Начисления на заработную плату

При подготовке данной консультации использовались положения следующих нормативных документов:

1. Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями (далее- Закон (1)).

2. Закона Украины от 24.03.95 г. N 108/95-ВР "Об оплате труда", с изменениями и дополнениями (далее - Закон (2)).

3. Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Министерства статистики Украины от 11.12.95 г. N 323 (далее- Инструкция N 323).

4. Закона Украины N 400/97-ВР от 26.06.97 г. "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" (далее - Закон (3)).

5. Закона Украины от 26.06.97 г. N 402/97-ВР "О сборе на обязательное социальное страхование" (далее - Закон (4)).

6. Закона Украины от 20.06.97 г. N 386/97-ВР "О формировании Фонда для осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения" (далее - Закон (5)).

7. Закона Украины от 25.06.91 г. N 1251-XII "О системе налогообложения", с изменениями и дополнениями (далее - Закон (6)).

8. Закона Украины от 23.05.91 г. N 1060-XII "Об образовании", с изменениями и дополнениями (далее - Закон (7)).

9. Положения о среднем общеобразовательном учебно-воспитательном заведении, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 19.08.93 г. N 660 (далее - Положение N 660).

10. Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан", с изменениями (далее - Декрет N 13-92).

11. Закона Украины от 01.03.91 г. N 803-XII "О занятости населения", с изменениями и дополнениями (далее - Закон (8)).

ВОПРОС: 1.Какие сборы начисляются на выходное пособие, выплачиваемое работнику при ликвидации предприятия?

2.На предприятии командированным работникам выдаются суточные сверх положенной нормы. Какие начисления следует производить на сумму, превышающую нормы суточных расходов?

3.Какие начисления необходимо производить на сумму материальной помощи после 01.01.98г.?

4.Какие начисления необходимо производить на сумму вознаграждения по итогам работы за год и на сумму вознаграждения за выслугу лет?

5.Предприятие оплачивает содержание детей своих работников в частном детском саду. Какие начисления следует производить на сумму оплаты?

6. Предприятие оплачивает обучение сына директора в гимназии (лицее). Какие начисления следует производить на сумму оплаты?

7.Предприятие возмещает работникам стоимость путевки на санаторное лечение, туристической путевки. Какие начисления необходимо произвести на сумму, перечисленную предприятием за путевку?

8.Какие начисления следует производить предприятию на работы, выполненные по договорам подряда?

9. На предприятии численность инвалидов составляет более 50 % работающих. По какой ставке следует начислять сборы на обязательное государственное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование, в Фонд Чернобыля?

ОТВЕТ: 1.Выходное пособие, предусмотренное статьей 44 КЗоТ Украины, выплачивается работнику в размере не менее среднемесячного заработка. Кроме того, согласно статье 49(3) КЗоТ, за таким работником сохраняется среднемесячная заработная плата на период трудоустройства, но не более чем на три месяца со дня увольнения, с учетом выплаты выходного пособия.

Выплата выходного пособия и среднемесячного заработка осуществляется по предыдущему месту работы (с 01.01.99 г. вводится в действие подпункт "б" статьи 26 Закона (8), согласно которому работникам, потерявшим работу в связи с ликвидацией предприятия, предоставляются иные гарантии).

Согласно пункту 4.1 Инструкции N 323, разработанной в соответствии со статьей 1 Закона (2), суммы выходного пособия, предусмотренные действующим законодательством, не входят в состав фонда оплаты труда. Поэтому для предприятий такие выплаты не являются объектом налогообложения для начисления сборов на обязательное государственное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование, в Фонд для осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения (далее - Фонд Чернобыля).

Кроме того, согласно статье 5 Декрета N 13-92 суммы выходного пособия и компенсационные выплаты в пределах норм, предусмотренных действующим законодательством, не включаются в совокупный облагаемый налогом доход. Следовательно, с таких выплат не удерживается 1 % сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и 0,5 % сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы, а сумма выплат, в соответствии с подпунктом 5.6.2 Закона (1), включается в состав валовых расходов.

2.Постановлением Кабинета Министров Украины от 05.01.98 г. N 10 "О нормах возмещения расходов на командировку в пределах Украины и за границу" установлены предельные нормы суточных расходов. Согласно статье 5 Декрета N 13-92 в совокупный облагаемый налогом доход не включаются компенсационные выплаты в пределах норм, предусмотренных действующим законодательством. Если на предприятии предусмотрена возможность оплаты суточных сверх законодательно установленных предельных норм, то сумма, полученная работником сверх предельных норм, включается в состав совокупного дохода такого работника. А так как объектом налогообложения для начисления сборов на обязательное социальное страхование на случай безработицы, обязательное государственное пенсионное страхование для физических лиц, работающих на условиях трудового договора (контракта), является совокупный облагаемый налогом доход, то с этой суммы удерживаются 0,5 % и 1 % сборов соответственно.

