КОНСУЛЬТИРУЕТ ГЛАВНАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
Основные средства и налог на добавленную стоимость
1. Основные средства
Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, то есть законченное устройство со всеми относящимися к нему приспособлениями и принадлежностями, или отдельный обособленный предмет, выполняющий самостоятельную функцию. Например: при покупке видеопроектора даются две бобины. Видеопроектор и бобины составляют комплект. Возникают вопросы:
- являются ли видеопроектор и бобины законченным устройством?
- включаются ли бобины в состав основных средств?
Видеопроектор и бобины являются законченным устройством, их стоимость превышает размер стоимости МБП, и поэтому они относятся к объектам основных средств.
Этот пример является актуальным для работников бухгалтерских служб, поскольку это влияет на налог на добавленную стоимость, который относится на расчеты с бюджетом. Бобины - в большинстве случаев по цене это малоценный и быстроизнашивающийся предмет. Но в этом случае на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость по приобретаемым бобинам, входящим в комплект основных производственных фондов (ОПФ), производится не в момент оприходования этих ОПФ, а при вводе в эксплуатацию (при условии, что данный объект основных фондов относится к производственным. Основание - п.2 статьи 7 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92. г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" и п.38 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3).
2. Основные производственные фонды (ОПФ)
Ориентировочный перечень ОПФ опубликован в журнале "Вестник налоговой службы Украины" N 12, 1996 г. К ним относятся автомобили, ЭККА, компьютеры, ксероксы, факсы, телефоны, офисная мебель, торговое оборудование при условии, что их стоимость выше 255 грн. и они участвуют в производственной деятельности предприятия. Если объекты основных фондов относятся к ОПФ, то в данном случае предприятие имеет право на Дт 68, если это непроизводственные основные фонды (ОПФ), то на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость не относится и включается в их стоимость. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость нельзя разделение фондов на производственные или непроизводственные ставить в зависимость от отраслей народного хозяйства. В данном случае не важно: сфера это материального производства или нет. Критериями в данном случае являются отнесение деятельности предприятия к облагаемому или необлагаемому виду, начисляется ли амортизация на ОПФ, которая попадает в базу для начисления налога на добавленную стоимость в составе реализации товаров (работ, услуг) или нет.
Приказом Министерства статистики Украины от 24.01.94 г. N 21 в данном случае пользоваться будет ошибкой - он необходим для других целей.
Если предприятие занимается облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельностью, то оно имеет право на Дт 68, если оно занимается не облагаемой НДС деятельностью (по которой нет возмещения), то налог на добавленную стоимость, уплаченный или подлежащий уплате поставщику ОПФ, относится за счет источника приобретения. Например: банки в соответствии с приказом N 21 относятся к сфере нематериального производства. Однако налог на добавленную стоимость по приобретенным и введенным в эксплуатацию основным производственным фондам в части облагаемой деятельности (лизинг, реклама, консультационные и другие разрешенные услуги) относится на расчеты с бюджетом пропорционально доле облагаемой выручки в объеме всей выручки.
Или другой пример относительно зданий общежитий предприятий. Затраты по содержанию общежития списываются не на издержки основного производства, а на Д-т счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и финансируются за счет соответствующих источников. При этом затраты за месяц или квартал в соответствии с п.4 ст.3 и п.2 ст.4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Исходя из этого, почему Дт 68 не признавать по затратам общежития? Если рассуждать, что 29 счет финансируется за счет собственных источников и Дт 68 по зданию общежития нет, так как это не ОПФ, то это является ошибкой. Налог на добавленную стоимость на налог на добавленную стоимость начислять нельзя. Налог на добавленную стоимость по зданию общежития (например, после окончания строительства или капремонта собственными силами и ввода в эксплуатацию) должен быть отнесен на расчеты с бюджетом, и Д-т счета 01 в этом примере не должен включать налог на добавленную стоимость.
