Использование легковых автомобилей
и новое налоговое законодательство

Большинство предприятий в своей практической деятельности использует легковые автомобили. Поэтому в связи с принятием новых законодательных актов по налогообложению: Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" возникает достаточно много практических вопросов, связанных с их приобретением и эксплуатацией.

Приобретение

Несмотря на то, что введение в действие Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" пока отложено, все вопросы, связанные с НДС в настоящем комментарии, рассматриваются с позиций нового Закона.

Приобретение легковых автомобилей может быть осуществлено предприятием по нескольким вариантам: в качестве взноса в уставный фонд, путем покупки за денежные средства, без оплаты или при частичной оплате средствами (имеется в виду гривня или иностранная валюта) по бартеру.

Новым Законом предусмотрено, что не являются объектом налогообложения по НДС операции по передаче основных фондов в качестве взноса в уставные фонды юридических лиц для формирования их целостного имущественного комплекса в обмен на их корпоративные права (пп. 3.2.8 ст. 3), поэтому легковые автомобили, полученные в качестве взноса в уставный фонд от учредителей, приходуются без НДС.

При покупке основных фондов за денежные средства НДС определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов (кроме НДС), включаемых в цену товаров. Право на налоговый кредит у покупателя возникает при следующих условиях:

- наличие правильно оформленной налоговой накладной;

- покупатель основных фондов должен быть зарегистрирован в качестве плательщика НДС;

- приобретаемые основные фонды подлежат амортизации (подробнее - в следующем разделе комментария);

- осуществляемые плательщиком операции являются объектом налогообложения и не имеют льгот согласно ст. 5 Закона.

В том случае, если покупатель не зарегистрирован как плательщик, права на налоговый кредит он не имеет, а суммы налога, уплаченные или начисленные в связи с приобретением легковых автомобилей, относятся на увеличение их стоимости. НДС по не подлежащим амортизации основным фондам возмещается за счет источника их приобретения. Если же приобретаемые легковые автомобили частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично - нет (но при обязательном соблюдении первых двух условий), в суммы налогового кредита включается та доля налога, которая соответствует доле использования таких основных фондов в налогооблагаемых операциях отчетного периода.

Принципиально новым моментом является то, что суммы уплаченного (начисленного) НДС за приобретаемые легковые автомобили включаются в налоговый кредит в том налоговом периоде, когда у покупателя возникает такое право. То есть с позиций налога на добавленную стоимость момент ввода основных фондов в эксплуатацию не имеет значения (в отличие от начисления амортизации и налогообложения прибыли, где по-прежнему определяющим моментом является не покупка, а дата ввода в эксплуатацию, подтвержденная соответствующим актом). Дата возникновения права на налоговый кредит определяется по более раннему из двух событий: дата списания средств с банковского счета в оплату основных фондов или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт их получения.

Вслучае приобретения по бартеру (в т.ч. с частичной оплатой или в виде любого зачета и погашения взаимной задолженности), безвозмездной передачи, а также при покупке автомобиля у связанных лиц (причем имеются в виду не только физические, но и юридические лица) базой для налогообложения по НДС является фактическая (указанная в соответствующем документе) цена операции, которая не должна быть ниже обычной цены. Право на налоговый кредит возникает при соблюдении тех же условий, что и при покупке за денежные средства, но дата возникновения этого права соответствует дате проведения заключительной (балансирующей) операции. При этом налоговое обязательство у обоих партнеров по бартерной операции возникает сразу же при осуществлении первой поставки по бартеру. Такой механизм налогообложения делает бартерные операции крайне нежелательными с точки зрения НДС, причем это относится к любой бартерной операции, а не только к данному конкретному случаю.

Безвозмездная передача автомобиля на баланс предприятия, а также приобретение его в рамках бартерной операции или у связанного лица по цене выше обычной влекут за собой налоговые последствия с точки зрения налога на прибыль. Стоимость бесплатно предоставляемого автомобиля или разница между обычной и фактической ценой приобретения у связанного лица увеличивает валовой доход плательщика налога, т.е. подлежит налогообложению. Причем валовой доход увеличивается при наступлении первого из двух событий: для бартера или безвозмездной передачи - дата отгрузки товаров или дата оприходования товаров, для операций со связанными лицами - или дата зачисления средств на счет продавца, или дата отгрузки товара.

