Аренда

ВОПРОС: 1. Коллективное предприятие для производственных нужд арендует здание цеха у госпредприятия. Счет на оплату за аренду ежемесячно выписывается в увеличенной сумме. В настоящее время сумма арендной платы составляет 8 % (7%, 10%...) от балансовой стоимости здания. Какую часть предъявляемой ежемесячно арендной платы арендатору можно было списывать на себестоимость продукции до 01.07.97 г. и относить на валовые расходы после 1 июля 1997 года?

2. В помещении районного Совета (бюджетное учреждение) в настоящее время по договорам оперативной аренды размещено много бюджетных организаций и различных фирм. Как правильно устанавливать плату за аренду таких помещений: то ли в соответствии с пунктом 10 постановления Кабинета Министров Украины от 04.10.95 г. N 786, то ли с пунктом 21 (абзац 3) постановления Кабинета Министров Украины от 31.08.96 г. N 1033?

3. Разные источники дают различную информацию по вопросу начисления амортизации до 01.07.97 г. на сданные в аренду помещения в нежилом здании по договору оперативной аренды и отнесения ее на затраты предприятием арендодателем государственной фермы собственности. Законом Украины от 28.12.94 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено начисление амортизации арендатором, а Инструкцией по бухгалтерскому учету арендных операций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 25.07,95 г. N 128, - арендодателем.

Мы начисляли амортизационные отчисления сами на все здание и относили на себестоимость выполненных работ. Правильно ли это? Какими бухгалтерскими проводками следовало отражать эту операцию? А что изменилось после 1 июля 1997 года?

4. Арендная плата за сданные в аренду помещения является основным источником существования многих НИИ, она по существу заменила бюджетное финансирование, и ее реальный размер на несколько порядков превышает 5 % стоимости взятого в оперативную аренду имущества. Откуда взято такое ограничение, которое противоречило пункту 24 Правил применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и явно противоречит подпункту 5.5.1 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"?

5. Частное предприятие для осуществления торговой деятельности берет у физического лица в аренду киоск, принадлежащий ему на правах собственности, В каком размере арендная плата может относиться на валовые расходы предприятия, если арендодатель не зарегистрирован как субъект предпринимательской деятельности?

ОТВЕТ: Всоответствии со статьей 19 Закона Украины от 14.03.95 г. "Об аренде государственного имущества" арендная плата государственного имущества ограничивается пятью процентами от стоимости этого имущества и определяется в соответствии с требованиями Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95 г. N 786. Указанной Методикой предусмотрено определение годового (базового) размера арендной платы и его проверка на соответствие действующему ограничению для договоров, заключенных после 16 мая 1995 года. Размеры же проиндексированной месячной арендной платы, согласно разъяснению Фонда государственного имущества Украины от 05.12.95 г. N 10-22-8412 "Относительно содержания и порядка применения Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95 г. N 786", такой проверке не подлежат.

Реальная арендная плата, причитающаяся арендодателю, определяется ежемесячно, с обязательным учетом индексов инфляции, для всех видов арендованного имущества. В таких размерах она относилась (ежемесячно) на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора до введения в действие Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - новая редакция Закона), т.е. до 1 июля 1997 года.

Согласно пункту 1.18 новой редакции Закона лизинговая (арендная) операция характеризуется как хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая передачу основных фондов в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) под процент и на определенный срок. То есть для целей налогообложения нет разделения арендованных основных фондов по формам собственности, как это было ранее.

В соответствии с подпунктом 5.5.1 пункта 5.5 статьи 5 "Валовые расходы" новой редакции Закона в состав валовых расходов включаются любые затраты, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам, в том числе и в виде арендной платы, в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика. А так как после 1 июля 1997 года другие акты законодательства до приведения их в соответствие с новой редакцией Закона применяются в части, не противоречащей этой новой редакции Закона (пункт 22.5), то предприятие может включать в состав валовых расходов любую сумму арендной платы, предусмотренную договором аренды основных фондов.

2. Пункт 10 Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95 г. N 786 (далее - Методика), касается размера арендной платы за аренду недвижимого имущества для арендаторов - бюджетных организаций и инвалидов в целях использования под гаражи для специальных средств передвижения и предусматривает устанавливать ее размер в пределах суммы расходов на содержание арендованного помещения. Но так как платежи за услуги по содержанию имущества не включаются в арендную плату (пункт 3 Методики) и должны оговариваться в договоре аренды отдельно, то арендаторы - бюджетные организации по сути не платят арендную плату, а только возмещают арендодателю стоимость фактически оказанных услуг по эксплуатации арендованных помещений.

