Акцизный сбор

“АКЦИЗ (от французского accise) - один из видов налога, представляющий не связанный с получением дохода продавцом косвенный налог на продажу определенного вида товаров массового потребления. <...> Плательщиками акциза являются потребители, приобретающие товары, которые облагаются акцизным сбором”¹.

По определению, как и любой косвенный налог, сумму акцизного сбора в конечном итоге уплачивает конечный потребитель подакцизного товара:

- если это товары индивидуального пользования, то сумму акцизного сбора уплачивает физическое лицо из личного дохода;

- если это, к примеру, горючее для автотранспорта, то сумму акцизного сбора уплачивает владелец автотранспорта - физическое лицо из личного дохода или юридическое лицо за счет собственных оборотных средств.

В Украине к подакзизным товарам отнесено несколько групп товаров: транспортные средства, пиво, алкогольные напитки, табачные изделия, ювелирные изделия, нефтепродукты. Каждая из групп товаров имеет свои особенности с точки зрения применения к ним законодательства об акцизном сборе и, соответственно, описание каждого варианта требует особого внимания.

В данной публикации речь пойдет только об акцизном сборе, который взимается с двух видов подакцизных товаров - алкогольных напитков и табачных изделий.

Для того чтобы вести речь о выполнении требований руководящих документов, напомним основные определения, которые употребляются в законах.

Как отмечалось в начале статьи, плательщиками налога являются конечные потребители, однако в специальных Законах и в Указе Президента плательщиками акцизного сбора названы лица, которые фактически обязаны производить расчеты с бюджетом по данному виду налога.

В отношении подакцизных товаров, о которых идет речь в данной публикации, применяется определение, приведенное в статье 2 Закона Украины “Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия”².

В этом же Законе приводится и определение объекта налогообложения акцизным сбором, но в связи с изменениями в законодательстве 3 объект налогообложения определяется так же, как и в статье 3 Декрета Кабинета Министров Украины “Об акцизном сборе”⁴:

С учетом новой редакции Закона Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год”⁵ в статье 3 Закона Украины “Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия”⁶ указано следующее:

1. Уплата акцизного сбора по алкогольным напиткам и табачным
изделиям, произведенным в Украине
(обороты от реализации предприятиями-изготовителями)

Прежде всего, необходимо отметить, что производство алкогольных напитков и табачных изделий в Украине строго регламентировано. В соответствии с Законом Украины “О государственном регулировании производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий”⁷ все производители данных товаров в обязательном порядке должны оформить соответствующую лицензию. В соответствии с новыми требованиями законодательства 8:

- плата за лицензию взимается органом, котрый ее выдает, до начала производства указанной продукции;

- лицензии выдаются сроком на 5 лет, а плата за них удерживается ежегодно;

- не разрешается производить оплату за весь срок действия лицензии.

В пятидневный срок после получения лицензии (путем предоставления ее копии) получившие ее производители подлежат обязательной регистрации в государственной налоговой инспекции по их местонахождению как плательщики акцизного сбора; при несвоевременной регистрации в качестве плательщика акцизного сбора к предприятию применяется штраф в сумме 1700 гривень.

Алкогольные напитки и табачные изделия, производимые в Украине, должны маркироваться марками акцизного сбора. Производители алкогольных напитков и табачных изделий проводят маркировку каждой бутылки (упаковки) алкогольных напитков и каждой пачки (упаковки) табачных изделий таким способом, чтобы марка разрывалась во время откупорки (раскрытия) товара.

Не подлежат маркировке⁹ марками акцизного сбора алкогольные напитки и табачные изделия, поставляемые для реализации в магазины безпошлинной торговли непосредственно украинскими производителями этой продукции по прямым договорам, составленным между украинскими производителями алкогольных напитков и табачных изделий и владельцами магазинов беспошлиной торговли.

Суммы акцизного сбора, подлежащие уплате в бюджет, определяются плательщиками самостоятельно по установленным ставкам:

- по ставкам в процентах к обороту, исходя из установленных производителем максимальных розничных цен, которые отражены в соответствующей Декларации10.

Производители или импортеры обязаны информировать субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих торговлю подакцизными товарами, на которые установлены ставки акцизного сбора в процентах к обороту, об установленных ими максимальных розничных ценах на такие подакцизные товары.