В соответствии с Порядком ведения книги учета приобретения товаров (работ, услуг), утвержденным приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165, плательщики должны вести отдельный учет по приобретению основных фондов, не подлежащих амортизации и приобретенных по импорту.

Как показывает совместный анализ двух новых законов, большинство предприятий при приобретении легковых автомобилей права на налоговый кредит не получат, что связано в основном с особенностями порядка амортизации этого вида основных фондов.

Амортизация

Начиная с 01.07.97 г., т.е. с момента введения в действие Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" коренным образом изменяется порядок амортизации легковых автомобилей.

Несмотря на то, что по сути своей легковые автомобили относятся к основным фондам, затраты на их приобретение, ремонт и модернизацию являются объектом амортизации только для ограниченного числа юридических лиц, основной деятельностью которых является:

- предоставление платных услуг по перевозке сторонних граждан (таксомоторные парки);

- оказание услуг по предоставлению легкового автотранспорта в аренду (прокат) сторонним гражданам и организациям.

Необходимо обратить внимание на то, что разовое предоставление легкового автотранспорта в аренду не является достаточным основанием для начисления амортизации по этому виду основных фондов. Нужно еще, чтобы такой вид деятельности был основным для предприятия, т.е. был зафиксирован в учредительных документах (уставе предприятия), был регулярным и постоянным в течение того календарного года, на который приходится отчетный период. Приведенная в Законе формулировка основной деятельности достаточно расплывчата, поэтому более точные критерии отнесения деятельности к основной должны быть установлены Кабинетом Министров Украины.

Кроме того, в Законе прямо говорится о юридических лицах, следовательно, легковые автомобили, находящиеся в собственности физических лиц (в т.ч. и граждан - предпринимателей) и отвечающие приведенным требованиям, амортизации не подлежат.

Для тех предприятий, которые имеют на балансе амортизируемые легковые автомобили, действует общий порядок начисления амортизации, т.е. балансовая стоимость таких автомобилей включается в балансовую стоимость второй группы основных фондов, которая подлежит индексации на общих основаниях, затраты на все виды ремонта и модернизацию в пределах 5% балансовой стоимости группы могут быть включены в состав валовых расходов и т. д.

Все остальные предприятия амортизацию на легковые автомобили не начисляют, их стоимость не включается в состав какой-либо группы основных фондов и учитывается отдельно. Индексация балансовой стоимости таких легковых автомобилей не производится, поскольку общий механизм индексации (пп. 8.3.3 ст. 8 Закона) распространяется на балансовую стоимость групп основных фондов и нематериальных активов.

Особое внимание необходимо обратить на то, что на такие основные фонды не распространяется общий порядок включения части расходов, связанных с их ремонтами, реконструкцией и модернизацией, в состав валовых расходов. Другими словами, все расходы на проведение любого вида ремонтов и модернизации таких легковых автомобилей производятся за счет соответствующих источников финансирования. Такой вывод можно сделать на основании того, что предусмотренная п.8.7 ст. 8 Закона максимальная величина таких затрат, подлежащая включению в состав валовых расходов, базируется на балансовой стоимости конкретной группы основных фондов, т.е. если фонды не включены в какую-либо из групп, то и увеличивать валовые расходы на стоимость ремонта или модернизации нельзя.

Всвязи с введением в действие новой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" отпал часто возникавший ранее и довольно сложный вопрос об определении вида ремонта: в новом законодательстве и текущий, и капитальный ремонты и модернизация уравнены с точки зрения отнесения расходов и налогообложения.

В случае предоставления легкового автомобиля в финансовый лизинг (аренду) балансовая стоимость 2-й группы основных фондов уменьшается у арендодателя и одновременно увеличивается у арендатора на стоимость предоставляемых основных фондов. Порядок увеличения (уменьшения) балансовой стоимости группы при этом аналогичен варианту приобретения (реализации) основных фондов. Однако это положение действует только в том случае, когда объект финансового лизинга и у арендатора, и у арендодателя подлежит амортизации.

Расходы на содержание и эксплуатацию

В состав валовых расходов предприятия включаются суммы каких-либо расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, реализацией продукции (работ, услуг) и охраной труда, с учетом ограничений по затратам двойного назначения.