В случае аренды недвижимого имущества (в том числе принадлежащего и к коммунальной собственности) предприятиями, кроме бюджетных учреждений и организаций, размер годовой арендной платы определялся по формуле, приведенной в пункте 8 Методики, как произведение стоимости арендованного имущества, определенного экспертным путем, на зональный коэффициент и на арендную ставку в процентах к стоимости арендованного имущества.

Если же зональные коэффициенты и арендные ставки не были установлены, то арендная плата за аренду недвижимого имущества устанавливалась в размере 5 % от экспертной оценки стоимости этого имущества.

Следует обратить внимание на пункт 9 Методики, согласно которому в случае, когда размер арендной платы по договорам аренды, заключенным после введения в действие Закона Украины от 14.03.95 г. N 98/95-ВР "Об аренде государственного имущества" (далее - Закон об аренде), превышал 5 % стоимости арендованного имущества, он устанавливался на уровне 5 % от стоимости этого имущества.

Постановление Кабинета Министров Украины от 31.08.96 г. N 1033 "О мерах, касающихся привлечения дополнительных поступлений в бюджет и повышения эффективности расходования бюджетных средств для обеспечения финансирования социальных выплат населению" обязывает бюджетные учреждения и организации обеспечить эффективное использование зданий, которые находятся на их балансе, предусматривая сдачу в аренду свободных помещений.

Для этого договоры на сдачу в аренду, включая те, которые были подписаны до принятия указанного выше постановления, должны быть согласованы бюджетными учреждениями и организациями (независимо от подчинения) с местными финансовыми органами по месту нахождения. Размер арендной платы, указанной в договоре, должен быть не ниже размера платы, установленной местными органами власти (но не более 5 % стоимости арендованных помещений согласно статье 19 Закона об аренде).

В соответствии с письмом Государственной налоговой администрации Украины от 31.03.97 г. N 15-0416/10-2370 плательщики налога на прибыль (арендаторы) относят на себестоимость продукции (работ, услуг) в полном размере фактические затраты на арендную плату, осуществленные за арендованные у бюджетных организаций нежилые помещения согласно договорам аренды, условия которых, касающиеся размеров арендной платы, отвечают требованиям вышеназванного постановления.

Таким образом, постановление Кабинета Министров Украины от 31.08.96 г. N 1033, не противоречит и не отменяет пункты 8, 9, 10 Методики, а только дополняет в части, когда арендодателем государственного имущества является бюджетное учреждение или организация. А что изменилось после 1 июля 1997 года? Пункт 1.18 статьи 1 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - новая редакция Закона) характеризует оперативный лизинг (аренду) как хозяйственную операцию физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающую передачу арендатору права пользования основными фондами на срок, не превышающий срока их полной амортизации, и под процент, т.е. нет каких-либо ограничений по размеру арендной платы. Поскольку пунктом 22.5 новой редакции Закона предусмотрено применение других актов законодательства, если они не противоречат этой новой редакции Закона (а пункт 21 постановления Кабинета Министров Украины от 31.08.96 г. N 1033 не противоречит), то и после 1 июля 1997 года бюджетные учреждения и организации должны:

- согласовывать договоры аренды на свободные помещения с местными финансовыми органами;

- устанавливать размер арендной платы не ниже размера, установленного местными органами власти.

У арендатора сумма такой согласованной арендной платы включается в состав валовых расходов согласно подпункту 5.5.1 новой редакции Закона.

3. Действительно, подпунктом 9.4.3 пункта 9.4 статьи 9 Закона Украины от 28.12.94 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее Закон) предусматривалось начисление арендатором амортизационных отчислений на предоставленные в оперативную аренду основные фонды, относящиеся к государственной форме собственности.

А пунктом 24 Правил применения этого Закона, утвержденных постановлением Верховного Совета Украины от 27.06.95 г. N 247/95-ВР, дополнено, что начисленные на такие основные фонды амортизационные отчисления на полное восстановление относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) также у арендатора.

