ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
ПИСЬМО
от 12.12.97 г. N 16-1118/11-10316
О налоге на добавленную стоимость
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела запросы относительно применения норм подпункта 6.2.2 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", которым регулируются вопросы обложения налогом на добавленную стоимость туристических услуг, а также продажа услуг по туризму, и сообщает следующее.
Законом Украины от 15.09.95 г. N 324/95-ВР "О туризме" туристические услуги определяются как услуги субъектов туристической деятельности, деятельность которых связана с предоставлением туристических услуг по размещению, информационно-рекламному обслуживанию, а также услуги заведений культуры, спорта, быта, развлечений, направленные на удовлетворение нужд туристов. Комплекс этих туристических услуг, необходимых для удовлетворения нужд туриста, составляет понятие туристического продукта.
Закон выделяет три вида туризма, в частности иностранный (предоставление услуг иностранным туристам на территории Украины), внутренний (предоставление услуг отечественным туристам на территории Украины) и зарубежный (организация туристических поездок за пределы Украины).
Организация иностранного и зарубежного туризма базируется на договорах (контрактах) с иностранными партнерами, которые должны отвечать требованиям законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности. Исходя из указанного, субъект туристической деятельности не может самостоятельно предоставлять туристические услуги за пределами Украины, а может лишь осуществлять организационные меры по обеспечению продажи через представительства на территории иностранного государства и/или через нерезидента туристического продукта для потребления на территории Украины.
Таким образом:
1) услуги по туризму считаются экспортируемыми, если их продажа осуществляется за пределами Украины непосредственно субъектом туристической деятельности (агентом) через представительства в иностранном государстве и/или через нерезидента, а их предоставление происходит на территории Украины;
2) если субъект туристической деятельности - агент - резидент Украины на основании договоров в сфере внешнеэкономической деятельности осуществляет продажу услуг по туризму на таможенной территории Украины, которые туристам предоставляются (туристический продукт потребляется) за пределами Украины, то есть организовывает зарубежный туризм, то такие услуги необходимо считать импортируемыми;
3) продажа и предоставление услуг по туризму на таможенной территории Украины являются внутренним туризмом.
Законом Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" установлен следующий порядок обложения налогом на добавленную стоимость этих категорий (видов) туристических услуг.
1. В соответствии с подпунктом 6.2.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" по нулевой ставке облагаются налогом операции по предоставлению услуг по туризму на территории Украины в случае их продажи за пределами Украины непосредственно или при посредничестве нерезидентов с применением безналичных расчетов.
То есть при условии проведения безналичной формы расчетов с субъектом туристической деятельности и только в случае продажи за пределами Украины непосредственно субъектом или при посредничестве нерезидентов стоимость услуг по туризму на территории Украины облагается налогом по нулевой ставке, поскольку такие операции являются экспортными.
Для предоставления качественной услуги по туризму субъекты туристической деятельности, в свою очередь, заключают контракты с лицами, которые непосредственно предоставляют услуги по проживанию, питанию, перевозке и др., расчеты за которые субъект туристической деятельности на территории Украины проводит с учетом налога на добавленную стоимость. При этом, учитывая понятие нулевой ставки, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за услуги, стоимость которых относится к составу валовых расходов туристического продукта, включаются в налоговый кредит и возмещаются в порядке, предусмотренном Законом.
2. Операции по продаже услуг по туризму резидентам на таможенной территории Украины непосредственно лицом, осуществляющим деятельность, или через его агентов, которые не являются резидентами, согласно абзацу девятому подпункта 6.2.2 Закона такие операции, независимо от территории потребления туристического продукта, облагаются налогом в общеустановленном порядке, а суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за услуги, стоимость которых включается в состав расходов туристического продукта, включаются в налоговый кредит.
3. Операции по продаже и предоставлению услуг по туризму на таможенной территории Украины, то есть внутренний туризм, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
4. Кроме этого, если субъектами туристической деятельности предоставляются дополнительные организационные услуги, связанные с обеспечением возможности потребления туристического продукта как на территории Украины, так и за ее пределами (консультационные, предоставление информации, бронирование билетов и др.), то такие услуги облагаются налогом на общих основаниях.
Что касается предложений Государственного комитета Украины по туризму относительно распространения действия абзаца восьмого подпункта 6.2.2 только на туристические услуги, которые предоставляются нерезидентам на территории Украины, независимо от способа проведения расчетов, то такие предложения не могут быть приемлемы, поскольку механизм предоставления льгот эффективно действует только при условии применения безналичной формы расчетов, а освобождение от налогообложения через применение наличных расчетов будет приводить к возможным нарушениям законодательства и возникновению злоупотреблений.
Предложение относительно распространения действия применения нулевой ставки на туристические услуги, которые предоставляются резидентам за пределами Украины, Государственная налоговая администрация Украины не может поддержать, поскольку введение таких норм будет противоречить самой сути Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и не будет отвечать экономической природе налога (налог на внутреннее потребление).
Что касается предложений относительно налогообложения услуг по проживанию в гостиничных комплексах при внутреннем туризме, то Государственная налоговая администрация Украины сообщает, что такие услуги, наряду с другими услугами, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, а налоговая накладная должна быть выписана только в национальной валюте Украине.
Председатель Н.АЗАРОВ