Таким образом:
- если предприятие льготируется в части налога на добавленную стоимость, то НДС, уплаченный или подлежащий уплате поставщику, необходимо отнести за счет источника финансирования при условии, что эти льготы без права возмещения налога на добавленную стоимость по затратам и ОПФ;
- если предприятие не льготируется в части НДС или льготируется с правом возмещения налога на добавленную стоимость по затратам и ОПФ, то налог уплаченный или подлежащий уплате поставщику по ОПФ, идет на расчеты с бюджетом в момент ввода их в эксплуатацию с отражением в стр.1 Декларации формы 1 или стр.3 Декларации формы 2.
3. Налог на добавленную стоимость, уплаченный или
подлежащий уплате поставщику основных
производственных фондов
Как указано выше, на расчеты с бюджетом НДС при вводе в эксплуатацию основных производственных фондов производится в соответствии с п.2 ст.7 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" и п.38 Инструкции от 10.02.93 г. N 3. Этот порядок не зависит от наличия оплаты и кредиторской задолженности перед поставщиком. В случае бесплатного получения ОПФ (например, вышестоящее предприятие передало с баланса на баланс нижестоящему, то есть нет покупки за деньги, по бартеру, обмену, в счет погашения задолженности), не разрешено "делать Дт 68", так как бесплатно полученные ОПФ не "подлежат оплате" (на это обращено внимание в Методических указаниях Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.11.95 г. N 10-321/10-5364). Непроизводственные основные фонды (НОФ) приходуются и вводятся в эксплуатацию на баланс вместе с НДС (основание - п.79 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3). Аналогично и с бесплатно полученным ОПФ.
4. Распределение налога на добавленную стоимость,
уплаченного или подлежащего уплате поставщику за
основные производственные фонды
Если предприятие льготируется в части НДС, то необходимо определить, будут ли использоваться ОПФ только для льготируемой в части НДС деятельности, или только для нельготируемой в части НДС деятельности, или одновременно для деятельности облагаемой и не облагаемой НДС? Если ОПФ одновременно используются для деятельности облагаемой и не облагаемой НДС (прежде всего, это автомобили, компьютеры, офисное оборудование), то какую-то часть НДС, уплаченного или подлежащего уплате поставщику за приобретенные и введенные в эксплуатацию ОПФ, необходимо относить на расчеты с бюджетом, а какую-то часть погашать за счет источников финансирования (основание - п.4 статьи 7 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12,92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость", п.40 и 41 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N3). Если ОПФ используются только в облагаемой НДС деятельности, то НДС относится на расчеты с бюджетом в полном объеме.
Таким образом, по объектам основных фондов так называемого "общепроизводственного назначения" обязательно необходимо производить распределение НДС, если они используются в облагаемой и необлагаемой деятельности. При этом предприятия производят распределение НДС дважды.
Первый раз в том месяце, и котором произведен ввод в эксплуатацию ОПФ, независимо (!) от того, является предприятие месячным или квартальным плательщиком НДС с отражением сумм НДС в стр.1 Декларации формы 1 или стр.3 Декларации формы 2. Базой для распределения является доля выручки от облагаемой и необлагаемой деятельности за данный месяц. При этом, если плательщик отчитывается поквартально, то показатели распределения за месяц он должен включить в квартальную декларацию.
Например, в мае 1996 г. введен в эксплуатацию автомобиль. Исходя из показателей выручки за май, в котором выручка от льготируемой в части НДС деятельности составила, например, 100 млн крб., выручка от нельготируемой деятельности - тоже 100 млн. крб. без учета НДС (при этом, если это торговля то берется не вся выручка, а валовый доход). Независимо, является предприятие квартальным или месячным плательщиком необходимо произвести распределение НДС по автомобилю исходя из показателей мая и 50%- на Дт 68 а 50% - за счет источников финансирования.