Исходя из такого определения, затраты по содержанию и эксплуатации легкового автомобильного транспорта включаются в состав валовых расходов только в том случае, если они связаны с использованием автомобилей в собственной хозяйственной деятельности плательщика налога. При этом основанием для включения в состав валовых расходов являются путевые листы, товарно-транспортные накладные и другие первичные документы, подтверждающие соответствующие расходы.

Затраты на приобретение горючего и масел включаются в состав валовых расходов только в пределах, установленных Нормами расхода горючего и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными приказом Департамента автомобильного транспорта от 03.05.95 г. при наличии первичных документов (квитанций, накладных и т.п.).

Несмотря на то, что этот приказ издан отраслевым органом и не зарегистрирован в Минюсте, он распространяется как на все предприятия вне зависимости от отраслевой принадлежности, формы собственности и организационно-правовой формы хозяйствования, так и на граждан-предпринимателей, поскольку установленные им нормы носят межведомственный характер, а нормативные материалы по техническим вопросам регистрации в Минюсте Украины не подлежат. Оплата сверхнормативных расходов на горюче-смазочные материалы производится за счет прибыли после налогообложения, т.е. из собственных средств предприятия.

Аналогичный порядок распространяется и на расходы по содержанию и эксплуатации арендованного легкового автотранспорта, что подтверждается письмом ГНАУ от 13.12.96 г. N 15-0114/10-1487 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет" N 1, 1997 г.). В новой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" также отсутствуют какие-либо оговорки относительно особенностей включения в состав валовых расходов затрат на содержание и эксплуатацию арендованных основных средств.

Аренда легкового автомобиля

Для небольших предприятий одним из самых распространенных вариантов является не приобретение автомобиля, а его оперативная аренда (лизинг). В зависимости оттого, кто выступает в роли арендодателя, следует различать аренду автомобиля у юридического лица (предприятия) и физического лица (которое может быть зарегистрировано предпринимателем). В практике работы предприятий наибольшее распространение имеет аренда легкового автомобиля у физических лиц (причем чаще всего арендодателем является работник предприятия или его учредитель).

Новой редакцией Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" внесены существенные изменения, касающиеся самого определения операций аренды. Под арендой теперь понимается (п. 1.18 ст. 1 Закона) "хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов... в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) под процент и на определенный срок".

В отличие от действовавшей ранее (до 01.07.97 г.) редакции Закона, операции имущественного найма, заключаемые с физическими лицами (а не только с субъектами предпринимательской деятельности), рассматриваются теперь как арендные со всеми вытекающими последствиями с точки зрения формирования издержек арендатора и налогообложения.

Как и раньше, обязательным условием арендной операции является предоставление основных фондов в пользование на определенный срок и под определенный процент. Под процентом понимается платеж, который осуществляется заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств или имущества (п.10 ст. 1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий"). Проценты могут начисляться в виде процентов на основную сумму задолженности (в данном случае - стоимость арендованного автомобиля) или фиксированных сумм.

При аренде автомобиля, принадлежащего государственному предприятию, величина арендной платы в соответствии с Законом Украины "Об аренде имущества государственных предприятий и организаций" не может превышать 5% от его балансовой стоимости. Во всех остальных случаях величина арендной платы не ограничена.

Согласно пп. 5.5.1 ст. 5 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" "к составу валовых расходов относятся какие-либо расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе... в виде арендной платы) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога". Поэтому для подтверждения обоснованности отнесения арендной платы к валовым расходам необходимо должным образом оформлять путевые листы, причем маршруты передвижения транспорта и цели поездки должны соответствовать хозяйственной деятельности предприятия.

При осуществлении любых арендных операций, в том числе и по аренде легкового автотранспорта, важное значение имеет правильное оформление договора аренды: если такой договор заключается с физическим лицом - он должен быть удостоверен нотариусом, если же договор подписывается между юридическими лицами - в нотариальном оформлении нет необходимости.

Обязательными реквизитами договора аренды являются: наименование объекта аренды, документально подтвержденная стоимость передаваемого в оперативную аренду легкового автомобиля, срок, на который предоставляется имущество, размер и периодичность арендных платежей, форма оплаты.

Особо надо обратить внимание на документальное оформление выполнения арендных договоров: при каждом платеже арендной платы обязательным является наличие акта о предоставлении услуг по аренде (такой акт оформляется в произвольной форме и должен содержать сумму арендного платежа за определенный период и подтверждать факт выполнения предусмотренных договором обязательств арендатора и арендодателя).

