Включение разных видов налогов в валовые затраты

Налогообложение налогов - тема достаточно широкая, поэтому настоящая статья посвящена только одному из ее аспектов - особенностям включения налогов и сборов в валовые затраты.

По общему правилу (п/п. 5.2.5 Закона "О налогообложении прибыли предприятий") суммы предусмотренных системой налогообложения налогов и сборов включаются в валовые затраты предприятия.

Из этого общего правила имеется целый ряд исключений (п/п. 5.3.3. 5.3.4. 5.3.5. 7.8.3. п. 16.3 того же Закона), в соответствии с которыми на валовые затраты плательщика не относятся: налог на прибыль предприятия, налог на недвижимость, НДС (кроме некоторых случаев), налог на доходы физических лиц, плата за торговые патенты, налог на дивиденды, налог на выигрыш в лотерею, казино и в других игорных местах, налог на доход нерезидентов.

Налог на недвижимость, хотя и предусмотрен Законном "О системе налогообложения" (в редакции Закона от 18.02.97 г. N 77/97-ВР), реально в виде отдельного специального налога пока не введен.

Вместо налога на доходы физических лиц попрежнему действует подоходный налог. В настоящее время сумма подоходного налога, впоследствии удерживаемая из выплат по оплате труда, в составе таких выплат включается в валовые затраты (при условии, естественно, что на валовые затраты отнесены сами выплаты).

Плата за торговые патенты и налог на дивиденды на валовые затраты не относятся, но "напрямую" уменьшают сумму налога на прибыль.

Принципы отнесения налогов и сборов на валовые затраты

Прежде чем говорить об особенностях отнесения отдельных налогов и сборов на валовые затраты предприятия, более подробно остановимся на общих принципах:

1. В состав валовых затрат можно относить только те налоги и сборы, которые установлены именно Законом "О системе налогообложения" (а не законодательством, как было в предыдущей редакции этого Закона). Такая формулировка значительно конкретнее и не распространяется на другие нормативные акты.

Исчерпывающий перечень таких налогов и сборов приведен в статьях 14 и 15 названного Закона. Единственным исключением являются так называемые "дорожные" сборы - отчисления на строительство, ремонт и реконструкцию автомобильных дорог общего пользования, которые не включены в перечень, но упомянуты в ст. 1 Закона:

"Налоги и сборы (обязательные платежи), взимание которых не предусмотрено настоящим Законом, кроме определенных Законом Украины "Об источниках финансирования дорожного хозяйства", уплате не подлежат".

То есть, иными словами, эти отчисления до 01.01.99 г. уплате все-таки подлежали, хотя в перечень налогов и сборов включены не были. 12 января вступил в силу Закон от 22.12.98 г. N 336-XIV, которым еще на год, до 01.01.2000 г., продлен действовавший в 1998 году порядок исчисления и уплаты "дорожных" сборов.

2. Нельзя относить на валовые затраты даже предусмотренные системой налогообложения налоги и сборы в том случае, если предприятие согласно законодательству не является плательщиком налога, то есть платить можно только "за себя". уплата же налогов и сборов за другого плательщика осуществляется исключительно за счет чистой прибыли или вообще неразрешена.

3. В валовые затраты не могут быть включены налоги и сборы, если их уплата не связана с собственной хозяйственной деятельностью. Единственным прямо оговоренным в Законе О Прибыли исключением является плата, вносимая производителями сельскохозяйственной продукции за не используемую в сельскохозяйственном обороте землю.

4. Так же, как и любые другие расходы, и валовые затраты соответствующего периода включаются уплаченные (начисленные) налоги и сборы. иными словами - или уже внесенные в бюджет в соответствующем налоговом периоде, или еще не внесенные, но уже начисленные суммы.

Реализация этих общих принципов имеет специфические особенности для различных налогов и сборов. На некоторых из них имеет смысл остановиться более подробно.

Налог на добавленную стоимость

Механизм уплаты НДС в обычном режиме не предполагает включения этого налога ни в валовые затраты, ни в валовые доходы, за исключением следующих случаев:

1. Для предприятий, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, законодательно урегулирован вопрос включения "входного" НДС в их валовые затраты: если стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) включается в валовые затраты, то туда же включаются и суммы НДС. уплаченные в составе цены их приобретения.

2. Валовые затраты увеличиваются на часть суммы уплаченного НДС в том случае, если предприятие зарегистрировано и качестве плательщика НДС, но осуществляет одновременно облагаемые и не облагаемые или освобожденные от НДС операции по продаже товаров (работ, услуг). В таком случае НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на валовые затраты, распределяется между налоговым кредитом и валовыми затратами пропорционально удельному весу облагаемых и необлагаемых операций.

3. На валовые затраты относятся суммы НДС, которые уплачены за товары, предназначенные для осуществления экспортных товарообменных (бартерных) операций (п. 11.6 Закона об НДС, действие которого продлено на период до 01.01.2000 г. Законом от 25.12.98 г. N 368-XIV).