У субъекта предпринимательской деятельности, осуществляющего розничную торговлю подакцизными товарами, на которые установлены ставки акцизного сбора в процентах к обороту, в месте торговли такими товарами на видном месте должны быть размещены засвидетельствованные производителем или импортером копии действующих деклараций о максимальных розничных ценах на подакцизные товары, предоставленных их производителем или импортером в центральный орган государственной налоговой службы Украины или центральный орган государственной таможенной службы Украины.

За осуществление розничной торговли табачными изделиями по цене, превышающей максимальные розничные цены на табачные изделия, установленные производителями или импортерами таких табачных изделий, налагается штраф в размере 100% стоимости имеющихся у субъекта предпринимательской деятельности табачных изделий, но не менее 1000 гривень;

- в твердых ценах с единицы реализованного товара (продукции) - спирта этилового и алкогольных напитков;

- одновременно по табачной продукции определяется сумма акцизного сбора по ставкам в процентах с продажи и в твердых суммах с единицы реализованного товара (продукции) - табачных изделий. В соответствии со статьей 9 Закона “О Государственном бюджете Украины на 2004 год”¹¹, при определении налогового обязательства по уплате акцизного сбора на табачные изделия, которое исчисляется в процентах к обороту по продаже товара (продукции), размер такого обязательства не может быть меньше одной трети установленной Законом “О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на табачные изделия”¹² ставки акцизного сбора на соответствующие табачные изделия в твердых суммах и от единицы реализованного товара (продукции).

Суммы акцизного сбора уплачиваются в бюджет:

- предприятиями - производителями алкогольных напитков - на третий рабочий день после реализации;

- предприятиями - производителями подакцизных товаров (в случае получения спирта этилового, предназначенного для переработки на другую подакцизную продукцию), которые обязаны предоставить органу государственной налоговой службы налоговый вексель, подтверждающий обязательства плательщика уплатить налог. Применение векселя предусмотрено статьей 3 Закона Украины “О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на спирт этиловый и алкогольные напитки”¹³ и Постановлением Кабинета Министров Украины от 27.02.99 г. № 27514. При полной уплате плательщиком акцизного сбора суммы сбора налоговый вексель не выдается. В случае нецелевого использования субъектами предпринимательской деятельности спирта этилового или спирта этилового денатурированного (спирта технического), на таких субъектов налагается штраф в размере, рассчитанном исходя из объемов использованного не по назначению спирта этилового или спирта этилового денатурированного (спирта технического) и ставки акцизного сбора, увеличенной в 1,5 раза;

- предприятиями - производителями табачных изделий - до 16 числа месяца, следующего за отчетным.

Запрещается уплата акцизного сбора за спирт этиловый, коньячный и плодовый путем взаимных зачетов, встречных обязательств, векселями и в других формах, не предусматривающих оплату такого акцизного сбора денежными средствами. При продаже (других видах отчуждения) спирта этилового, коньячного и плодового в пределах бартерных (товарообменных) операций или других операций, в том числе векселями или другими видами долговых обязательств, не предусматривающих оплату в денежной форме, покупатель (получатель) подакцизной продукции обязан осуществить оплату суммы акцизного сбора, включенного в цену продукции, а также налога на добавленную стоимость, начисленного на такую цену, исключительно в денежной форме. В случае оплаты сумм акцизного сбора и налога на добавленную стоимость путем взаимных зачетов, встречных обязательств, векселями, в том числе казначейскими, и в других формах, не предусматривающих уплату таких платежей денежными средствами, к предприятию применяется штраф в размере стоимости отгруженной продукции.

Таблица 1.

2. Уплата акцизного сбора по алкогольным напиткам
и табачным изделиям, произведенным в Украине
(объемы отгруженных товаров предприятиям-заказчикам
переработки давальческого сырья)

Субъект предпринимательской деятельности (заказчик), который заключает договор (контракт) с перерабатывающим предприятием (исполнителем) для изготовления алкогольных напитков или табачных изделий с использованием давальческого сырья, в соответствии с Постановлением КМУ “О вводе марок акцизного сбора нового образца с голографическими защитными элементами для маркировки алкогольных напитков и табачных изделий”¹⁵, регистрируется у продавца марок акцизного сбора, получает “Удостоверение о регистрации заказчика алкогольных напитков, табачных изделий” и покупает необходимое количество марок акцизного сбора для маркировки готовой продукции.