Арендная плата может выплачиваться арендодателю в денежной, товарной формах либо с использованием любых видов зачета и погашения взаимной задолженности. Последние два варианта представляют собой по сути бартерную операцию (п.19 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий").

При денежной оплате арендная плата (без НДС) включается в валовые расходы арендатора и в валовой доход арендодателя в том налоговом периоде, когда осуществлен такой платеж (оформлен акт о предоставлении услуг).

Сложным вопросом здесь является осуществление расчетов с физическими лицами - арендодателями. Если арендная плата юридическим лицам и гражданам-предпринимателям перечисляется в безналичной форме, то при расчетах с физическими лицами, не зарегистрированными в качестве предпринимателей, чаще всего возникает необходимость наличной оплаты.

В настоящее время Инструкцией об организации работы с наличным обращением учреждениями банков Украины от 20.06.95 г. N4 получение наличных в банке для осуществления арендных платежей физическим лицам в явном виде не предусмотрено. Можно, конечно, выплачивать арендные платежи в наличной форме за счет средств на хозяйственные нужды, однако при действующем ограничении их объема это представляется малореальным. Другой вариант, который может быть использован при расчетах с арендодателями - работниками предприятия, заключается в том, что такому работнику выдается беспроцентная ссуда на возвратной основе (что должно быть предусмотрено в коллективном договоре), а затем эта ссуда погашается за счет списания арендных платежей. По всей видимости, самым простым вариантом сегодня является безналичное перечисление арендных платежей на расчетные счета физических лиц в банках, которые могут быть открыты в соответствии с Инструкцией N 3 Национального банка Украины "Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте" (с учетом изменений, внесенных постановлением Правления НБУ от 11.12.96 г. N 319).

Еще один новый момент, на который следует обратить внимание, связан с арендой легкового автотранспорта руководителя предприятия или учредителя. Речь идет об операциях со связанными лицами. В таких случаях необходимо особо тщательно контролировать как полноту и правильность документального оформления арендной операции, так и величину арендной платы (которая является ценой сделки и не должна превышать обычной цены).

Если величина арендной платы завышена, то вся разница, во-первых, финансируется из чистой прибыли, а во-вторых, - не только является объектом для начисления подоходного налога такого связанного лица, но и платежей на социальные нужды. При ненадлежащем документальном оформлении сделки отчисления на социальные нужды начисляются на всю сумму арендной платы.

Значительно хуже обстоит дело с бартерной формой расчета по арендным операциям. Дело в том, что в валовой доход арендодателя сумма арендной платы включается сразу же (по дате фактического получения товаров, работ, услуг от арендатора или по дате фактического предоставления услуг в соответствии с актом - в зависимости от того, что произошло раньше), а вот в валовые расходы арендатора фактически перечисленная арендная плата может попасть только в момент осуществления заключительной (балансирующей) операции. Кроме того, как уже отмечалось ранее, у обоих партнеров налоговое обязательство возникает при первой же операции в рамках бартерного контракта, а право на налоговый кредит - по дате завершающей (балансирующей) операции. В случае договора аренды разрыв между датами возникновения налогового обязательства и кредита может быть весьма значительным. Поэтому представляется необходимым срочно пересмотреть заключенные ранее договоры об оперативной аренде, предусматривающие бартерную форму взаиморасчетов.

Арендная плата является объектом налогообложения и по НДС, причем даты возникновения налогового кредита и налоговых обязательств определяются в общем порядке, а право на налоговый кредит подтверждается налоговой накладной, полученной от арендодателя.

Отчисления на дорожные работы

Среди обязательных платежей, связанных с эксплуатацией автотранспорта (в т.ч. и легкового), особое место занимают платежи предприятий на финансирование строительства, реконструкции, ремонта и содержания автомобильных дорог общего пользования на дорожные работы. Речь идет не о тех 1,2% (0,06%)и не о сборе с продажи горюче-смазочных материалов (7%), которые платят все предприятия, а об отчислениях от эксплуатации автомобильного транспорта, уплачиваемых теми предприятиями, на балансе которых находится автомобильный транспорт (арендованные транспортные средства при расчете этих платежей не учитываются).