Согласно Инструкции N 323 расходы на командировки относятся к тем выплатам, которые не входят в состав фонда оплаты труда. Поэтому сумма суточных в пределах нормы не является для предприятия объектом налогообложения для начисления сборов на обязательное государственное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и в Фонд Чернобыля. Но доплаты, выплачиваемые работнику сверх установленных законодательством норм, включаются в фонд оплаты труда и являются объектом обложения всеми сборами.

Согласно подпункту 5.4.8 Закона (1) при наличии отметок в командировочном удостоверении либо отметок органов пограничного контроля в паспорте в случае командировки в страны, с которыми установлен полный пограничный таможенный контроль, суточные расходы включаются в состав валовых расходов только в пределах норм, установленных Кабинетом Министров Украины.

3.Согласно Законам (3) и (4) объектом налогообложения для начисления сборов на обязательное государственное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование являются фактические расходы предприятия на оплату труда работников, которые подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (подоходным налогом). Согласно Закону (2) и Инструкции N 323 материальная помощь включается в состав фонда оплаты труда, однако сумма материальной помощи в пределах 12 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (в настоящее время 204 грн.) не включается в совокупный облагаемый налогом доход работника в соответствии со статьей 5 Декрета N 13-92. Поэтому сбор на обязательное государственное пенсионное страхование и сбор на обязательное социальное страхование на материальную помощь в пределах 12 необлагаемых минимумов не начисляются. Сумма свыше 12 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан является объектом налогообложения для предприятия - плательщика указанных сборов, так как она включается в совокупный облагаемый налогом доход работника. По этой же причине из суммы, превышающей 12 необлагаемых минимумов, необходимо удержать 1 % сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и 0,5 % сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы.

В соответствии со статьей 3 Закона (5) объектом налогообложения для начисления сбора в Фонд Чернобыля являются фактические расходы плательщика сбора на оплату труда, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и другие поощрительные и компенсационные выплаты (независимо от того, подлежат выплаты обложению налогом на доходы физических лиц или нет). Согласно статье 7 Закона (5) объект налогообложения, ставка сбора могут изменяться только путем внесения изменений в настоящий Закон (речь идет о Законе (5)). Поэтому, несмотря на то, что с 1 января 1998 года в статью 5 Декрета N 13-92 внесено дополнение и суммы выплат, которые не включаются в состав совокупного облагаемого налогом дохода граждан, не учитываются при определении базы обложения налогом и сборами, начисляемыми на фонд оплаты труда, материальная помощь является базой для начисления сборов в Фонд Чернобыля. Причем согласно подпункту 5.2.5 Закона (1) сумма начисленного (внесенного) сбора, при условии, что он установлен Законом (6) как обязательный платеж, включается в состав валовых расходов. По поводу включения в состав валовых расходов самой суммы материальной помощи и начисленных сборов на обязательное государственное пенсионное страхование и обязательное пенсионное страхование на сумму, превышающую 12 необлагаемых минимумов, в Законе (1) есть некоторые ограничения. Так, согласно подпункту 5.6.1 Закона (1) в состав валовых расходов включаются любые выплаты, установленные коллективным договором (по договоренности сторон), но с учетом требований пункта 5.3 того же Закона. Подпунктом 5.3.1 установлено, что не включаются с состав валовых расходов затраты на финансирование личных потребностей физических лиц, за исключением выплат, предусмотренных пунктами 5.6 и 5.7 Закона (1). Выплата, предоставляемая работнику в виде материальной помощи, не относится к расходам на оплату труда, связанным с организацией, ведением производства, продажей товаров (работ, услуг), а направлена на финансирование личных потребностей работника.

Поэтому материальная помощь не включается в состав валовых расходов. Сборы на обязательное государственное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование на сумму материальной помощи, в соответствии с подпунктом 5.7.1 Закона (1), также не могут быть включены в состав валовых расходов.

4.Вознаграждение по итогам работы за год, так же как и вознаграждение за выслугу лет, согласно Инструкции N 323 и Закону (2), относится к тем выплатам, которые включаются в фонд оплаты труда. Поэтому для предприятия они являются объектом налогообложения для начисления сборов на обязательное государственное понсиоппоо страхование, обязательное социальное страхование, в Фонд Чернобыля.