Производителю (исполнителю) запрещается принимать сырье на давальческих условиях для изготовления подакцизных товаров без марок акцизного сбора и удостоверения о регистрации заказчика в государственной налоговой инспекции.

В случае если производители подакцизных товаров изготавливают указанную продукцию из давальческого сырья, то есть из сырья, которое является собственностью одного субъекта предпринимательской деятельности (заказчика) и передается другому субъекту предпринимательской деятельности (производителю) для изготовления подакцизных товаров (продукции) без перехода права собственности на такое сырье и товары (продукцию), плательщиками акцизного сбора являются:

- производители, если на товары (продукцию) установлены ставки акцизного сбора в твердых суммах. При этом объектом налогообложения являются объемы отгруженных подакцизных товаров (продукции), изготовленных из давальческого сырья. Владелец готовой продукции, изготовленной на давальческих условиях, на которую установлена ставка акцизного сбора в твердых суммах, платит акцизный сбор производителю (переработчику) не позже дня отгрузки готовой продукции;

- заказчики, если на товары установлены ставки акцизного сбора в процентах к обороту, уплачивающие суммы акцизного сбора производителю. Владелец готовой продукции, изготовленной на давальческих условиях, платит акцизный сбор производителю (переработчику) не позже дня получения готовой продукции.

Непосредственно в бюджет денежные средства перечисляет в любом случае предприятие - производитель подакцизных товаров. Обязательства перед бюджетом у производителя возникают на дату, наступившую ранее:

- либо на дату зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика акцизного сбора, или оприходования в кассе наличных денежных средств, или инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем плательщика акцизного сбора;

- либо на дату отгрузки (передачи) товаров (продукции).

Даже если оплата стоимости производства (переработки, обработки) подакцизной продукции на давальческих условиях осуществляется в неденежной форме, суммы акцизного сбора заказчик подакцизной продукции обязан осуществить исключительно в денежной форме.

Таблица 2.

3. Уплата акцизного сбора по
алкогольным напиткам и табачным изделиям,
импортируемым (ввозимым) в Украину

В случае ввоза на территорию Украины алкогольных напитков и табачных изделий в обязательном порядке заполняется ГТД, независимо от стоимости этих подакцизных товаров, в соответствии с “Положением о грузовой таможенной декларации”¹⁷.

Одним из условий для ввоза алкогольных напитков и табачных изделий на таможенную территорию Украины и реализации их потребителям является наличие марки акцизного сбора на бутылке (упаковке) алкогольных напитков и пачке (упаковке) табачных изделий. Запрещается ввоз, хранение, транспортировка, принятие на комиссию с целью продажи и реализации на территории Украины алкогольных напитков и табачных изделий, на которых отсутствуют марки акцизного сбора установленного образца.

В соответствии с постановлением КМУ “О вводе марок акцизного сбора нового образца с голографическими защитными элементами для маркировки алкогольных напитков и табачных изделий”¹⁸ субъекты предпринимательской деятельности, заключившие контракт с иностранными производителями на поставку в Украину алкогольных напитков и табачных изделий, должны:

- зарегистрироваться у продавца марок акцизного сбора как импортеры;

- получить “Удостоверение о регистрации импортера алкогольных напитков, табачных изделий”.

Для получения марок акцизного сбора импортер обязан предоставить продавцу марок акцизного сбора:

- заявку-расчет по установленной продавцом марок форме в трех экземплярах:

- первый - остается у продавца,

- второй - для передачи импортером таможенным органам во время оформления ГТД,

- третий - с отметкой продавца остается у импортера;

- платежный документ о внесение платы за марки акцизного сбора;

В соответствии с постановленим КМУ “О размерах платы за марки акцизного сбора для алкогольных напитков и табачных изделий” установлены размеры платы за одну марку акцизного сбора: на алкогольные напитки - 0,037 грн., на табачные изделия - 0,022 грн.;

- платежный документ об уплате акцизного сбора;

- оригинал и копию внешнеэкономического договора (контракта), согласно которому в Украину ввозятся алкогольные напитки и табачные изделия, для отметки продавцом о выдаче марок;

- оригинал и копию грузовой таможенной декларации о ввозе предыдущей партии товаров;

- оригинал и копию лицензии на право осуществления импорта алкогольных напитков и/или табачных изделий.

Также импортеры должны согласовать с продавцом акцизних марок те таможни, через которые импортеры имеют право ввозить на территорию Украины импортируемые алкогольные напитки и табачные изделия.

