ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ

ПИСЬМО
от 09.12.98 г. N 14626/10/16-1201
г.Киев

О порядке
обложения НДС операций по продаже товаров (работ, услуг),
расчеты за которые обеспечиваются векселями

В связи с многочисленными запросами относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций по продаже товаров (работ, услуг), расчеты за которые обеспечиваются векселями, Государственная налоговая администрация Украины сообщает следующее.

В соответствии со статьей 21 Закона Украины от 18.06.91 г. N 1201-XII "О ценных бумагах и фондовой бирже" вексель характеризуется как ценная бумага, которая удостоверяет безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить после наступления срока определенную сумму денежных средств владельцу векселя (векселедержателю). Наряду с этим в разделе "Определение терминов" Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" определено, что товары - это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

Кроме того, данным Законом Украины определено, что хозяйственные операции, которые предусматривают проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг), считаются бартерными операциями. Постановлением Национального банка от 02.06.96 г. N 204 "О безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины" предусмотрено, что векселя являются одной из форм безналичных расчетов. Операции по продаже товаров (работ, услуг) путем проведения товарообменных операций облагаются налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном подпунктом 7.3.4 Закона "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому датой возникновения налоговых обязательств считается любое из событий, наступившее ранее, или дата отгрузки товара, или дата его оприходования, а для работ, услуг - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком, или дата оформления документа, удостоверяющего факт получения налогоплательщиком результатов работ, услуг.

В соответствии с Правилами изготовления и использования вексельных бланков, утвержденными постановлением Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины от 10.09.92 г. N 528 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Кабинета Министров Украины от 15.03.95 г. N 177) векселя могут выдаваться только для оплаты за поставленную продукцию, выполненные работы и предоставленные услуги, за исключением векселей Минфина, Национального банка и коммерческих банков Украины. В хозяйственном обороте могут использоваться простой и переводной векселя. В связи с этим операции, в которых вексель выдан до получения товаров (работ, услуг), являются недействительными.

Руководствуясь вышеуказанными законодательными и нормативными актами и тем, что определения терминов для исчисления налога на добавленную стоимость понимаются в значении, установленном Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий", а также нормами Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", рассмотрим некоторые особенности налогового учета операций по продаже товаров (работ, услуг), которые осуществлялись до 1 октября 1998 года согласно договорам купли-продажи, которые не были обеспечены денежной формой оплаты, а в расчетах использовались векселя.

1. В расчетах, оформленных простым векселем, принимают участие только дебитор (покупатель, он же векселедатель) и кредитор (продавец, он же векселедержатель). Простой вексель выдается покупателем продавцу при оформлении расчетов по передаче права собственности на товары (работы, услуги) или после ее осуществления.

Если операции по продаже товаров (работ, услуг) обеспечены простым и ничем не обусловленным векселем, то обязательства по уплате налога на добавленную стоимость возникали у продавца на дату зачисления средств от покупателя на банковский счет продавца, что отвечало требованиям пункта 11.11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", которым было предусмотрено, что налоговые обязательства у продавца возникают на дату зачисления средств от заказчика на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг).

Продавец (векселедержатель) на дату возникновения налоговых обязательств выписывает налоговую накладную покупателю (векселедателю), у которого на дату списания средств с его банковского счета возникало право на налоговый кредит.

Если по операциям по продаже товаров (работ, услуг), обеспеченным простым векселем, денежная форма оплаты отсутствует, а вместо нее осуществлены встречные поставки товаров (работ, услуг), то на такие операции распространяется порядок налогообложения, установленный для бартерных операций. При этом датой возникновения налоговых обязательств для обоих участников операции является дата внесения изменения в договор купли-продажи или дата отгрузки встречных поставок товаров (работ, услуг) в зависимости от события, которое ранее произошло с правом на налоговый кредит по осуществленной заключительной (балансирующей) операции.

2. По договорам о переводе долга с использованием векселя дебитором третьему лицу, которое принимает на себя обязанности должника и само становится должником по договору между первым дебитором и кредитором, в договоре должна быть отметка о наличии согласия кредитора на перевод такого долга третьему лицу (статья 201 Гражданского кодекса Украины).