Если предприятие всю сумму НДС отнесет на расчеты с бюджетом, то оно необоснованно завысит Дт 68 в мае и к нему может быть применена финансовая санкция в виде 200% от излишне отнесенной суммы НДС на Дт 68 при условии что это будет установлено проверкой и привело к занижению платежей в бюджет. Кроме того, пеня и административный штраф.
Второе распределение необходимо произвести по итогам работы за год, начиная с месяца ввода в эксплуатацию ОПФ (!) до конца года.
Подход такой же, как и выше, но предыдущий пример распределения необходимо скорректировать следующим образом:
- определить выручку нарастающим итогом за период с мая по декабрь включительно (необходимо обратить внимание на то, что не с января по декабрь. Нельзя добавлять выручку с января по апрель, так как в этом периоде автомобиля на балансе предприятия не было, и на нем выручка не получалась, и амортизация не начислялась);
- определить удельный вес выручки от льготируемой и нельготируемой в части НДС деятельности (отняв сумму НДС);
- в соответствии с удельным весом выручки производится либо увеличение суммы НДС, которая в мае была отнесена на Дт 68, либо уменьшение;
- указанную сумму необходимо отразить в строке 5 "б" Декларации по НДС формы 1 или в строке 4 "б" Декларации формы 2 за декабрь или за IV квартал, в зависимости от того, каким плательщиком НДС является предприятие.
В нашем примере, пусть условно, удельный вес льготируемой в части НДС выручки составил по перерасчету за год 30%, а нельготируемой выручки - 70%. Тогда, ранее произведенное распределение НДС необходимо скорректировать в сторону увеличения Д-та. 68 на 20% (70% - 50%) и отразить в строке 5 "б" или 4 "б" и на 20% "восстановить" источник финансирования.
Если, к примеру, облагаемая выручка снизилась, то предприятию в этом случае необходимо, наоборот, отсторнировать НДС, ранее отнесенный в мае на Дт 68, и уменьшить источник финансирования.
При корректировке распределения НДС относительно облагаемой или необлагаемой деятельности необходимо также учитывать удельный вес торговой и производственной деятельности, если они также присутствуют в деятельности предприятия, то есть необходимо производить распределение между Декларациями по НДС по торговой деятельности и производственной деятельности с учетом наличия льгот (основание: п.39, 40, 41 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N3).
При корректировке распределения НДС к предприятию не применяются ни штрафные санкции, ни пеня за время с первого до второго распределения. Главное, чтобы корректировка была осуществлена предприятием правильно за месяц, в котором был ввод в эксплуатацию основных производственных фондов, в целом за год, отражена в декларации за декабрь (IV квартал) и уплачен излишне отнесенный на Д-т 68 НДС (если так получится по перерасчету), произведена не позднее 15 января следующего года. Если после этой даты органами государственной налоговой администрации будет проведена проверка и установлено отсутствие или ошибка в перерасчете, то финансовые санкции, пеня и административный штраф применяются в общем порядке.
5. Приобретение основных средств из-за
таможенных границ Украины
К примеру. Предприятие приходует ОПФ, купленные за границей (в частности в СНГ). Если нерезидент (российский, молдавский, белорусский, грузинский и т.п.) в счете-фактуре или отпускной накладной по основным фондам (оборудованию, автомобилю) указывает НДС, то украинское предприятие может его оплатить, но на Дт 68 эта сумма не может быть отнесена. Это правило действует и по сырью, и по материалам, и другим товарно-материальным ценностям с 03.12.93 г. (см. письмо Главной государственной налоговой инспекции Украины от 03.01.94 г. N 34-100/200/20).
В настоящее время экспорт в Украине освобожден от НДС, импорт облагается. Если нерезидент указал в счете-фактуре или в "инвойсе", или в накладной свой НДС по основным производственным фондам, то указанный налог украинским предприятием включается в цену закупки, попадает в таможенную стоимость и учитывается на счетах 01 или 07 с дальнейшим начислением в установленном порядке на него амортизации, списанием этой амортизации на себестоимость и повторным начислением на него украинского НДС в составе реализации. В этом случае украинский НДС начисляется на иностранный НДС (основание: Закон Украины от 19.11.93 г. N 3627-XII, который вступил в силу с 03.12.93 г.).
