О транспортно-экспедиционной деятельности

ВОПРОС: Относится ли для целей налогообложения транспортно - экспедиционная деятельность, которая осуществляется в соответствии с требованиями Кабинета Министров Украины от 21 сентября 1993 года N 770, к посреднической деятельности?

ОТВЕТ: В процессе подготовки научно-правового заключения использованы копии документов, которые представлены заказчиком.

Предметом договоров является транспортно-экспедиционное обслуживание разных грузов, в т.ч. внешнеэкономического назначения.

Так, предметом договора поручения является транспортировка, хранение, перевалка, отгрузка гранулированного амморфоса на экспорт через порт Херсон. По условиям договора исполнитель от своего имени за счет заказчика заключает договоры с железной дорогой и морскими портами по транспортировке, перевалке, ТЭО груза и др.

Органы налоговой администрации считают, что исполнители по указанным договорам осуществляют посреднические функции, а поэтому их прибыль должна облагаться в размерах, предусмотренных для налогообложения посреднической деятельности.

Анализ законодательных актов свидетельствует, что "посредничество" и "экспедиция" не являются тождественными понятиями. Поэтому, как самостоятельный вид деятельности, экспедиция не может быть отнесена к посреднической деятельности. Это подтверждается толкованием этих терминов и анализом содержания нормативно-правовых актов.

В толковом словаре В.Даля "посредничество" разъясняется как "всякая деятельность для сводки, соглашения двух лиц или сторон, для склонения одного к продаже, другого - к покупке, или для примирения спорящих... Посредник - третий, избранный двумя сторонами для соглашения...".

В словаре В.Даля "экспедиция" толкуется как "посылка, отправка кого-либо вдаль...", "экспедитор -лицо, промышляющее отправкой товаров".

По-разному определяется смысл этих терминов и в законодательных актах Украины. В частности, пунктами 1.17 и 9.5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" понятия "посреднические операции", "услуги транспортно-экспедиционных)" и "услуги посреднических организаций" соответственным образом разграничиваются.

Статьями 4 и 6 Закона Украины "О внешнеэкономической деятельности" также разграничиваются в качестве самостоятельных такие виды деятельности, как предоставление транспортно-экспедиционных услуг и посреднические услуги. Определено их разграничение и относительно субъектов деятельности: экспедитор в договоре транспортно-экспедиционного обслуживания и комитент (консигнатор) в договорах комиссии (консигнации, поручения).

Как самостоятельные и не относящиеся к посредничеству виды деятельности рассматриваются транспортно-экспедиционные услуги в Инструкции о порядке выдачи специальных разрешений (лицензий) на предоставление транспортно-экспедиционных услуг, условиях осуществления и контроле за их соблюдением при перевозках внешнеторговых и транзитных грузов, утвержденной приказом Министерства внешних экономических связей Украины от 14 февраля 1994 года N 23. Согласно этой Инструкции субъекты такой деятельности относятся к экспедиторам, а не к посредникам.

Законом Украины "О транспорте", принятым 10 ноября 1994 года, предусмотрено, что одной из задач Министерства транспорта Украины является лицензирование отдельных видов деятельности в отрасли транспорта. Это значит, что Закон разрешает деятельность в сфере транспорта и другим организациям. К таким относятся организации, которые занимаются транспортно-экспедиционным обслуживанием.

Договор на транспортно-экспедиционное обслуживание направлен на выполнение вспомогательной функции в организации перевозок грузов разными видами транспорта как во внутренних, так и в международных перевозках. Именно в этом, а не в посредничестве заключается его целевая направленность и хозяйственное назначение. Об этом свидетельствует и содержание обязательств "исполнителя" по рассмотренным экспертами договорам.

Несомненно, все действия, которые осуществляет исполнитель по договору, могут исполнять непосредственно грузоотправители и грузополучатели. Вместо этого, при помощи договора на экспедиционное обслуживание владельцы груза и его получатели освобождаются от выполнения не свойственных им функций и не отклоняются от основной цели своей деятельности, избавляются от забот, связанных с экспедиторскими функциями.

Экспедиторские операции охватывают, в основном, разные отношения, которые содержат в себе элементы других договоров, например, поручения, хранения и др. Однако вместе они создают комплекс действий, которые составляют содержание специальных экспедиционных отношений, сущность и цель которых заключается в предоставлении разного рода экспедиционных услуг.

Для договора экспедиции характерным является то, что экспедитор самостоятельно, на свой риск, осуществляет, главным образом, фактические действия - отправка, получение груза и др., а в посреднических договорах поверенное лицо осуществляет, прежде всего, юридические действия. Экспедиция существенно отличается от комиссии, поскольку экспедитор (в отличие от комиссионера) выступает не от своего имени, а от имени клиента). Для этого ему выдается специальная доверенность, функции которой может выполнять договор.

В уставе заказчика указано, что видами его деятельности являются транспортно-экспедиционные услуги и посредничество. Это означает, что учредители, утверждая устав, специально разграничили транспортно-экспедиционные услуги от посредничества.

Основываясь на этих позициях, следует рассматривать также содержание договора поручения. Он относится к самостоятельному виду договоров, которые регулируются статьями 386-394 ГК Украины. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется выполнить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Из содержания договора поручения видно, что предметом договора является транспортировка, хранение, пересылка и отгрузка гранулированного амморфоса на экспорт через порт Херсон. Эти действия исполнителя договора относятся к фактическим, производственным, а не юридическим действиям.

Так, в соответствии с п. 3.1.1 договора исполнитель обязуются обеспечить сопровождение груза, а также прием, складирование, хранение в порту и отгрузку его покупателю. Эти действия по своему реальному содержанию и производственному характеру относятся к транспортноэкспедиционным услугам, а не к посредническим. Осуществляемые при этом юридические действия являются дополнительными.

Таким образом, по своему содержанию анализируемый договор относится к договору о предоставлении транспортноэкспедиционных услуг. В соответствии со ст. 386 ГК Украины для договора поручения, как и для договора о предоставлении транспортно-экспедиционных услуг (ст. 358 ГК Украины), характерным является то, что поверенный должен действовать от имени доверителя и за его счет, в то время как при посредничестве посредник действует от своего имени (см., например, ст. 395 ГК Украины - договор комиссии).

Название договора поручения в данном случае является формальным и в полной мере не отражает его условий и содержания, в частности, предмета договора и обязательств исполнителя. То обстоятельство, что исполнитель обязался действовать от своего имени также не отражает характера сложившихся отношений. Действия исполнителя согласно условиям договора осуществляются в интересах доверителя и за его счет. Именно так может расцениваться этот договор.

Таким образом, учитывая вышеприведенное, можно сделать следующее научно-правовое экспертное заключение.

Договоры, представленные заказчиком, в которых заказчик выступает экспедитором как по названию, содержанию, так и по предмету договора и обязанностям сторон, относятся к договорам на транспортно-экспедиционное обслуживание. Фактические действия исполнителя, направленные на исполнение условий договора, не могут быть отнесены к посреднической деятельности. Выполнение по этим договорам отдельных юридических действий имеет дополнительный характер, который не может быть основанием для их отнесения к посредническим действиям.

Договор поручения, несмотря на его название и отдельные элементы договора, по своему предмету и содержанию, правам и обязанностям договора, относится к договору на транспортно-экспедиционное обслуживание, реализация которого не относится к посреднической деятельности.