Согласно Декрету N 13-92 указанные вознаграждения включаются в совокупный облагаемый налогом доход работника и поэтому являются объектом налогообложения для удержания 1 % сбора на обязательное государственное пенсионное обеспечение и 0,5 % сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы.

Согласно подпункту 5.6.1 Закона (1) в состав валовых расходов сумму таких выплат разрешается включать лишь в том случае, когда размер выплат установлен исходя из тарифных ставок (окладов) и предусмотрен коллективным договором (по договоренности сторон). В том случае, если перечисленные условия соблюдаются и вознаграждения, выплачиваемые работникам предприятия, включаются в состав валовых расходов, то согласно подпункту 5.7.1 Закона (1) сумму сборов на обязательное государственное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование разрешено включать в состав валовых расходов.

Сумма сбора, начисленного в Фонд Чернобыля (установлен Законом (6) как обязательный платеж), включается в состав валовых расходов согласно подпункту 5.2.5 Закона (1).

5.Согласно Закону (2) и Инструкции N 323 сумма, направленная на оплату за содержание детей в детских садах, относится к тем выплатам, которые не входят в состав фонда оплаты труда. А в соответствии с дополнением, внесенным в статью 5 Декрета, сумма оплаты за содержание детей в дошкольных заведениях не включается в совокупный налогооблагаемый доход. Поэтому сумма, уплаченная предприятием за содержание детей своих работников в детском саду, не является для него объектом налогообложения для начисления сборов на обязательное государственное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и в Фонд Чернобыля. Кроме того, с такой суммы с работников не удерживается 1 % сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и 0,5 % сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы. И так как компенсация платы, которую вносят родители за содержание своих детей в детском саду, относится к выплатам, связанным с финансированием личных потребностей работника, то согласно подпункту 5.3.1 Закона (1) она не может быть включена в состав валовых расходов. Поэтому, согласно подпункту 5.7.1 Закона (1), у предприятия нет оснований сумму начисленных сборов на государственное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование включать в состав валовых расходов. А согласно подпункту 5.2.5 Закона (1) сумма сбора, начисленного в Фонд Чернобыля, включается в состав валовых расходов.

6.Согласно Закону (2) и Инструкции N 323, разработанной в соответствии со статьей 1 Закона (2), плата за обучение детей работников предприятия относится к тем социальным льготам, которые включаются в состав фонда оплаты труда.

В то же время с 1 января 1998 года в статью 5 Декрета N 13-92 были внесены дополнения, касающиеся формирования совокупного облагаемого налогом дохода граждан. В пункте "с" статьи 5 Декрета N 13-92 определено, что сумма платы за содержание и обучение детей в заведениях начального общего образования не включается в совокупный облагаемый налогом доход.

В статье 29 Закона (7) дана структура образования, которая включает: дошкольное образование, общее среднее образование, внешкольное образование, профессионально-техническое образование, высшее образование и т. д. А статьей 30 Закона (7) устанавливается следующие образовательные уровни: начальное общее образование, базовое общее среднее образование, полное общее среднее образование, профессионально-техническое образование и т. д. Начальное общее образование обеспечивает начальная школа (средняя общеобразовательная школа первой степени), базовое общее среднее образование обеспечивает основная школа (средняя, общеобразовательная школа второй степени), полное общее среднее образование обеспечивает старшая школа (средняя общеобразовательная школа третьей степени).

Согласно Положению N 660, разработанному в соответствии с Законом (7), гимназия и лицей являются средним общеобразовательным учебновоспитательным заведением второй - третьей степени, и, следовательно, получение начального образования в них не предполагается.

Не подлежит включению в совокупный облагаемый налогом доход сумма платы за обучение детей в заведениях начального общего образования. Поэтому плата за обучение детей в гимназии (лицее) включается в совокупный налогооблагаемый доход работника и является для предприятия объектом налогообложения для начисления сборов на обязательное государственное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование. На эту же сумму предприятию необходимо также начислить сбор в Фонд Чернобыля и включить его в состав валовых расходов. Кроме того, с суммы, уплаченной за обучение ребенка в гимназии (лицее), у работника, помимо подоходного налога, удерживается 1 % сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и 0,5 % сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы.

Плата за обучение детей в гимназии (лицее) не связана с оплатой труда работника и направлена на финансирование личных потребностей, поэтому, согласно подпункту 5.3.1 Закона (1), сумма оплаты не включается в состав валовых расходов. В связи с этим, согласно подпункту 5.7.1 Закона (1), сумма сборов на обязательное государственное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование не может быть включена в состав валовых расходов налогоплательщика.