Приобретенные марки акцизного сбора передаются импортерами иностранным производителям для маркировки импортированных алкогольных напитков и табачных изделий в процессе их производства.

Сумма акцизного сбора определяется плательщиками (импортерами) самостоятельно, исходя из стоимости импортированных алкогольных напитков и табачных изделий, действующих ставок ввозной пошлины и таможенных пошлин и установленных ставок акцизного сбора, а также исходя из установленных импортером максимальных розничных цен, которые отражены в Декларации об установленных импортером максимальных розничных ценах на подакцизные товары¹⁹.

Акцизный сбор на суммы превышения стоимости импортированных алкогольных напитков и табачных изделий над стоимостью, учтенной во время исчисления акцизного сбора на момент получения марок, импортер определяет и платит в Государственный бюджет Украины до или во время таможенного оформления импортированных алкогольных напитков и табачных изделий. После уплаты в бюджет полной суммы акцизного сбора продавец марок ставит отметку на каждом экземпляре заявки-расчета.

Импортируемые алкогольные напитки и табачные изделия допускаются для таможенного оформления и ввоза на таможенную территорию Украины при соблюдении следующих условий:

- наличие на бутылке (упаковке), пачке (упаковке) марок акцизного сбора установленного образца;

- предоставление органам таможенного контроля экземпляра заявки-расчета на получение марок акцизного сбора с отметкой продавца марок о полной уплате сумм акцизного сбора;

- предоставление органам таможенного контроля заверенной импортером копии Декларации об установленных импортером максимальных розничных ценах на подакцизные товары.

Физические лица, ввозящие на таможенную территорию Украины алкогольные напитки и табачные изделия в объемах, подпадающих под определение товарной партии и подлежащих обложению ввозной (импортной) пошлиной, платят акцизный сбор во время таможенного оформления товаров на основании грузовой таможенной декларации с предъявлением товарных чеков, а в случае их отсутствия - исходя из индикативных цен.

4. Марки акцизного сбора:
приобретение, хранение, использование и списание

В соответствии с требованиями статьи 1 Закона Украины “Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия”²⁰ марка акцизного сбора является специальным знаком, которым маркируются алкогольные напитки и табачные изделия, и только этот знак подтверждает право на реализацию на территории Украины этих изделий.

Начальники государственных налоговых инспекций Украины и их заместители имеют право принимать постановления о конфискации алкогольных напитков и табачных изделий, которые реализуются торговыми предприятиями без наличия на бутылке (упаковке), пачке (упаковке) марок акцизного сбора.

В соответствии со статей 156 Кодекса Украины об административных правонарушениях²¹ розничная или оптовая, включая импорт или экспорт, торговля спиртом этиловым, коньячным или плодовым или розничная торговля алкогольными напитками или табачными изделиями без марок акцизного сбора или с поддельными марками акцизного сбора карается наложением штрафа в размере от 20 до 100 необлагаемых минимумов доходов граждан с конфискацией предметов торговли и выручки, полученной от продажи предметов торговли.

Таблица 3.

В случае принятия судом решения об установлении факта торговли субъектом предпринимательской деятельности алкогольными напитками или табачными изделиями без марок акцизного сбора Украины орган, выдавший лицензию, издает письменное распоряжение об ее анулировании.

Марка акцизного сбора относится к бланкам строгого учета. Следовательно, покупатель марок обязан вести их соответствующий учет по видам и обеспечивать сохранность. В соответствии с требованиями постановления КМУ “О вводе марок акцизного сбора нового образца с голографическими защитными элементами для маркировки алкогольных напитков и табачных изделий”²² субъекты предпринимательской деятельности - покупатели марок обязаны хранить марки в своих помещениях или, согласно договору, в помещениях банковских учреждений. Помещение, в котором хранятся марки, должны быть изолированы, технически укреплены, оборудованы средствами охранно-пожарной сигнализации. Марки должны храниться в металлических шкафах, которые по завершении работы запираются и опечатываются. На предприятии должно быть назначено материально ответственное лицо, которое обязано обеспечивать осуществление мероприятий по их сохранности. Ключи и печать запрещается передавать посторонним лицам или изготавливать дубликаты.