Пункт 9 Инструкции по бухгалтерскому учету арендных операций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 25.07.95 г. N 128 (далее - Инструкция N 128), не противоречил Правилам применения Закона, так как им было предусмотрено ежемесячное списание арендатором амортизационных отчислений в общей сумме арендной платы с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счетов учета расходов производства и обращения или других счетов (в зависимости от использования объектов аренды в хозяйственной деятельности предприятия).

Пунктом 8 Инструкции N 128 предусмотрено, что начисленные арендодателем и предъявленные арендатору для возмещения амортизационные отчисления списывались арендодателем в дебет счета 23 "Вспомогательное производство" субсчет "Учет расходов на арендные услуги", а затем в дебет счета 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги" при кассовом методе определения реализации арендодателем или в дебет счета 46 "Реализация", если арендодатель применял метод начисления для определения реализации, но не на себестоимость продукции (работ, услуг).

Свведением в действие с 01.07.97 г. Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - новая редакция Закона) вопрос о начислении амортизации регулируется статьей 8 "Амортизация".

Сначала обратимся к подпункту 8.5.1 новой редакции Закона, где указано, что при предоставлении налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду) основных фондов балансовая стоимость групп, к которым они принадлежат, не уменьшается. Таким образом, амортизацию на предоставленные в оперативный лизинг (аренду) основные производственные фонды начисляет арендодатель (налогоплательщик) по нормам, предусмотренным пунктом 8.6 новой редакции Закона. Амортизационные отчисления не включаются в состав валовых расходов, а в соответствии со статьей 3 новой редакции Закона уменьшают налогооблагаемую прибыль арендодателя.

Вчасти применения пункта 8 Инструкции N 128 в бухгалтерском учете операций оперативного лизинга (аренды) после 01.07.97 г. списывать расходы с кредита счета 23 "Вспомогательное производство" можно только в дебет счета 46 "Реализация". Это следует из того, что в Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250 (с изменениями и дополнениями), постановлением Кабинета Министров Украины от 11.08.97 г. N 869 внесены новые изменения, в частности в пункт 72, согласно которым датой реализации продукции, товаров (работ, услуг) считается дата отгрузки (передачи) продукции, товаров (подписание документов о выполненных работах, оказанных услугах). Таким образом, с отменой кассового метода определения момента реализации на предприятиях в бухгалтерском учете арендных операций автоматически "изжил" себя счет 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги".

4. Всоответствии с абзацем 8 пункта 24 Правил применения Закона Украины от 28.12.94 г. "О налогообложении прибыли предприятий" арендная плата за предоставленные в оперативную аренду помещения нежилого назначения включалась в себестоимость продукции (работ, услуг) в размере, определенном соглашением сторон, а по коммунальной собственности - не выше ставок арендной платы, установленной местными органами государственной исполнительной власти.

Что касается договоров аренды государственного имущества (а имущество НИИ относится к государственному имуществу), то они должны заключаться согласно Закону Украины от 14.03.95 г. "Об аренде государственного имущества". Статьей 19 указанного Закона предусмотрено, что арендная плата является платежом, который вносит арендатор арендодателю независимо от результатов хозяйственной деятельности, но не более 5 % от стоимости арендованного имущества.

Таким образом, если сдаются в аренду нежилые помещения государственной формы собственности, то сумму уплаченной арендной платы за такое помещение арендатор:

- до 1 июля 1997 года - относит на себестоимость продукции (работ, услуг) в размере, равном (или меньше) 5 % стоимости арендованного имущества (при этом часть суммы, которая превышает указанные 5 %, уплачивает за счет прибыли, остающейся в его распоряжении);

- после 1 июля 1997 года - полностью включает в состав валовых расходов согласно подпункту 5.5.1 новой редакции Закона.

5. Согласно Закону Украины от 22.05.97 г. "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" лизинговая (арендная) операция определяется как хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя) и физического или юридического лица (арендатора) (а не хозяйственная операция между субъектами предпринимательской деятельности, как это было до 01.07.97 г.), под процент и на определенный срок.

Ав соответствии с подпунктом 5.5.1 пункта 5.5 статьи 5 вышеуказанного Закона в состав валовых расходов включаются любые затраты, связанные с выплатой или начислением процентов в виде арендной платы в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, если предприятие арендует киоск у физического лица для осуществления своей производственной деятельности, то к валовым расходам будет относиться сумма арендной платы, предусмотренная договором аренды, и текущие расходы на содержание киоска.