Следует напомнить, что этот вид обязательных отчислений предусмотрен Законом Украины "Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины" от 18.09.91 г. N 1562-XII и постановлением КМУ от 02.02.93 г. N 83. В настоящее время упомянутый Закон действует с учетом изменений и дополнений, внесенных Законами Украины от 17.11.92 г. N 2788-XII и от 24.02.94 г. N 4027-XII.

Отчисления в размере 2% от доходов по эксплуатации автотранспорта осуществляют автотранспортные предприятия любой формы собственности, а также другие предприятия и организации (кроме колхозов и совхозов), имеющие в своем составе автотранспортные хозяйства и осуществляющие перевозки по свободным, фиксированным или регулируемым тарифам.

Указанные отчисления включаются в тариф и перечисляются в бюджет до 15 числа следующего за отчетным месяца. В том случае, если на предприятии не ведется отдельный учет доходов от эксплуатации автотранспорта, в качестве базы для определения размера отчислений используется себестоимость автомобильных перевозок по данным бухгалтерского учета (по всей видимости, такой порядок останется и при переходе к новому порядку налогообложения прибыли предприятий).

В бухгалтерском учете эти отчисления отражаются проводкой: дебет счета 23 "Вспомогательные производства" и кредит счета 65, субсчет 4.

Министерство транспорта Украины за последние годы неоднократно ставило вопрос о распространении этого платежа на всех субъектов хозяйствования, имеющих на балансе автомобильный транспорт. Вместе с тем следует четко руководствоваться постановлением КМУ от 02.02.93 г. N83, в котором этот вид платежа обязателен только для тех предприятий, которые оказывают транспортные услуги за тарифную плату (при этом не имеет значения, на основе каких именно тарифов - свободных или регулируемых - производится перевозка).

Также, как и другие виды отчислений на дорожные работы, отчисления от доходов по эксплуатации автотранспорта были обязательным платежом до 20 марта 1997 года (т.е. до даты введения в действие новой редакции Закона Украины "О системе налогообложения"). Вновь обязательными они стали после введения в действие Закона Украины N 221/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О системе налогообложения". Поскольку в самом Законе отсутствует дата вступления его в силу, следует руководствоваться Конституцией Украины, согласно которой в таких случаях законы вступают в действие через 10 дней с момента их официальной публикации. Таким образом, "налоговые каникулы" закончились 25 мая, ас 26 мая 1997 года необходимо вновь насчитывать и платить эти платежи.

Новым является и то, что отчисления и сборы на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования зачисляются не на счета Автодора, а на отдельные счета соответствующих бюджетов и используются исключительно на финансирование дорожного хозяйства Украины в порядке, установленном КМУ (сегодня такой порядок регламентирован постановлением КМУ от 02.02.93 г. N 83).

Такой порядок начисления и уплаты отчислений на дорожные работы будет действовать до 01.01.98 г., после чего предусматривается бюджетное финансирование этих целевых расходов.

В связи с возобновлением платежей возникает несколько достаточно сложных вопросов, связанных с исчислением НДС и налога на прибыль.

Новым Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено, что "база налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным и регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения". В связи с тем, что отчисления на дорожные работы теперь предусмотрены Законом Украины "О системе налогообложения", с момента введения в действие нового закона об НДС этот налог будет начисляться и на отчисления с доходов по эксплуатации автотранспорта при оказании транспортных услуг "на сторону", поскольку последние включаются в тариф.

При исчислении налога на прибыль, начиная с 1 июля 1997 года, отчисления с доходов по эксплуатации автотранспорта включаются в состав валовых расходов плательщика налога, поскольку пп. 5.2.5 ст. 5 новой редакции Закона "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено включение в состав валовых расходов сумм внесенных (начисленных) налогов и сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины "О системе налогообложения", за исключением:

- налога на прибыль предприятий;

- налога на недвижимость;

- налога на дивиденды;

- налога на выигрыш в лотерею;

- включенного в цену приобретаемых для производственного или непроизводственного потребления товаров (работ, услуг) НДС (кроме предприятий, не зарегистрированных плательщиками НДС, которые включают "входной" по относимым к валовым расходам затратам НДС в состав валовых расходов);

- налога на доходы физических лиц (речь идет именно о налоге на доходы физических лиц, а не о подоходном налоге);

- стоимости торговых патентов;

- штрафов, пени, неустоек, уплачиваемых по решению сторон договора, государственных органов, судов (в т.ч. арбитражного и третейского).