Налог на землю

Плата за землю, начиная с 01.07.97 г. (дата введения в действие новой редакции Закона О Прибыли) включается в состав валовых затрат, однако определенные сложности по этому налогу возникают в случае аренды зданий (помещений), предоставляемых арендатору вместе с земельным участком, на котором они расположены.

В соответствии с Законом "О плате за землю" (в редакции Закона от 19.09.96 г. N 378/96-ВР) плательщиком налога является собственник земли или землепользователь, то есть юридическое или физическое лицо. права которого на земельный участок согласно Земельному кодексу должны быть удостоверены актом на право собственности или право пользования. Именно исходя из площади земельного участка, указанной в таком акте, и рассчитывается налог. Вместе с тем к настоящему времени инвентаризация земли не завершена, поэтому многие субъекты хозяйствования актов о праве собственности или праве пользования земельным участком до сих пор не имеют. При отсутствии акта площадь земельного участка для целей налогообложения подтверждается выпиской из земельно-кадастровой книги.

При аренде здания, сооружения или другого объекта основных фондов с соответствующей частью земельного участка плательщиком земельного налога является не арендатор, а арендодатель, который и должен вносить налог в бюджет. Если налог на землю уплачивается арендодателем, то никаких проблем с отнесением суммы налога на его валовые затраты не возникает. Вместе с тем, сдавая в аренду основные фонды, расположенные на земельном участке, арендодатель, как правило, в качестве одного из условий договора аренды выдвигает уплату арендатором налога на землю для компенсации своих расходов.

При этом арендатор не имеет оснований включать перечисленную сверх арендной платы сумму налога па землю в свои валовые затраты, поскольку он сам плательщиком не является, то есть источником уплаты для него является чистая прибыль. Если же сумма компенсации налога на землю перечисляется в составе арендной платы как один из ее элементов согласно акту или расшифровке, то, на наш взгляд, эта сумма может быть включена в валовые затраты арендатора. Такой подход аналогичен компенсации арендатором арендодателю, например, сборов в Иннофонд и Автодор в составе арендной платы.

Сборы на обязательное социальное и пенсионное страхование

Подпунктом 5.7.1 ст. 5 Закона О Прибыли предусмотрено, что на валовые затраты относятся суммы сборов на обязательное государственное пенсионное страхование и другие виды общеобязательного (в том числе государственного) социального страхования физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, начисленные на расходы по оплате труда, включаемые в состав валовых затрат.

Из этого пункта следует два достаточно важных вывода.

Во-первых, в валовые затраты могут быть включены сборы на пенсионное и социальное страхование работников предприятия, которые работают только на основании трудовых договоров. Что касается договоров гражданско-правового характера, то начисляемые по таким выплатам суммы сбора в Пенсионный фонд по ставке 32%, исходя из приведенной формулировки, на валовые затраты отнесены быть не могут и должны финансироваться исключительно за счет прибыли.

Во-вторых, на валовые затраты относятся только те суммы сборов, которые начислены на выплаты по оплате труда, включенные в состав валовых затрат. Начиная с 01.07.97 г. все такие выплаты желательно предусмотреть либо в трудовом, либо в коллективном договоре, поскольку именно этими документами в соответствии с действующим законодательством согласовываются интересы сторон (собственника или его представителя и членов трудового коллектива).

Кроме того. Законом (п/п. 5.3.9) предусмотрено, что в случае, когда выплаты или поощрения связанным физическим лицам (то есть директору, учредителям, членам наблюдательного совета, председателю ревизионной комиссии и членам их семей) не признаются валовыми затратами, они являются базой для начисления взносов на социальные мероприятия, причем источником таких взносов тоже является прибыль.

В связи с введением с 02.10.98 г. трех новых дополнительных сборов в Пенсионный фонд возникают вопросы об отнесении их на валовые затраты. Все эти платежи не являются самостоятельными сборами, а включены в Закон "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" (в редакции Закона от 22.10.98 г. N 208-XIV), то есть рассматриваются как разновидности сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который в системе налогообложения присутствует.

В отношении этих сборов (5% с продажи ювелирных изделий, 1% при покупке валюты и 3% стоимости отчуждаемых легковых автомобилей) прямые указания об источниках их финансирования в нормативных документах отсутствуют.

На наш взгляд, эти дополнительные сборы в Пенсионный фонд можно включать в валовые затраты как сборы, предусмотренные Законом Украины "О системе налогообложения", а п/п. 5.7.1 - рассматривать только по отношению к начислениям на фонд оплаты труда. Правоту такой точки зрения подтверждает и определенно хорошее письмо ГНАУ от 21.01.99 г. N 465/5/15-1116, согласно которому сумму сбора с продажи ювелирных изделий и покупки валюты можно включать в валовые затраты, а сбор, уплаченный при приобретении легкового автомобиля,- в балансовую стоимость второй группы ОФ.