В вексельном переводе долга, когда предприятие-продавец (первое лицо) за операции по продаже товаров (работ, услуг) получило от покупателя (второго лица) вексель и, в свою очередь, за полученные от третьего лица товары (работы, услуги) рассчитывается этим векселем путем индоссамента, а третье лицо, в свою очередь, предъявило этот вексель к оплате векселедателю (второму лицу), то в таком случае для продавца (первого лица) дата передачи векселя путем индоссамента третьему лицу является датой, на которую возникают налоговые обязательства по ранее отгруженным товарам покупателю (второму лицу) и налоговые обязательства по торговле долговыми обязательствами за ранее полученные товары. На дату возникновения таких налоговых обязательств выписываются налоговые накладные на ранее отгруженные товары и на операции по продаже долговых обязательств.

В случае, если третье лицо предъявило вексель к оплате векселедателю (второму лицу), то на дату поступления средств на банковский счет у третьего лица возникают налоговые обязательства по товарам (работам, услугам), отгруженным первому лицу. При этом выписывается налоговая накладная, на основании которой, а также при наличии копии погашенного векселя, первое лицо отражает сумму налогового кредита по товарам (работам, услугам), приобретенным у третьего лица. У второго лица право на налоговый кредит по товарам, полученным от первого лица, возникает на дату списания средств с банковского счета в оплату погашения векселя.

3. Уступка требования по оформлению векселя. Согласно п.1.10 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" операции по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица другому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору определяются факторинговыми операциями. Подпунктом 3.2.5 установлено, что факторинг не относится к операциям, которые не являются объектом налогообложения, а облагаются налогом в общем порядке.

При проведении факторинга, то есть операций по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору, объект налогообложения возникает при оплате (средствами или путем проведения бартерных операций) первым кредитором стоимости факторинговых услуг второму кредитору. База налогообложения определяется согласно пункту 4.1 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", а именно исходя из договорной стоимости предоставленных услуг (сумма вознаграждения, полученная вторым кредитором от первого за проведение факторинговых операций). Налоговая накладная выписывается вторым кредитором первому на стоимость этих услуг в общеустановленном порядке в момент возникновения у него по указанной факторинговой операции налоговых обязательств.

Если за ранее отгруженные товары (работы, услуги) получен вексель, с которым в дальнейшем осуществляется операция продажи векселя с дисконтом за денежные средства, то в таком случае налоговые обязательства по ранее отгруженным товарам определяются на уровне номинальной стоимости такого векселя (без учета дисконтов или других скидок с его номинала), но не ниже договорной цены на такие товары (работы, услуги).

4. Если за ранее отгруженные товары (работы, услуги) получен вексель, который в дальнейшем передан путем индоссамента (наличие передаточной надписи на векселе) другому лицу в счет оплаты полученных товаров (работ, услуг), то в соответствии с разъяснениями, предоставленными письмом Министерства финансов Украины от 12.08.92 г. N 18 - 4116 "О бухгалтерском учете вексельного обращения", в данном отчетном периоде задолженность покупателя за полученные товары (работы, услуги) фактически погашается. Таким образом, у лица, которое ранее отгрузило товары (работы, услуги), налоговые обязательства возникают на дату индоссамента (передачи) векселя.

При этом обязательства исчисляются исходя из уровня номинальной стоимости такого векселя (без учета дисконтов или других скидок с его номинала), но не ниже договорной цены на такие товары (работы, услуги).

В таком же порядке определяются налоговые обязательства и у других лиц, которые в будущем путем последовательных индоссаментов (наличие передаточной надписи на векселе) передадут этот вексель в счет оплаты ранее полученных товаров (работ, услуг).

Если третье (четвертое, пятое...) лицо, которое получило вексель, предъявляет такой вексель к оплате, то на дату поступления средств у такого лица возникают налоговые обязательства и выписывается потребителю товаров (работ, услуг) налоговая накладная, если она не была выписана в момент отгрузки товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 47 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 г. N 104/1341, все те, кто выдали, акцептовали, индоссировали переводной вексель или поставили на нем аваль, солидарно обязаны перед векселедержателем.

