МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ УКРАИНЫ
ГЛАВНАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ УКРАИНЫ

ПИСЬМО
от 04.09.96 г. N 14-311/10-5888

О налогообложении прибыли от осуществления операций
с облигациями внутренних государственных и местных займов

Главная государственная налоговая инспекция Украины в связи с многочисленными запросами государственных налоговых инспекций и плательщиков налогов относительно налогообложения прибыли от осуществления операций с облигациями внутренних государственных и местных займов разъясняет следующее.

Налогообложение прибыли от осуществления операций с облигациями внутреннего государственного займа (далее - государственные облигации) и облигациями внутреннего местного займа (далее - местные облигации) осуществляется согласно Закону Украины от 28 декабря 1994 года "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон).

Этот Закон, в частности, определяет налогообложение прибыли (убытка) от торговли ценными бумагами, включая торговлю долговыми требованиями и обязательствами, а также прибыли от владения (управления) долговыми обязательствами.

Облигации государственных и местных займов (далее - облигации) долговые обязательства Правительства и местных Советов народных депутатов по возмещению владельцам облигаций номинальной стоимости этих ценных бумага предусмотренный срок с выплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска).

На данное время в Украине находятся в обращении процентные (купонные) и беспроцентные (дисконтные) государственные и местные облигации.

Процентные (купонные) облигации - долговые обязательства по возмещению владельцам облигаций номинальной стоимости этих ценных бумаг в предусмотренный в них срок с выплатой фиксированного процента.

Беспроцентные (дисконтные) облигации - долговые обязательства по возмещению владельцам облигаций номинальной стоимости этих ценных бумаг в предусмотренный в них срок. Облигации реализуются физическим и юридическим лицам на добровольных началах по цене, ниже их номинальной стоимости. Разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью облигации, возмещаемая владельцу во время погашения, составляет доход с облигации.

Прибылью от владения (управления) долговыми требованиями является сумма процентов, полученная плательщиком налога за налогооблагаемый период, уменьшенная на сумму расходов, связанных с этой операцией. Не считаются объектом налогообложения проценты, начисленные на государственные казначейские обязательства (государственные казначейские боны и государственные казначейские векселя), а также на облигации государственных и местных займов (подпункт 3.4.3 пункта 3.4 статьи 3 Закона).

Таким образом, не облагается налогом сумма процентов, начисленных на облигации внутренних государственных и местных займов, но не выше суммы полученной прибыли от владения (управления) облигациями.

Термин "проценты" в Законе употребляется в значении, приведенном в пункте 1.12 статьи 1 Закона.

Проценты - доходы, полученные плательщиками налога от операций с долговыми требованиями и обязательствами, в частности, векселями, облигациями, бонами и другими платежными документами, включая операции с государственными казначейскими обязательствами, а также любые доходы, полученные плательщиком налога от предоставления денежных средств и материальных ценностей в кредит (заем) и начисленные в виде премий или выигрышей или процентов от суммы задолженности.

Доходом, который получает плательщик налога от владения управления) процентными облигациями внутреннего государственного займа, является:

сумма процентов, выплачиваемая владельцу облигаций:

- по краткосрочным облигациям (сроком погашения 28,63, 9] день) во время погашения;

- по долгосрочным облигациям (сроком погашения 182, 273 дня и один год) - ежеквартально;

а также разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения.

Сумма процентов не является объектом налогообложения как на первичном, так и на вторичном рынке, но должна быть не больше суммы полученной прибыли от владения (управления) государственными и местными облигациями.

Доходом от владения (управления) беспроцентными (дисконтными) государственными облигациями является разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью, возмещаемой владельцу во время погашения (п.4 Основных условий выпуска и порядка размещения беспроцентных (дисконтных) облигаций внутреннего государственного займа 1996 года, утвержденных Постановлением Кабинета Министров Украины от 29 апреля 1996 года N 469). Разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью государственной облигации (дисконт) не является объектом налогообложения на первичном рынке в размере, не большем суммы полученной прибыли от владения (управления) облигациями, а на вторичном рынке - в размере разницы между номинальной стоимостью и средневзвешенной ценой приобретения, сложившейся на первичном рынке в части неконкурентных заявок, но не большей суммы полученной прибыли от владения (управления) облигациями.

Прибылью (убытком) от торговли ценными бумагами, включая торговлю долговыми требованиями и обязательствами, является разница между стоимостью приобретения и продажной ценой, уменьшенной на сумму расходов, связанных с этими операциями (подпункт 3.4.1 пункта 3.4 статьи 3 Закона).