Сборы на строительство, ремонт, реконструкцию и содержание
автомобильных дорог общего пользования

В 1999 году по-прежнему взимаются "дорожные сборы", определенные Постановлением КМУ от 02.02.93 г. N 83 "О Порядке сбора и использования средств для финансирования расходов, связанных со строительством, реконструкцией, ремонтом, и содержанием автомобильных дорог общего пользования". В первую очередь здесь имеются в виду сбор с продажи горюче-смазочных материалов (7%), сбор на дорожные работы (1,2 или 0,06%) и сбор с доходов от эксплуатации автотранспорта (2%).

Ставка сбора установлена в размере 1,2% от объема производства для производственных предприятий и 0.06% от товарооборота для торговых, в том числе оптовых, заготовительных и снабженческо-сбытовых организаций (кроме оборотов по общественному питанию). Видимо, общественное питание, с точки зрения этого сбора, приравнено к производственной деятельности, поэтому применяется ставка 1,2%. Причем, поскольку объектом для начисления сбора по такой ставке является объем производства, исчислять сумму сбора, на наш взгляд, необходимо исходя из объема продукции собственного изготовления, то есть без оборотов по розничной продаже покупных товаров.

Следует обратить внимание на то, что базой для определения величины обязательных платежей для указанных субъектов является объем не реализации, а именно производства - независимо от того, реализована продукция или нет. В том случае, если сбор рассчитан исходя из объема реализации, а объем реализованной продукции превышает объем производства за счет уменьшения запасов продукции на складе предприятия, валовые затраты будут необоснованно завышены. Естественно, что в объем производства не включаются суммы НДС и акцизных сборов.

Сбор с продажи ГСМ перечисляется субъектами предпринимательской деятельности всех форм собственности (включая граждан-предпринимателей), реализующими конечным потребителям нефтепродукты (автомобильный бензин, дизельное топливо, автомобильные и дизельные масла), а также сжиженный и сжатый газ для заправки автотранспорта. Ставка сбора установлена на уровне 7% от объемов реализации нефтепродуктов без учета НДС (и в соответствии с п. 4.1 Закона об НДС включается в базу для исчисления НДС).

При этом покупатель включает в состав валовых затрат в составе стоимости приобретенных материалов и 7%-ный сбор.

Налог с владельцев транспортных средств

В отличие от предыдущей редакции Закона О Прибыли, налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов с 01.07.98 г. включается в состав валовых затрат предприятия вне зависимости от вида автомобиля (действующие ограничения, установленные подпунктом 5.4.10 Закона О Прибыли в части расходов, связанных с эксплуатацией легкового автотранспорта, не относятся к данному налогу). При этом необходимо обратить внимание на такие его особенности:

- поскольку плательщиками налога являются собственники транспортных средств, уплата налога за арендованные автомобили не может быть отнесена на валовые затраты;

- периодичность уплаты налога - один раз в год перед прохождением технического осмотра, регистрацией или перерегистрацией. В валовые затраты сумма уплаченного налога включается и тот период (квартал), когда она была внесена в бюджет, без распределения по кварталам в течение года и вне зависимости от фактической даты прохождения технического осмотра.

- в случае сокрытия или занижения объект налогообложения не только финансовая санкция, но и вся доначисленная по результатам проверки сумма налога согласно ст. 7 Закона "О налоге с владельцев транспортных средств" уплачиваются за счет чистой прибыли, хотя это и не соответствует п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли.

Гербовый сбор

Не будем затрагивать вопрос о правомерности взимания гербового сбора в связи с изданием Постановления Верховной Рады Украины от 24.12.98 г. N 363-XIV "О применении нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения в Украине" попробуем разобраться с источниками его финансирования.

Гербовый сбор, хотя и предусмотрен Указом Президента от 06.11.98 г. N 1222/98 и Законом "О Государственном бюджете Украины на 1999 год", все же отсутствует в перечне общегосударственных налогов и сборов (ст. 14 Закона "О системе налогообложения"). Поэтому при буквальном прочтении п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли включать в валовые затраты суммы этого сбора пока нельзя. С другой стороны, если поступления гербового сбора включены в доходную часть бюджета, это означает, что Верховная Рада признает Указ Президента, а п. 14 Положения о гербовом сборе, утвержденного этим Указом, прямо разрешает включать суммы сбора в валовые затраты. Второй подход, безусловно, является логичным и справедливым. Он подтверждается также неофициальными разъяснениями работников ГНАУ.

Суммы сбора включаются в валовые затраты сразу при приобретении марок при условии, что они понесены плательщиками этого сбора. Так, например, при отсутствии в договоре специальных оговорок о том, за чей счет должны быть приобретены и наклеены марки гербового сбора, обязанности по оклеиванию возложены на сторону, производящую оплату. Если в таком случае марки будут наклеены продавцом, то последний, в свое время включивший этот сбор в валовые затраты (еще при покупке марок), теперь, по всей видимости, встанет перед реальной угрозой аннулирования этих затрат. Ведь уплачиватьто гербовый сбор обязан не он, а его партнер по договору...