7.Стоимость путевки на лечение и отдых или сумма компенсаций, выданная вместо путевок; экскурсии; путешествия, согласно Инструкции N 323, в составе поощрительных и компенсационных выплат включаются в фонд оплаты труда. Однако путевки в санаторий, в соответствии со статьей 5 Декрета N 13-92, исключены из состава тех выплат, которые формируют совокупный облагаемый налогом доход гражданина, и поэтому не являются для предприятия объектом налогообложения для начисления сборов на обязательное государственное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование. В то же время сумма, возмещаемая работнику за лечение и отдых в санатории, является объектом налогообложения для начисления сборов в Фонд Чернобыля*.

Что касается путевки туристической, то ее стоимость, так же как и стоимость международных путевок, не исключается из совокупного облагаемого налогом дохода гражданина, поэтому эта сумма является объектом налогообложения для начисления сборов на обязательное государственное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование, в Фонд Чернобыля.

Поскольку оплата стоимости путевок не связана с оплатой труда и является финансированием личных потребностей работника, то стоимость путевки, так же как и начисленные сборы на обязательное государственное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование, согласно подпунктам 5.6.1, 5.6.2, 5.7.1 Закона (1), не включается в состав валовых расходов. Сборы же в Фонд Чернобыля, согласно подпункту 5.2.5 Закона (1), включаются в состав валовых расходов.

* Подробнее о начислении сборов в Фонд Чернобыля на выплаты, не включаемые в совокупный облагаемый налогом доход граждан, см. в ответе на вопрос 3.

8.Предприятие, заключившее договор подряда с физическим лицом (организацией), вступает с ним (ней) в гражданско-правовые отношения, которые регулируются нормами гражданского, а не трудового права.

Согласно статье 2 Закона (3) и Закона (4), в которых определяется объект налогообложения для начисления сборов на обязательное государственного пенсионное страхование и обязательное социальное страхование, расходы на оплату выполненных работ (услуг) по гражданско-правовым договорам не относятся к расходам, являющимся объектом налогообложения. Однако в статье 4 Закона (3), устанавливающей ставки сбора, указывается на необходимость отчисления 32 % от суммы вознаграждений, выплачиваемых гражданским лицам по договорам гражданско-правового характера. В статье 3 Закона (5) расходы за выполненные работы (услуги) согласно договорам гражданско-правового характера являются объектом налогообложения для начисления сборов в Фонд Чернобыля.

В соответствии со статьей 11 Декрета N 13-92 налогообложению подлежат доходы граждан, получаемые ими от предприятий за выполнение работ, осуществляемых на основании договора подряда и иных договоров гражданско-правового характера. Поэтому с таких выплат у граждан удерживается 1 % сбора на обязательное государстпонное пенсионное страхование и 0,5 % сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы.

Согласно подпункту 5.6.1 Закона (1) в состав валовых расходов включаются затраты на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера. Что касается начислений по таким выплатам, то в соответствии с подпунктом 5.7.1 Закона (1) в состав валовых расходов налогоплательщика включается сумма сборов на обязательное государственное пенсионное страхование физических лиц, которые состоят в трудовых отношениях с ним. Так как физические лица, выполняющие работы по гражданско-правовым договорам, не состоят с предприятием в трудовых отношениях, то и сумма налога не может быть) включена в состав валовых расходов. Сумма сбора в Фонд Чернобыля, в соответствии с подпунктом 5.2.5 Закона (1), включается в состав валовых расходов.

9.Согласно статье 4 Закона (3) для предприятий, где работают инвалиды, сбор на обязательное государственное пенсионное страхование определяется по ставке 4 % от объекта налогообложения для работающих инвалидов и по ставке 32 % от объекта налогообложения для других работников предприятия. А согласно статье 4 Закона (4) ставка сбора на обязательное социальное страхование составляет 1 % и 5,5 % соответственно. Льготы по сбору в Фонд Чернобыля для работающих инвалидов на таком предприятии не предусмотрены.

Согласно изменениям, внесенным в Закон (3) и Закон (4), для предприятий всеукраинских общественных организаций инвалидов, где количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, сбор на обязательное государственное пенсионное страхование определяется по ставке 4 % от объекта налогообложения для всех работников этих предприятий. Сбор на обязательное социальное страхование определяется по ставке 1 % от объекта налогообложения для всех работников предприятия. В соответствии со статьей 6 Закона (5) от уплаты сбора в Фонд Чернобыля освобождаются предприятия (объединения) и организации Украинского общества (слепых и Украинского общества глухих, где инвалиды составляют более 50 % общей численности работающих в основном производстве. Перечень таких предприятий утвержден Кабинетом Министров Украины.