкой, организацией и ведением производства: эта информация показывается в справке к приложениям N 1 и 2.

Простота заполнения приложений N 1, 2 и определения прироста (убыли) валовых затрат подтверждается Законом, п.5.1 и п/п.11.2.1, которыми предусмотрено отнесение любых расходов плательщика налога на валовые затраты по первому событию (оплате или получению товарных запасов).

Следует отметить эффективность контроля и возможность проверки показателей в приложениях N 1 и 2, предусмотренных Порядком.

После составления расчета прироста (убыли) в приложениях N 1 и 2 (внесенных изменений в остаток) стоимость остатка материальных ресурсов, показанных в графе "На начало отчетного периода", и сумма, показанная в справке к приложениям, должны равняться стоимости "Остатка на начало отчетного периода" по балансу.

Учитываются ли при составлении сведений (приложение N 1 к Порядку) запасные части, использованные при проведении ремонтов, если на отчетную дату капитальный ремонт не закончен?

В соответствии с пунктом 5.9 Закона плательщик налога должен вести учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции.

Запасные части, использованные для проведения ремонтов, на отчетную дату на складах не числятся, в связи с чем их стоимость не может учитываться при определении прироста (убыли) материальных ресурсов.

Некоторые плательщики налога, ссылаясь на подпункт 8.2.2 Закона, считают, что узлы (запасные части) к автомобильному транспорту должны учитываться на счете 01 "Основные фонды".

В связи с этим возникает вопрос: как такие запасные части должны учитываться при определении прироста (убыли) материальных активов (приложение N 1 к Порядку)?

Такое решение противоречит многим положениям Закона:

- нормы амортизации на запасные части Законом не утверждались;

- запасные части, как это требуется (п/п.8.2.1), не могут использоваться в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение длительного периода, и их стоимость постепенно не уменьшается в связи с износом;

- практически не существует путей отнесения запасных частей на счет 01 "Основные фонды", куда зачисляются только введенные в эксплуатацию объекты основных фондов и сумма затрат, понесенных предприятием на их обновление.

Ошибочность мнения о том, что запасные части к автомобильному транспорту должны учитываться на счете 01 "Основные фонды", подтверждается Инструкцией по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 24.07.97 г. N 159 (далее - Инструкция), в которой определено (пункт 6):

"На субсчете 01/2 ["Автотранспорт, мебель, устройства",- Ред.] ведется учет движения и наличия автомобилей, включая узлы и запасные части, которыми они комплектуются (двигатели, мосты, запасные колеса, подъемники, инструмент, инвентарь и прочее)".

Такое решение Инструкции подтверждает, что запасные части на счете 01 не могут учитываться отдельно от стоимости автомобиля, эти запасные части при изготовлении автомобиля являются комплектующими деталями.

Автомобиль без двигателя или мостов у завода-изготовителя не может быть готовой продукцией, а у покупателя не может произойти ввод в эксплуатацию таких материальных ценностей с зачислением на балансовый счет 01 "Основные фонды".

Приведенное свидетельствует, что на счете 01 "Основные фонды" никакие запасные части, включая идущие в комплекте с автомобилем, отдельно числиться не могут.

При вводе в эксплуатацию автомобиля, укомплектованного и готового к применению, его стоимость определяется по отгрузочным документам, в которых поставщиком не приводятся перечень и стоимость запасных частей, использованных для изготовления автомобиля.

Таким образом, в Законе (п/п.8.2.2) слова "узлы (запасные части) к нему" практически не могут быть применены.

При поставке автомобиля и, кроме того, запасных частей по контракту (договору) в отгрузочных документах поставщиком будет указана стоимость автомобиля и отдельно - перечень и стоимость запасных частей.

В этом случае стоимость автомобиля после ввода его в эксплуатацию будет числиться на счете 01 "Основные фонды", а стоимость запасных частей - на счете "Запасные части", что вполне нормально и оправдано.

Запасные части, числящиеся на счете 08, будут учитываться при определении прироста (убыли материальных ресурсов в соответствии с действующим Порядком.

Заместитель министра финансов Украины В.Регурецкий.