Покупатель марок обязан возвращать неиспользованные марки продавцу без возмещения их стоимости в случаях:

- ликвидации предприятия;

- окончания у предприятия-производителя (импортера) срока действия лицензии;

- неиспользования (в результате повреждения) - для их уничтожения.

При невозможности установления фактического количества испорченных автоматом марок методом подсчета определение их количества производится расчетным путем. При этом покупателям не возмещается уплаченная сумма акцизного сбора и новые марки не выдаются.

В случае неввоза готовой маркированной продукции по объективным причинам или невозможности возвращения поврежденных марок импортер выдает продавцу марок документ Торгово-промышленной палаты или другого органа (по процедуре страны нерезидента), подтверждающий этот факт, с обязательным указанием количества использованных и/или поврежденных марок, который легализируется в установленном порядке.

В случае установления факта недостачи марок акцизного сбора (хищения, уничтожения, реализации на экспорт продукции с использованием отечественных марок и тому подобное) у покупателя марок акцизного сбора материально ответственное лицо предприятия-производителя несет материальную ответственность в размере стоимости марок и расчетной суммы акцизного сбора, которую производитель должен уплатить в бюджет при условии реализации продукции, для которой покупали марки. Отмеченные суммы взимаются со счета предприятия в бесспорном порядке.

Таблица 4.

---------------------------------

1. Современный экономический словарь. Райсберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., Москва, ИНФРА-М, 1999. - здесь и далее - примечания автора.

2. Закон Украины “Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия” от 15.09.95 г. № 329/95-ВР.

3. Закон Украины от 22.05.2003 г. № 849-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2003 год” и некоторые другие законодательные акты”.

4. Декрет Кабинета Министров Украины “Об акцизном сборе” от 26.12.92 г. № 18-92.

5. Закон Украины от 25.03.2005 р. № 2505-IV.

6. Закон Украины “Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия” от 15.09.95 г. № 329/95-ВР.

7. Закон Украины “О государственном регулировании производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий” от 19.12.95 г. № 481 /95-ВР.

8. Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV.

9. Статья 7 Закона Украины “Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия” от 15.09.95 г. № 329/95-ВР.

10. Приказ ГНАУ от 21 ноября 2003 года № 551/786 “Об утверждении формы Декларации об установленных производителем или импортером максимальных розничных ценах на подакцизные товары, Порядка ее составления и внесения Дополнений к Порядку осуществления таможенными органами контроля за уплатой налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, которые взимаются при ввозе (пересылке) товаров и других предметов на таможенную территорию Украины”.

11. Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2004 год” от 27.11.2003 г. № 1344-IV.

12. Закон Украины “О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на табачные изделия” от 19.11.99 г. № 1246-XIV.

13. Закон Украины “О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на спирт этиловый и алкогольные напитки” от 07.05.96 г. № 178/96-ВР.

14. Постановление КМУ “Об утверждении Порядка выдачи и погашения налоговых векселей, подтверждающих обязательства по уплате суммы акцизного сбора и выдающихся субъектам предпринимательской деятельности в случае получения спирта этилового неденатурированного, предназначенного для переработки на другую подакцизную продукцию” от 27.02.99 г. № 275.

15. Постановление КМУ “О вводе марок акцизного сбора нового образца с голографическими защитными элементами для маркировки алкогольных напитков и табачных изделий” от 23.04.2003 г. № 567.

16. Курсивом в таблицах отражены операции налогового учета.

17. “Положение о грузовой таможенной декларации”, утвежденное постановлением КМУ от 09.06.97 г. № 574.

18. Постановление КМУ “О вводе марок акцизного сбора нового образца с голографическими защитными элементами для маркировки алкогольных напитков и табачных изделий” от 23.04.2003 г. № 567.

19. Приказ ГНАУ от 21.11.2003 г. № 551/786 “Об утверждении формы Декларации об установленных производителем или импортером максимальных розничных ценах на подакцизные товары, Порядка ее составления и внесения Дополнений к Порядку осуществления таможенными органами контроля за уплатой налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, которые удерживаются при ввозе (пересылке) товаров и других предметов на таможенную территорию Украины”.

20. Закон Украины “Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия” от 15.09.95 г. № 329/95-ВР.

21. Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.13.84 г. № 8073-X.

22. Постановление КМУ “О вводе марок акцизного сбора нового образца с голографическими защитными элементами для маркировки алкогольных напитков и табачных изделий” от 23.04.2003 г. № 567.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 9-10, май 2005 г.