Однако в случае уплаты предприятием НДС во время таможенных процедур на депозитные счета таможни Украины за приобретенные за границей объекты основных производственных фондов (то есть происходит уплата налога на добавленную стоимость в украинский бюджет) этот НДС в дальнейшем может учитываться при расчетах с бюджетом в соответствии сп.31 - 33 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 31.05.94г. N 44.
Если предприятие занимается, например, изготовлением колясок для инвалидов или производством школьных тетрадей, то есть льготируемой в части НДС деятельностью, и импортирует объекты основных производственных фондов, то оно не может НДС, уплаченный по ним на границе, учитывать на Дт 68. В этом случае уплаченный на таможенной границе НДС включается в стоимость приобретения объектов основных производственных фондов (основание: п.31,32 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 31.05.94 г. N 44, п.48 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3, как пример, письмо Главной государственной налоговой инспекции Украины от 12.07.95 г. N 14-301/10-3275).
Акцизный сбор, уплаченный на границе за подакцизные основные производственные средства (автомобили, микроволновые печи и др.), включается в их стоимость, и, также как "иностранный" НДС, в дальнейшем учитывается на счетах 01 или 07 с последующим начислением на него амортизации.
6. Самостоятельное изготовление объектов основных фондов
(включая строительство хозяйственным способом)
В случае самостоятельного изготовления ОПФ, включая строительство, сумма затрат на изготовление этих ОПФ увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы ОПФ после ввода их в эксплуатацию. Суммы НДС, уплаченные или подлежащие уплате поставку сырья, материалов, работ, услуг, используемых при изготовлении или строительстве ОПФ, относятся на расчеты с бюджетом в момент ввода их в эксплуатацию.
Строительство объектов основных фондов хозяйственным способом не облагается НДС (основание: приказ от 12.08.94 г. N 76, которым исключены пункты 6 (частично), 83, 105 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3, где оговаривалось обложение НДС работ, выполненных хозяйственным способом).
Налог на добавленную стоимость, уплаченный или подлежащий уплате поставщику товарно-материальных ценностей, относится на расчеты с бюджетом при их оприходовании. Однако, когда начинается строительство хозяйственным способом и строительные материалы отпускаются на строительство, то при этом необходимо корректировать налог на добавленную стоимость, ранее отнесенный на Дт 68.
Это связано с тем, что при отпуске товарно-материальных ценностей на строительство, выполняемое хозяйственным способом, предприятие не относит их на затраты основного производства, а поэтому оно не имеет права оставлять на расчетах с бюджетом ранее отнесенные суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или подлежащие уплате поставщику указанных товарно-материальных ценностей. Только при вводе в эксплуатацию построенных объектов основных производственных фондов суммы налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, использованным на строительство, относятся на расчеты с бюджетом, при наличии выделенного налога на добавленную стоимость отдельной суммой в документах поставщика в пределах действующей ставки.
Если при самостоятельном строительстве объектов основных производственных фондов часть работ или услуг выполняется подрядчиком, то при вводе в эксплуатацию объектов основных производственных фондов по работам и услугам подрядчика налог на добавленную стоимость относится на расчеты с бюджетом, при наличии выделенного налога на добавленную стоимость отдельной суммой в акте выполненных работ и услуг в пределах действующей ставки (основание: п.2 ст.7 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость").
Если предприятие самостоятельно изготавливает или строит объекты, относящиеся к основным непроизводственным (!) фондам, то налог на добавленную стоимость , уплаченный или подлежащий уплате поставщикам за товарно-материальные ценности (работы, услуги), использованные при этом, включается в их стоимость ( п.79 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3).
А.КЛУНЬКО,
заместитель начальника управления
взимания налога на добавленную
стоимость и акцизного сбора