Векселедержатель имеет право на предъявление иска ко всем этим лицам, к каждому отдельно и ко всем вместе, не обязательно соблюдая при этом ту последовательность, в которой они обязались.

Такое же правило принадлежит каждому, кто подписал переводной вексель после того, как он его оплатил.

Иск, предъявленный к одному из обязанных, не препятствует предъявлению иска другим, даже если они обязались после первого ответчика.

Поскольку все лица, которые подписали вексель, несут солидарную ответственность перед законным векселедержателем, то право налогового кредита у всех индоссаментов возникает по дате оплаты (денежными средствами или товарами, работами, услугами) векселя векселедателем последнему векселедержателю, то есть после полного погашения векселя. Основанием для отнесения к налоговому кредиту должна быть налоговая накладная и копии погашенного векселя.

5. В случае, если вексель (не распространяется на векселя Минфина, Национального банка и коммерческих банков Украины) был приобретен за денежные средства или за ранее поставленный товар (выполненные работы, предоставленные услуги) с последующим отчуждением за денежные средства, то в таком случае такая торговля за ценные бумаги долговыми обязательствами не является объектом для обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 3.2.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". При этом следует разграничивать профессиональную деятельность с ценными бумагами и деятельность, которая не считается профессиональной деятельностью на рынке ценных бумаг и не требует получения разрешения на ее деятельность.

6. Если в операциях по продаже, которые обеспечены векселями, принимают участие товары (работы, услуги), которые освобождены или облагаются по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, то у лица, которое получает такую льготную продукцию, отсутствует право налогового кредита. При этом особенно необходимо обращать внимание на сбалансированность товарообменных операций, а также на то, что такой порядок мог быть применен до 01.10.98 г.

7. В соответствии с Указом Президента Украины от 7 августа 1998 года N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении", начиная с 1 октября 1998 года, налогоплательщики определяют дату возникновения налоговых обязательств в порядке, установленном пунктом 7.3 Закона, а дату возникновения налогового кредита - в порядке, установленном пунктом 7.4 Закона, в частности, вступает в силу так называемый "метод начисления" налога на добавленную стоимость, суть которого заключается в возникновении налоговых обязательств в зависимости от события, которое произошло ранее: даты зачисления средств от покупателя на банковский счет продавца или даты отгрузки товаров, а для работ, услуг - даты оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком.

При этом для операций по продаже угля и угольных брикетов, электрической, тепловой энергии, газа, услуг по водоснабжению до 1 января 2000 года остается кассовый метод исчисления налога на добавленную стоимость, а именно налоговые обязательства возникают на дату поступления средств на банковский счет налогоплательщика в оплату таких товаров, а право налогового кредита - на дату списания средств с банковского счета плательщика в оплату этих товаров.

Следует обратить внимание, что во время осуществления бартерных (товарообменных) операций на территории Украины налог взимается по ставке в размере 20 процентов, в том числе во время обмена товарами (работами, услугами), операции по продаже которых освобождаются от налогообложения или облагаются налогом по нулевой ставке".

По товарам (работам, услугам), отгруженным и полученным путем проведения бартерных (товарообменных) операций, дата определения налоговых обязательств и налогового кредита не изменяется. И до 1 октября 1998 года, и после указанной даты, дата определения налоговых обязательств и налогового кредита при проведении бартерных операций осуществляется в порядке, установленном пунктами 7.3 и 7.4 Закона. Право на получение налогового кредита во время осуществления таких операций возникает на дату осуществления каждой из частей заключительной (балансирующей) операции в сумме, пропорциональной таким частям.

8. На операции по продаже угля и угольных брикетов, электрической, тепловой энергии, газа, услуг по водоснабжению, которые с 1 октября 1998 года обеспечиваются векселями, распространяется порядок определения налоговых обязательств и налогового кредита, установленного для бартерных операций, которые облагаются налогом на общих основаниях.

Заместитель Председателя Г.Оперенко.