Таким образом, прибылью (убытком) от торговли государственными и местными облигациями на вторичном рынке является разница между стоимостью приобретения и продажной ценой, уменьшенной на сумму расходов, связанных с этими операциями.

К расходам, связанным с осуществлением операций с государственными и местными облигациями, принадлежат: государственная пошлина, уплаченная за операции с ценными бумагами; оплата услуг коммерческих банков и кредитно-финансовых учреждений; потери от превышения стоимости приобретения облигации над ее номинальной стоимостью.

Госпошлина, уплаченная за операции с государственными и местными облигациями за участие во вторичных торгах, относится на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 9.5.12 пункта 9.5 статьи 9 Закона, поскольку уплата госпошлины предусмотрена Декретом Кабинета Министров Украины от 21 января 1993 года N 7-93 "О государственной пошлине" с внесенными изменениями и дополнениями.

Оплата услуг коммерческих банков и кредитно-финансовых учреждений по учету долговых требований и обязательств относится на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 9.5.5 пункта 9.5 статьи 9 Закона.

Потери от превышения стоимости не относятся на расходную часть операций с облигациями, а списываются на финансовые результаты по этим операциям.

Примеры налогообложения прибыли от осуществления операций с государственными и местными облигациями приведены в приложениях 1 и 2 к настоящему письму.

Учет операций с государственными и местными облигациями осуществляется предприятиями, объединениями, учреждениями, организациями (кроме банков) согласно пункту 38 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины от 3 апреля 1993 года N 250 с внесенными изменениями и дополнениями, а также пунктом II Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 7 мая 1993 года N 25 с внесенными изменениями и дополнениями.

Банковские учреждения ведут учет государственных облигаций согласно Положению о порядке бухгалтерского и депозитарного учета размещения, обращения, уплаты процентов и погашения облигаций внутреннего государственного займа в банковских учреждениях, утвержденным Постановлением Правления Национального банка Украины от 26 января 1996 года.

Разницы в налогообложении прибыли резидентов и нерезидентов от осуществления операций с государственными и местными облигациями нет.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 6 Закона пассивные прибыли нерезидентов, не осуществляющих предпринимательскую деятельность в Украине через постоянное представительство, источник которых находится в Украине, в случае их репатриации за пределы Украины облагаются налогом по ставке 15 процентов, если иное не установлено международным договором Украины по налоговым вопросам. Состав пассивных прибылей определяется пунктом 15.3 статьи 15 Закона. К ним относятся и прибыли от осуществления операций с ценными бумагами, финансовыми ресурсами (проценты).

Таким образом, прибыли нерезидентов от осуществления операций с государственными и местными облигациями облагаются налогом по ставке 15 процентов как пассивные прибыли нерезидентов, репатриируемые за пределы Украины, если иное не установлено международным договором Украины по налоговым вопросам.

В декларации о прибыли предприятия (приложение 19 к Правилам применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", утвержденных Постановлением Верховной Рады Украины от 27 июня 1995 года N 247/95-ВР) прибыль (убыток) от осуществления операций с облигациями государственных и местных займов отражается в строке 08 "Прибыль (убыток) от внереализационных операций", а проценты (дисконт) в необлагаемом налогом размере - в подпункте "в" пункта "Б" строки 17 "Льготы по налогу на прибыль". Строка 18 "Прибыль, подлежащая налогообложению" исчисляется как разница строк 16 и 17.

Источником приобретения государственных и местных облигаций для коммерческих банков являются как собственные, так и привлеченные средства, с соблюдением экономических нормативов, установленных Национальным банком Украины (письмо Министерства финансов Украины от 10 апреля 1995 года N 04-203/3-01 "Об источниках приобретения коммерческими банками облигаций государственных внутренних займов", согласованное с Национальным банком Украины и зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 14 апреля 1995 года N 111/647).

Источником приобретения государственных и местных облигаций для предприятий, организаций, учреждений являются средства, поступающие в их распоряжение после уплаты налогов и процентов за банковский кредит (статья 12 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже"). То есть источником приобретения облигаций являются как собственные, так и привлеченные средства после уплаты налогов и процентов за банковский кредит, Расходы на уплату процентов по финансовым кредитам, направленным на приобретение государственных и местных облигаций, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 9.5.5 пункта 9.5 статьи 9 Закона, а осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Первый заместитель начальника В.РЕГУРЕЦКИЙ